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José Antonio Pacheco 
Ex Agente Fiscal de Rendas do ICMS/SP. Auditor da Receita Federal do Brasil (aposentado). Consultor especialista em ICMS do escritório MVO Advocacia Tributária e Empresarial.

Artigo - Estadual - 2015/0466

ICMS/SP - Fatos relevantes que afastam a aplicação do pagamento antecipado por substituição tributária
José Antônio Pacheco*

O Governo do Estado de São Paulo incluiu, na modalidade de pagamento antecipado do ICMS, por substituição, vários produtos industrializados relacionados nos artigos 313-A até o 313-Z19 do Regulamento Estadual do Imposto (RICMS/SP), aprovado pelo Decreto Estadual nº 45.490/2000.

Essa grande quantidade de produtos se somou àqueles que já eram objeto de pagamento antecipado desde o antigo ICM: veículos, cigarros, bebidas frias, etc. e os inclusos nessa modalidade de pagamento com o advento do novo ICMS: combustíveis e lubrificantes derivados do petróleo, por exemplo.

Certamente essa decisão da administração tributária paulista em 2008 foi impulsionada por dois fatos novos. O primeiro é que o Supremo Tribunal Federal pacificou sua jurisprudência no sentido de que o pagamento de imposto por substituição tributária é definitivo. Não comporta ajuste no final da cadeia para confrontar a carga tributária efetiva no último fato gerador com àquela presumida no momento do pagamento antecipado do imposto. O STF fez uma interpretação restritiva do comando constitucional expresso pelo artigo 150, parágrafo 7º, introduzido à Carta por meio da Emenda Constitucional nº 3/1993. Interpretação oposta àquela vigente na legislação tributária paulista revelada pelo artigo 66 B, inciso II da Lei Estadual nº 6.374/89, combinado com o artigo 269, inciso I do RICMS/SP e Portaria CAT nº 17/99 que admitia, em todas as hipóteses, o ressarcimento do ICMS pago a mais por substituição tributária.

O segundo motivo foi esvaziar a importância do Simples Nacional para a arrecadação paulista. Como o Congresso Nacional aprovou e o Governo Federal sancionou a Lei Complementar nº 123/2006, o governo paulista tratou de manter sob sua competência e controle o ICMS sobre as principais cadeias de comercialização dentro do Estado de São Paulo. Por meio do pagamento antecipado por substituição tributária, cujo instituto ficou fora do Simples Nacional. (art.13 parágrafo 1º , inciso XIII, alínea "a" da LC nº 123/2006) o Estado manteve o controle de sua arrecadação, majorando-a ao incluir as operações que seriam realizadas por microempresas e empresas de pequeno porte dentro do pagamento antecipado por ST.

O pagamento do ICMS por substituição tributária é definitivo, como definiu o STF e o Estado de São Paulo alargou o alcance do pagamento do imposto por substituição tributária para vários segmentos econômicos. Com isso, aumenta-se a responsabilidade daqueles que militam no campo tributário. Uma nova atenção é preciso direcionar ao ICMS: observar com cuidado se a mercadoria de fato está sob o pagamento do ICMS por ST.

A aplicação do ICMS por substituição tributária tem regras precisas e devem ser observadas com rigor para não se incorrer em erro. São elas:

1) A NCM, a DESCRIÇÃO DA MERCADORIA E O GRUPO DA ST.

Não basta a NCM estar relacionada no ato que cria a obrigação de se recolher o ICMS antecipadamente por ST. São três os fatos concomitantes que faz nascer essa obrigação. É preciso que a NCM esteja relacionada na norma, a descrição da mercadoria identifique a mercadoria objeto do pagamento antecipado e a destinação dessa mercadoria esteja em harmonia com o grupo objeto da ST.

A Resposta de Consulta 2277/2013, publicada em 14/01/2014, esclarece com perfeição as três condicionantes para que ocorra a obrigação do recolhimento antecipado do imposto.

A Resposta de Consulta remete à Decisão Normativa nº CAT 12/2009, cujo trecho principal tem a seguinte redação:

"2- E estão sujeitas à substituição tributária as operações com mercadorias expressamente previstas no RICMS/2000, sendo que a aplicação desse regime jurídico restringe-se às mercadorias que se enquadrem, cumulativamente, na descrição e na classificação da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado - NBM /SH, constantes no referido regulamento." (g.n.).

De fato, desde 2009 a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, por meio desta Decisão Normativa já tinha esclarecido que é preciso a NCM e a descrição da mercadoria estar definidas na norma que cria a obrigação de se recolher o ICMS por ST. Mas não é só isso. É preciso também, como esclarece a RC 2277/2013, que o objeto da mercadoria descrita seja aquele definido para o grupo da mercadoria sujeita à ST.

O caso examinado pela Consultoria Tributária, nesta resposta de consulta, se refere a produto destinado a higiene animal. Portanto, mesmo que a NCM e a descrição da mercadoria coincida com a norma que cria a ST para artigos destinados à higiene pessoal, (artigo 313-G do RICMS/SP), a substituição tributária ficou afastada porque o produto consultado é destinado à higiene de cães e gatos.

Este entendimento já estava fixado pela Administração Tributária Paulista desde a Decisão Normativa CAT nº 3/2008, que afastou o pagamento do ICMS por substituição tributária para produtos com classificação e descrição relacionados no artigo 313-O do RICMS/SP (automotivo) mas que não tem destinação como uso na reposição e conserto de automóveis.

Da Decisão Normativa CAT nº 3/2008 este trecho merece destaque:

"A - a substituição tributária prevista no artigo 313-O do RICMS/2000, na redação trazida pelo Decreto 52.920, de 18-04-2008, só se aplica na saída das mercadorias arroladas no § 1º do artigo 313-O para uso automotivo.
A.1 - Dessa forma, os produtos classificados em posições, subposições ou códigos da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado - NBM/SH, incluídos no § 1º do artigo 313-O do RICMS/2000 e que não tenham uso automotivo, não estão enquadrados na responsabilidade de retenção do ICMS por substituição tributária instituída pelo presente dispositivo.

Em síntese, para que ocorra a obrigação de se recolher o ICMS por ST é preciso que a NCM e a descrição do produto estejam relacionadas no artigo 313-O do RICMS/SP e que o produto objeto da pesquisa seja destinado ao setor automotivo. Essas três condicionantes são cumulativas e a falta de uma delas exclui o produto do pagamento antecipado por ST.

Entendimento adotado pela Consultoria Tributária, como no exemplo da RC 2277/2013, que afasta a obrigação de se recolher o ICMS/ST nas operações com produtos de higiene pessoal quando o produto é destinado à higiene de cães e gatos.

2) CONTRIBUINTE SUBSTITUTO NÃO PODE FIGURAR COMO SUBSTITUÍDO NO MESMO GRUPO DE ST.

A Resposta de Consulta 11/2013 também merece destaque. Ela esclarece o contido no artigo 264, inciso IV do RICMS/SP que afasta o pagamento do ICMS na hipótese de mercadoria estar destinada a contribuinte que já figura como substituto em relação à mesma mercadoria ou à mercadoria inserta no mesmo grupo de ST.

"Art. 264. - Salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a
IV - outro estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição"

O caso examinado pela Consultoria Tributária na RC 11/2013 se refere à empresa que engarrafa água, portanto contribuinte substituto por força do artigo 293 do RICMS/SP.

Esse dispositivo regulamentar exige o pagamento antecipado do ICMS nas operações com refrigerante, cerveja, inclusive chope e água. Portanto, o engarrafador de água figura como contribuinte substituto em relação à cadeia subseqüente de comercialização de água engarrafada. Ao adquirir cerveja e refrigerante para revenda fica também revestido da condição de contribuinte substituto em relação a essas mercadorias por estarem todas contidas dentro do mesmo grupo de substituição tributária. (Artigo 293 do RICMS/SP). Em conseqüência fica afastada a obrigação do fabricante da cerveja e refrigerante recolher o ICMS por ST, sendo deslocada essa obrigação para o engarrafador de água, pelo fato dele já se revestir da condição de contribuinte substituto em relação a uma mercadoria constante do grupo de mercadorias relacionadas no artigo 293 do RICMS/SP.

A Consultoria Tributária avançou ao definir o efetivo alcance da substituição tributária neste caso de deslocamento da obrigação do fabricante para o revendedor. Na hipótese da cerveja e refrigerante ser destinada a consumidor final pelo engarrafador de água, essa operação também fica dispensada do recolhimento do ICMS por substituição tributária.

Claro, se o engarrafador da água destina seu produto diretamente para consumidor final não há ocorrência da obrigação de se recolher o ICMS por ST por não existir operação subseqüente. Logo, se não há contribuinte substituído à sua frente, não há pagamento antecipado por ST.

O mesmo entendimento, acertadamente, a Consultoria Tributária estendeu para a cerveja e refrigerante, cujo momento para se recolher o ICMS por ST foi deslocado do fabricante para o revendedor, por já ser ele contribuinte substituto em relação a um dos produtos relacionados no artigo 293 do RICMS/SP. Assim, se o engarrafador da água destiná-la diretamente a consumidor final não haverá o pagamento do ICMS por ST. Do mesmo modo, se também destinar para consumidor final cerveja e refrigerante adquiridos sem o pagamento do ICMS por substituição tributária, a substituição tributária continuará afastada de modo que essa cadeia fabricante - revendedor - consumidor ficou dentro do regime periódico de apuração ou, se for o caso, dentro do Simples Nacional.

3) NÃO HÁ ST NA MERCADORIA DESTINADA A RESTAURANTES E LANCHONETES PARA PREPARO DE REFEIÇÕES E LANCHES.

O artigo 264, inciso I do RICMS/SP exclui o pagamento do ICMS por ST na hipótese da mercadoria ser destinada a industrialização:

"Art. 264. - Salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a
I - integração ou consumo em processo de industrialização;"

Evidente que o pagamento do ICMS por ST só opera se a mercadoria objeto do pagamento antecipado chegar ao consumidor final no mesmo estado em que o imposto sobre ela foi recolhido. Não se admite nenhuma mudança em sua estrutura ou apresentação, pois sobre ela não poderá incorrer nenhum custo novo. A margem de valor agregado fixado pelo Estado serve para substituir as margens de lucros presumidas no transcorrer da cadeia futura de comercialização.

A Decisão Normativa CAT nº 15/2009, ao tratar deste tema, revela:

6. Cabe esclarecer, inicialmente, que a razão de ser da exceção à aplicação do regime de substituição tributária, prevista no inciso I do artigo 264, acima transcrito, decorre do fato de que quando a mercadoria é integrada ou consumida em processo de industrialização ela perde a sua individualidade, passando a fazer parte de outro produto, de maneira que se torna impossível nova saída dessa mercadoria, restando, assim, impossibilitada a aplicação do regime de substituição tributária relativamente a essa mercadoria. Dessa forma, pode-se deduzir que a exceção prevista no inciso I do artigo 264 tem finalidade meramente didática.

Amparada nesta decisão normativa, a Resposta de Consulta nº 766/2010, publicada em 21/01/2011, esclareceu que esse princípio afasta também o pagamento do ICMS por ST na hipótese da mercadoria ser remetida à restaurante, bar, lanchonete e estabelecimentos similares para preparo de refeições e lanches.

De fato, o pagamento do ICMS por ST não pode alcançar a mercadoria que irá sofrer modificação nesses estabelecimentos especializados em servir lanches e refeições. Ela não será objeto de simples revenda, mas será incorporada a um produto novo (refeição ou lanche) que será objeto da comercialização pelo restaurante ou lanchonete.

Desta forma, a resposta de consulta assim se pronuncia em seu trecho mais interessante:

"3. Preliminarmente, esclarecemos que a resposta à primeira indagação terá como premissa que os produtos alimentícios adquiridos pelos filiados do Consulente serão insumos (ingredientes) utilizados exclusivamente no preparo de refeições, em outras palavras, seus filiados não promovem, em hipótese nenhuma, saídas subsequentes dos mesmos produtos adquiridos.
4. Desse modo, a saída interna, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto (por exemplo, fabricante), de mercadoria relacionada, pela descrição e classificação segundo a NBM/SH, no § 1º do artigo 313-W do RICMS/2000, destinada a integração ou consumo em processo de industrialização, nos termos do artigo 264, inciso I, desse Regulamento, deve subordinar-se às normas comuns da legislação (sem retenção antecipada do ICMS)."

Evidente que a exclusão do pagamento do ICMS por substituição tributária não se limita aos três itens apontados neste texto. Há outras hipóteses previstas no artigo 264, incisos II, III, V e VI do RICMS/SP. No entanto os mais relevantes, s.m.j, são aqueles tratados neste texto, por alcançar um universo maior de operações e contribuintes.

 
José Antonio Pacheco*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): José Antonio Pacheco.



- Publicado em 26/05/2015



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