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Jeferson Roberto Nonato 
Graduado pela EASP/FGV. Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil aposentado com especialidade no sistema financeiro. Instrutor da ESAF. Consultor Tributário com especialidade no IRPJ.

Artigo - Federal - 1999/0003

Juros Dissimulados em Contratos entre Pessoas Físicas - Análise das Disposições do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99
Dr. Jeferson Roberto Nonato

É surpreendente a inserção no Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 3.000/99 - RIR/99 - de normas que não constavam de regulamentos anteriores e editadas há tanto tempo como é o caso do art. 850 que estabelece:

Subseção VI
Juros Dissimulados

Art. 850. O lançamento de ofício também será efetuado, no caso de pessoa física, em relação a juros, quando dissimulados no contrato que serão fixados pela autoridade lançadora, observadas a taxa usual e a natureza do título ou contrato (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 4º, § 1º).
Parágrafo único. O disposto neste artigo será aplicado sempre que, intimado a informar os juros de dívidas ou empréstimos, o credor deixar de fazê-lo ou declarar juros menores do que os percebidos (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 4º, § 2º).

A despeito de qualquer bom propósito do acontecido, procuramos aqui esboçar a melhor interpretação destes textos legais na forma que segue.

I - DO NÚCLEO DO FATO GERADOR DO IMPOSTO DE RENDA

1. Desde o fim do século passado os estudiosos vêm buscando uma perfeita delimitação e definição do conceito de renda utilizado pela legislação de vários países com fins tributários. Todos os conceitos produzidos na melhor doutrina, podem, para os fins aqui almejados, ser classificados em três escolas:

A - Escola da Fonte-Produto

B - Escola do Acréscimo Patrimonial

C - Escola legalista.

2. A Escola da Fonte-Produto também conhecida como Teoria do Fluxo entende o conceito de renda como sendo a mais valia gerada pela comparação das entradas e saídas de valor econômico passíveis de expressão monetária, num determinado período de tempo. Em outras palavras, o fluxo de entradas e saídas é fator determinante no conceito de renda.

3. A escola do Acréscimo Patrimonial entende que a renda é a mais valia apurada pela comparação do patrimônio ao final de um determinado período em relação ao patrimônio do início do mesmo período, reduzidas as parcelas referentes a meras transferências de renda tais como heranças e doações.

4. Escola legalista é aquela que acredita ser renda tudo aquilo que a lei estabelecer.

5. No Direito Tributário Brasileiro, podemos perceber facilmente que o conceito de fluxo embasa toda a tributação das pessoas físicas enquanto a tributação das pessoas jurídicas, também chamadas de pessoas empresariais, deriva da escola do acréscimo patrimonial. Diga-se de passagem que não é simples obra do acaso ,as pessoas jurídicas serem tributadas pelo conceito de acréscimo patrimonial e sim, uma conquista dos empresários face às peculiaridades da atividade empresarial em relação à força de trabalho das pessoas físicas. Para melhor compreensão podemos citar uma situação em que determinada empresa teve receitas em montante exatamente igual à somatória dos custos e despesas, o que implicaria no conceito de fluxo, em renda zero mas, no entanto, os bens patrimoniais sofreram a ação de desgaste provocado pelo tempo - depreciação - e o resultado foi negativo, ou seja, prejuízo comercial e fiscal.

II - A INTERPRETAÇÃO SISTEMÁTICA E INTEGRADA

6. Nos estados democráticos, como entre nós, os princípios maiores da tributação, as normas gerais que a instrumentam e suas limitações são matérias reservadas à Constituição e às respectivas normas complementares. Nessa esfera de competência foi o campo de incidência do imposto de renda no Brasil definido como sendo a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda- produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos- e de outros proventos de qualquer natureza que resultem em acréscimo patrimonial - Art. 43 do CTN com nível de lei complementar.

7. Por outro lado diz o princípio da estrita legalidade que não poderá haver incidência tributária sem prévia instituição legal do imposto. Entretanto não é suficiente a existência formal de uma norma de incidência tributária; antes de tudo, essa norma deverá ser plenamente integrada e harmônica com todo o sistema jurídico tributário para produzir todos os efeitos desejados. Lei que não se ajusta a todo o sistema jurídico é mero ato ineficaz.

8. A construção legal de um sistema, por outro lado, não é estanque, não ocorre em um só lapso de tempo, pelo contrário, vai evoluindo em razão das mudanças de comportamento e necessidades político-sociais. Então, não rara vezes, ocorre que o surgimento da norma B provoca o desaparecimento da norma A, seja por revogação expressa ou por derrogação sistêmica. Esse cuidado de análise deve o intérprete ter.

9. No caso em comento transparece essa dificuldade de interpretação. As matrizes legais do Art. 850 do RIR/99 foram editadas em 1.943, portanto há vinte e três anos antes da elaboração do Código Tributário Nacional e há quarenta e cinco anos antes da Constituição Federal de 1.988, atualmente em vigor. É então de se perguntar: Será que aqueles dispositivos legais de 1.943 estariam aptos a produzir efeitos em nosso atual sistema jurídico tributário ?

III - AS NORMAS SUBSTANTIVAS E AS NORMAS INSTRUMENTAIS OU ADJETIVAS

10. A questão temporal é importante mas não decisiva. O fato de não haver revogação expressa também nada justifica. O que importa mesmo é saber se tais dispositivos legais estão aptos a produzir os efeitos desejados. Acreditamos que o relevante na questão é a análise da natureza jurídica daqueles dispositivos legais. A conclusão não será a mesma se estivermos abordando normas substantivas - aquelas que efetivamente criam direitos e obrigações- ou normas instrumentais (adjetivas) que versam sobre matéria processual ou de prova.

11. Reconhecemos muita dificuldade em qualificar tais dispositivos como normas substanciais, eis que:

a) a incidência do tributo é sobre a renda e não sobre o patrimônio;

b) a base de cálculo do tributo pode ser presumida ou arbitrada mas não a efetiva auferição de renda ou proventos de qualquer natureza;

c) a renda não se cria antes se apura e se quantifica;

d) a materialização da renda em acréscimo patrimonial ou consumo há de ser provada não podendo ser deduzida por critérios econômicos da boa aplicação ou de oportunidade;

e) o contrato de empréstimo pode ser oneroso ou gratuito segundo os ditames do direito privado.

f) princípios constitucionais como os das garantias individuais, da típicidade , da vedação de efeitos confiscatórios, da capacidade contributiva e da legalidade para não falar de outros implícitos convergem em sentido contrário ao estabelecimento de uma renda legal a partir de um contrato particular;

g) a boa doutrina e a jurisprudência são firmes no sentido de que presunções - legais ou lógicas- dependem de provas, ainda que indiretas, da ocorrência do fato abstratamente tipificado como gerador de obrigação tributária.

12. Consideradas normas adjetivas ou processuais a eficácia de tais regras ainda dependerá de situações concretas perfeitamente amoldadas àquela prevista pelo legislador em 1.943. E, sem dúvida, tais situações serão de raríssima ocorrência; não estamos em 1.943.

13. Práticas ilícitas de pessoas físicas, nessa matéria, podem ter levado as autoridades tributárias a inserir tais dispositivos no novo Regulamento. Para as pessoas afetas aos assuntos técnicos do imposto de renda das pessoas físicas não é novidade a tentativa de burlar o fisco mediante o artifício de se registrar na declaração de rendimentos empréstimos passivos obtidos junto a outras pessoas físicas para acobertar variação patrimonial não justificada por, rendimentos tributáveis, isentos ou tributados exclusivamente na fonte. No entanto estes casos não se ajustam à hipótese do Art. 850 em comento. Aqui os contratos são simulados enquanto o recurso legal inserido no RIR/99 trata de contratos reais com os frutos dos mesmos ocultados.

14. Não podemos deixar de lembrar que se essas normas têm natureza instrumental e não substancial, outras da mesma natureza editadas após a vigência do atual Código Tributário Nacional concorrem no mesmo sentido e, obrigatoriamente, haverão de ser observadas durante o procedimento de ofício. Genericamente citamos todas as regras legais que versam sobre o Processo Administrativo Fiscal que primam pelo controle da legalidade do procedimento e da busca da verdade material; as presunções legais relativas só podem ser usadas se durante uma ação fiscal for impossível a apuração dos fatos concretos ou da renda real. Os princípios da razoabilidade e da materialidade presentes nas palavras do § 6º do art.6º da Lei 8.021/90 (ïn verbis: "Qualquer que seja a modalidade escolhida para o arbitramento será sempre levada a efeito aquela que mais favorecer o contribuinte.") também não poderiam ser ignorados.

IV - A TÉCNICA DE INSERÇÃO NO REGULAMENTO DE 1.999

15. Na mesma subseção em que estão inseridos os dispositivos legais que cuidam das presunções legais vinculadas aos SINAIS EXTERIORES DE RIQUEZA e aos DEPÓSITOS BANCÁRIOS estão inseridos aqueles que tratam dos JUROS DISSIMULADOS POR PESSOAS FÍSICAS. Evidentemente não é obra do acaso. Respeitou-se sim a boa técnica da disposição sistematizada do código. O denominador comum entre tais mandamentos reside exatamente na natureza jurídica das normas visto que todas são normas processuais. Entretanto os sinais exteriores de riqueza e os depósitos bancários são fatos que quando apurados em atos de ofício justificam a incidência das presunções estabelecidas de forma legal visto que, são ocorrências materiais dos indícios de auferição de renda ,justificando então a repartição do ônus probatório. O mesmo não acontece com o contrato de empréstimo envolvendo pessoas físicas. Provada a existência do contrato bilateral restará ainda provar a existência da renda, ou seja, haverá o contrato de ser oneroso e não gratuito.

V - CONCLUSÃO

16. A par de todo o exposto, a própria semântica das disposições do Art. 850, caput, e respectivo parágrafo único nos leva a concluir que estamos diante de normas processuais e não substanciais. Em leitura cuidadosa e atenta percebemos que o legislador falou em lançamento de ofício - ação fiscal direta, juros dissimulados - frutos de um contrato oneroso - pessoa física - não se aplica à pessoa jurídica - e intimado a informar os juros, deixar de fazê-lo - hipótese autorizativa do uso do recurso legal - Todas essas características são típicas, em nosso sistema jurídico tributário, das presunções legais relativas.

17. Caberá então aos agentes da administração tributária a aplicação concreta dessas normas quando:

a) houver procedimento fiscal instaurado contra pessoas físicas;

b) for apurada a existência de um contrato de empréstimo de forma tácita ou explícita;

c) for provado, pelo fisco, ser o contrato de empréstimo oneroso;

d) intimado o contribuinte, este não prestar informações sobre os juros efetivamente auferidos ou prestar informações impugnáveis; e,

e) for detalhadamente caracterizada a ocultação total ou parcial da renda.

18. Percebe-se então que a inserção desses dispositivos legais no atual Regulamento do Imposto de Renda pouco contribuirá para solução de casos concretos eis que se efetivados os corretos passos processuais prescindir-se-á do recurso legal inserido no art.850 do RIR/99.

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- Publicado em 06/08/1999



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