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Joana Bete Chaves de Azevedo 
Advogada. Pós-graduada em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP). Coautora do Livro Manual do IPI e ICMS, Tributação, emissão e escrituração nas operações de A a Z . Consultora Tributária (IPI, ICMS e ISS). Palestrante pela unidade de negócios Tax & Accounting da Thomson Reuters no Brasil (vertical Information/FISCOSOFT).

Artigo - Estadual - 2015/0456

Introdução ao regime de Substituição Tributária progressiva do ICMS
Joana Bete Chaves de Azevedo*

1 - Introdução

Com o objetivo de traçarmos as linhas iniciais no tocante ao regime de substituição tributária, é importante ressaltar que, em regra, a cobrança do imposto é realizada pelo contribuinte que pratica o fator gerador do tributo. Em algumas hipóteses, a responsabilidade pelo recolhimento do tributo é atribuída a um terceiro, caracterizando a responsabilidade tributária.

O artigo 150, § 7º da Constituição Federal determina que as leis estaduais que tratam sobre o ICMS poderão atribuir a contribuinte do ICMS ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pela retenção e seu recolhimento por antecipação, hipótese em que esse contribuinte assumirá a condição de substituto tributário. O artigo 155, § 2º, XII, "a" e "b", da Constituição Federal de 1988 determina que cabe à lei complementar dispor sobre substituição tributária relativamente às operações e prestações sujeitas ao ICMS.

Anteriormente, em razão da falta de edição de Lei Complementar a respeito, prevaleciam as regras contidas no Convênio ICM nº 66/1988, muitas vezes discutidas no tocante a sua inconstitucionalidade, sob alegação de que para que a substituição tributária fosse aplicada haveria a necessidade da publicação de lei complementar, conforme determina a Constituição Federal.

A Lei Complementar nº 87/1996 estabeleceu regras para a definição de responsabilidade, base de cálculo para fins de substituição tributária, aplicação nas operações interestaduais e direito ao contribuinte substituído à restituição do valor do imposto pago correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias conforme previsão em cada Unidade Federada e poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual (diferencial de alíquotas) nas operações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte do ICMS, localizado em outro Estado.

A substituição tributária do ICMS, relativamente às operações e prestações, ocorre em três modalidades: antecedente (para trás); concomitante e subsequente (para frente).

Segundo Alexandre Rossato da Silva (01):

a substituição tributária para trás, como fato gerador ocorreu no passado, há um adiamento no recolhimento do tributo. O crédito é exigido em um momento posterior ao da ocorrência do fato gerador. Há um diferimento do pagamento do tributo. O fato ocorreu, mas o pagamento é adiado. Neste caso, para facilitar a arrecadação e a fiscalização do tributo, a lei atribui ao substituto legal tributário o dever de pagar o tributo cujo fato gerador - praticado por outra pessoa - ocorreu no passado.

A substituição tributária antecedente ou "para trás", consiste na postergação do pagamento do imposto, ou seja, o imposto será pago por uma terceira pessoa, em momento futuro, relativamente a fato gerador já ocorrido. Neste caso, o contribuinte que recebe a mercadoria fica responsável pelo recolhimento do imposto devido em relação às etapas anteriores. É o que ocorre nas operações com previsão de diferimento do ICMS, em que há o adiamento do pagamento do tributo para um momento após a ocorrência do fato gerador.

É comum a aplicação da substituição tributária antecedente ou "para trás", por exemplo, das operações com sucata na qual o imposto fica diferido na saída para estabelecimento industrial, que será responsável pelo recolhimento quando da entrada da mercadoria no estabelecimento para emprego no processo industrial.

No regime de substituição tributária concomitante, tal sistemática ocorre quando duas operações/prestações acontecem simultaneamente e um dos sujeitos substitui o outro relativamente à obrigação tributária principal, como, por exemplo, no caso da substituição tributária no serviço de transporte prestado por autônomos e por empresas transportadoras não inscritas no Cadastro de Contribuintes do ICMS no Estado em que se iniciar a prestação. As regras gerais de tal sistemática foram estabelecidas pelo Convênio ICMS nº 25/1990.

Na substituição tributária "para frente", ou "pelas operações subsequentes", modalidade mais comum, presume-se que haverá operações a serem realizadas no futuro. Nessa modalidade, o primeiro contribuinte da cadeia produtiva e/ou comercial, fica responsável pela retenção e recolhimento do imposto incidente nas operações subsequentes com a mesma mercadoria, até a operação destinada ao consumidor final.

De acordo com o Professor Roque Antonio Carraza (02):

Na substituição tributária "pra frente" parte-se do pressuposto de que o fato imponível (fato gerador "in concreto") ocorrerá no futuro e que, portanto, se justifica a cobrança antecipada do tributo (ainda mais quando há fundados receios de que o realizador daquele fato futuro praticará evasão fiscal).

Tendo em vista que na "substituição tributária para frente" presume-se a ocorrência das operações subsequentes, diante da constatação de que de fato não ocorreu, o sujeito passivo da obrigação tributária possui o direito de pleitear a restituição do valor indevidamente pago.

2 - A Diferença entre Sujeito Passivo e Contribuinte

O artigo 121 do Código Tributário Nacional (CTN) - Lei nº 5.172/1966, determina que sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou de penalidade pecuniária.

Desta forma, no que se refere ao recolhimento do imposto, o sujeito passivo será considerado:

a) contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (sujeito passivo direto);

b) responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte prevista na letra "a", sua obrigação decorra de disposição expressa em lei (sujeito passivo indireto).

De acordo com Maria Rita Ferragut (03):

"Contribuinte é a pessoa que realizou o fato jurídico tributário, e que cumulativamente encontra-se no polo passivo da relação obrigacional. Se uma das duas condições estiver ausente, ou o sujeito será o responsável, ou será o realizador do fato jurídico, mas não o contribuinte. Praticar o evento, portanto, é condição necessária para essa qualificação, mas insuficiente."

Nos ensinamentos do ilustre professor Paulo de Barros Carvalho, o sujeito passivo da relação jurídica tributária é aquele de quem se exige o cumprimento do objeto da prestação, nos nexos obrigacionais, bem como daquelas insusceptíveis de avaliação patrimonial, nas relações que veiculam meros deveres instrumentais e formais e acrescenta (04):

Deixando entre parênteses essas impressões, tão comuns, aliás, na história de nossas instituições, coloquemos debaixo dos olhos o vulto do substituto, com o objetivo de demarcar o campo de sua possibilidade jurídica. Temos conhecimento, até agora, de que foi posto na condição de sujeito passivo por especificação da lei, ostentando a integral responsabilidade pelo quantum devido a título de tributo. Enquanto nas outras hipóteses permanece a responsabilidade supletiva do contribuinte, aqui o substituto absorve totalmente o debitum, assumindo, na plenitude, os deveres de sujeito passivo, quer os pertinentes à prestação patrimonial, quer os que dizem respeito aos expedientes de caráter instrumental, que a lei costuma chamar de "obrigações acessórias". Paralelamente, os direitos porventura advindos do nascimento da obrigação ingressam no patrimônio jurídico do substituto, que poderá defender suas prerrogativas, administrativa ou judicialmente, formulando impugnações ou recursos, bem como deduzindo suas pretensões em juízo, para, sobre ela, obter a prestação jurisdicional do Estado.

Com o objetivo de simplificação dos conceitos para compreensão das implicações no regime de substituição tributária, tomaremos por fundamentos os artigos 121 (05) e 128 (06) do Código Tributário Nacional. Referidos artigos determinam que, contribuinte é a pessoa que realiza o fato gerador do tributo, mas a lei pode atribuir a responsabilidade pelo seu pagamento a terceiro que, embora não tenha praticado o fato gerador, esteja de algum modo vinculado a ele, sendo este último denominado responsável.

Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho o sujeito passivo da relação jurídica tributária é a pessoa - sujeitos de direitos - física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação pecuniária ou de deveres instrumentais ou formais (acessória).

Em síntese, denomina-se substituto tributário ou sujeito passivo por substituição tributária o contribuinte eleito como responsável pela retenção e recolhimento do ICMS. Será denominado substituído o contribuinte que sofrer a retenção do imposto, ou seja, que adquirir mercadorias com o imposto já retido pelo substituto e promover subsequentes operações com a mesma mercadoria.

Como o próprio termo indica, podemos dizer que o contribuinte substituto "substitui" os demais contribuintes na obrigatoriedade de recolhimento do imposto por ocasião da saída da mercadoria mediante a retenção e recolhimento do imposto antecipadamente, razão pela qual aquele que recebe a mercadoria com o imposto retido é denominado "substituído".

3 - Normas Regulamentadoras do Regime de Substituição Tributária no CONFAZ

De acordo com o artigo 9º da Lei Complementar nº 87/1996, a adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelas Unidades Federadas interessadas. Referidos acordos, celebrados no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária são denominados Convênios e Protocolos.

Desta forma, para que o regime de substituição tributária seja aplicado nas operações interestaduais, em relação a mercadorias ou serviços, deve ser celebrado Convênio ou Protocolo determinando as regras para atribuição de responsabilidade, procedimentos e demais aspectos relacionados ao referido regime.

As regras comuns pertinentes ao regime de substituição tributária aplicáveis a todos os contribuintes que operam com mercadorias sujeitas a esse regime de tributação são determinadas pelos seguintes atos legais:

a) Convênio ICMS nº 81/1993 - determina normas gerais a serem aplicadas ao regime de substituição tributária, instituídos por Convênios ou Protocolos firmados entre os Estados e o Distrito Federal;

b) Ajuste SINIEF nº 4/1993 - estabelece normas comuns aplicáveis para o cumprimento de obrigações tributárias relacionadas com mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária.

Os Convênios são atos assinados por todos os representantes de cada um dos Estados e Distrito Federal, que deliberam sobre a concessão de benefícios, incentivos fiscais e regimes de tributação que terão aplicação no âmbito interno de cada ente federativo e também no âmbito interestadual. Por sua vez, os Protocolos sãos atos assinados apenas por alguns dos Estados, para determinar a aplicação de benefícios, incentivos fiscais e regimes de tributação, nas operações e prestações internas e interestaduais.

Há a possibilidade dos Estados denunciarem as disposições do Convênio celebrado, por intermédio de um Decreto estadual, contudo, a denúncia deve ser devidamente justificada junto ao Conselho Nacional de Política Fazendária. Da mesma forma que nos convênios, os protocolos podem ser denunciados pelo Estado signatário, por meio de ato interno, também devidamente justificado ao Conselho Nacional de Política Fazendária.

As Unidades Federadas podem estabelecer, por meio de lei interna, a aplicação do regime de substituição tributária por antecipação do recolhimento do imposto em operações internas e interestaduais. Contudo, tratando-se de operações interestaduais, o remetente somente estará obrigado à retenção e recolhimento antecipado do imposto se houver entre os Estados remetente e destinatário acordo celebrado para esse fim, ou seja, um Convênio ou Protocolo.

Nos casos em que a operação interestadual tenha origem em Estado não signatário de acordo para aplicação da substituição tributária em operações interestaduais, a responsabilidade pelo recolhimento antecipado do imposto não poderá ser imposta ao contribuinte remetente da mercadoria.

4 - As Hipóteses de Inaplicabilidade do Regime de Substituição tributária

No regime de substituição tributária é recolhido o ICMS devido em relação às operações subsequentes. Nas saídas interestaduais a cláusula quinta do Convênio ICMS nº 81/1993 estabelece que o regime de substituição tributária não se aplica:

a) às operações que destinem mercadorias a sujeito passivo por substituição da mesma mercadoria;

b) às transferências para outro estabelecimento, exceto varejista, do sujeito passivo por substituição, hipótese em que a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto recairá sobre o estabelecimento que promover a saída da mercadoria com destino a empresa diversa.

É importante observar que a legislação da Unidade Federada de destino poderá dispor sobre o assunto de forma mais abrangente. O Estado de São Paulo, por exemplo, no artigo 264 do RICMS/SP - Decreto nº 45.490/2000, acrescenta dentre as hipóteses de inaplicabilidade do regime de substituição tributária, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a:

a) integração ou consumo em processo de industrialização;

b) estabelecimento paulista, quando a operação subsequente estiver amparada por isenção ou não-incidência;

c) estabelecimento ao qual for atribuída, por regime especial, a condição de sujeito passivo por substituição tributária.

Sobre a isenção, o Professor Paulo de Barros Carvalho cita (07):

O que o preceito da isenção faz é subtrair parcela do campo de abrangência do critério do antecedente ou do consequente, podendo a regra de isenção suprimir a funcionalidade da regra-matriz tributária de oito maneiras distintas: (ii) pela hipótese: i.1) atingindo o critério material, pela desqualificação do verbo; i.2) mutilando o critério material, pela subtração do complemento; i.3) indo contra o critério espacial; 1.4) voltando-se para o critério temporal; (ii) pelo consequente, atingindo: ii.1) o critério pessoal, pelo sujeito ativo; ii.2) o critério pessoal, pelo sujeito passivo; ii.3) o critério quantitativo, pela base de cálculo; e ii.4) o critério quantitativo, pela alíquota.

Neste sentido, ainda que o artigo 175, inciso I, do CTN, estabeleça que a isenção exclui o crédito tributário, entendemos que havendo previsão de isenção, o crédito tributário nem ao menos é constituído. Para o Professor Paulo de Barros Carvalho é insustentável a teoria da isenção como dispensa do pagamento de tributo devido, porque a referida teoria acabaria por admitir o surgimento da obrigação tributária e, logo a seguir, desoneração do obrigado, por força da percussão da norma isentiva.

Conclusão

A Constituição Federal tratou sobre regras gerais de tributação e alguns aspectos relativos ao ICMS, inclusive determinou que as leis estaduais atribuíssem ao contribuinte do ICMS a responsabilidade pela retenção e seu recolhimento por antecipação, hipótese em que tal contribuinte assumiria a condição de substituto tributário.

Para o Fisco, o regime de substituição tributária facilita a fiscalização do cumprimento das obrigações tributárias (principais e acessórias) em determinada cadeia de circulação de mercadorias, pois é atribuída a determinado contribuinte, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do ICMS incidente nas operações que vierem a ser realizadas pelos próximos contribuintes da cadeia de comercialização com a mesma mercadoria até o consumidor final. Nessa hipótese, o contribuinte eleito como responsável, ou substituto tributário, além de recolher o ICMS de sua própria operação, reterá o imposto devido em relação às operações que serão praticadas pelos demais contribuintes, ou seja, o ICMS devido pelos fatos geradores subsequentes.

Em se tratando de operação interestadual, deverá existir acordo (Protocolo ou Convênio) celebrado entre a Unidade Federada remetente e a Unidade Federada destinatária. Se o contribuinte estiver adquirindo a mercadoria para uso, consumo ou ativo permanente, o imposto a ser recolhido pelo remetente para a Unidade Federada de destino será somente o diferencial, se devido (quando a alíquota interna for superior à interestadual).

Em se tratando de operação interna, o contribuinte deverá observar a previsão na legislação da Unidade Federada onde estiver estabelecido e a destinação que será dada pelo contribuinte adquirente, pois, havendo declaração de que a aquisição é para uso, consumo ou ativo permanente deverá ser destacado apenas o ICMS próprio, já que não haverá operações subsequentes.

Os contribuintes deverão se atentar que o ICMS é um imposto de competência estadual. Logo, quando da aquisição de mercadoria com o imposto retido, a retenção ocorreu em relação às operações subsequentes que ocorrerão dentro da Unidade Federada em que o contribuinte adquirente estiver estabelecido.

Caso a mercadoria adquirida com o imposto retido seja remetida para contribuinte localizado em outra Unidade Federada, em regra, o contribuinte deverá destacar o ICMS próprio, se creditar extemporaneamente do ICMS próprio da aquisição e, em razão do fato gerador presumido não realizado, pedir restituição/ressarcimento do imposto pago por substituição tributária quando da aquisição. Referido contribuinte deverá, ainda, observar se há acordo celebrado com a Unidade Federada de destino atribuindo a responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido, em relação às operações subsequentes.

Visando a aplicação adequada do regime de substituição tributária, previamente, os contribuintes participantes da operação deverão trocar informações para evitar, quando devido, a falta de recolhimento e os possíveis problemas com a fiscalização, bem como o recolhimento indevido e o tempo com pedido de restituição. Em uma operação interna, por exemplo, se o fornecedor for substituto e o adquirente declarar que a aquisição é destinada ao ativo permanente, tal informação já evitará a retenção do ICMS pela sistemática do regime de substituição tributária em virtude da inocorrência de operações subsequentes com aquela mercadoria.

Por fim, traçadas as referidas linhas iniciais no tocante ao regime de substituição tributária, sem qualquer possibilidade de esgotamento do assunto, inclusive, pela necessidade de discorrer em outra oportunidade sobre regras específicas no tocante ao contribuinte optante pelo Simples Nacional, sugerimos que fornecedores e adquirentes dialoguem para o efetivo cumprimento do recolhimento, quando devido, bem como para evitar recolhimento em situações em que não há a aplicabilidade do referido tratamento, resultando em direito à restituição muitas vezes não pleiteada, cujo ônus são suportados pelos contribuintes.

Notas

(01) ÁVILA, Alexandre Rossato da Silva. Curso de Direito Tributário. 3. Ed. Porto Alegre, Verbo Jurídico, 2007. p. 253-254.

(02) CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22 Ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2007. p. 448.

(30) FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária e Código Civil de 2002. São Paulo, Noeses, 2005. p. 29-30.

(04) CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 4. Ed. São Paulo, Noeses, 2011. p. 654 e 655

(05) Código Tributário Nacional: "Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei."

(06) Código Tributário Nacional "Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação."

(07) CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 4. Ed. São Paulo, Noeses, 2011. p. 599.

 
Joana Bete Chaves de Azevedo*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Joana Bete Chaves de Azevedo.



- Publicado em 19/03/2015



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