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Francisco de Sales Ribeiro de Queiroz 
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil (aposentado).Ex Conselheiro, com especialização em Direito Tributário pela UFPE/CARF

Artigo - Federal - 2014/3422

(In)viabilidade da qualificação da multa em lançamento de ofício efetuado sobre receita presumidadamente omitida. Aplicação da Súmula CARF nº 14. Imprescindibilidade da sua análise
Francisco de Sales Ribeiro de Queiroz*

Essas são reflexões que acho oportuno trazer à discussão, acerca de matéria que tem suscitado intensos debates no âmbito do contencioso administrativo tributário federal, mormente nos julgamentos em grau de recurso junto ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.

Iniciemos pela leitura da Súmula CARF nº 14, consoante Portaria MF nº 383, DOU de 14/07/2010, nos seguintes termos:

Súmula CARF nº 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.

Meu esforço será na busca da melhor compreensão dessa Súmula quanto ao que se pretendera alcançar em termos de avaliação do trabalho fiscal, com vistas a colaborar com o debate acerca da (in)viabilidade da qualificação da multa de ofício quando lançada sobre simples apuração de omissão de receita, assim considerada, na presente abordagem, pela aplicação da presunção legal instituída pela Lei nº 9.430 (01), de 27/12/1996, caracterizada pela existência de movimentação financeira não comprovada quanto à sua origem, em face da sua obrigatória aplicação a casos similares, para o cumprimento do seu desiderato.

Com efeito, faz-se necessário que na sessão de julgamento seja analisada a aplicabilidade de Súmula CARF porventura existente sobre a matéria em pauta, podendo e devendo essa análise, a meu ver, ser levantada até mesmo de ofício pelo colegiado, em qualquer fase ou instância do julgamento administrativo, sendo que, em havendo omissão no julgado em relação a esse ponto sobre o qual devia pronunciar-se a turma (02), deve o feito retornar à pauta, mediante a oposição de embargos declaratórios, para que a omissão seja sanada.

Havendo dúvida sobre se ao caso a mesma seria aplicável, porquanto pela leitura do enunciado pode ser que não se tenha a real dimensão da abrangência que se pretendera alcançar, partir-se-á à análise dos precedentes que a ensejaram (03).

Faz-se oportuno lembrar que a súmula nada mais é do que o reflexo do que fora discutido à exaustão nos seus precedentes, que se fizeram representar pelos paradigmas apresentados quando do encaminhamento da sua proposição, os quais passam por uma análise rigorosa, culminando com sua eventual aprovação pelo grupo de estudo e órgãos envolvidos, até serem submetidos à avaliação plenária da CSRF, para cuja aprovação faz-se necessária a obtenção de 2/3 da totalidade dos conselheiros do respectivo colegiado (04).

À evidência, se no julgamento houver passado in albis qualquer referência ao fato de se tratar de matéria sumulada, ter-se-ia feito tabula rasa de tudo o que foi escrito e discutido para se chegar à confecção final do enunciado de súmula, havendo de se convir não ser essa a melhor forma de condução do julgamento com vistas à melhor solução do litígio, ignorando-se completamente a existência de instrumento que é de cumprimento obrigatório, conforme preceitua o art. 72 do já referido Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF nº 256/2009 (05).

Feitas essas observações acerca da análise obrigatória de ao caso em julgamento ser aplicável Súmula editada sobre idêntica matéria, passo a discorrer acerca do alcance que se deva dar à Súmula CARF nº 14, para efeito de se admitir ou não a qualificação da multa de ofício sobre receita presumidamente omitida, assim considerada pela simples aplicação da presunção legal instituída pelo art. 42 da Lei nº 9.430/1996.

À evidência, quando se lê na Súmula CARF nº 14 que a simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo, outro não pode ser o entendimento senão o de que na acusação fiscal deve estar demonstrada a intenção dolosa do sujeito passivo ao omitir a receita ou o rendimento.

Entendo, pois, que, para se afirmar que uma movimentação financeira fora levada a efeito com o intuito de sonegar, enquadrando-se na tipificação descrita nos dispositivos da Lei nº 4.502 (06), de 30/11/1964, os antecedentes que poderiam inquiná-la de dolo devem ser investigados pelo autor do procedimento fiscal, de forma que se possa tê-la como deliberada com esse objetivo.

Para caracterizar o dolo, a autoridade de fiscalização deve demonstrar que o fiscalizado teria praticado, entre outros, pelo menos um dos seguintes ilícitos penais: i) adulteração de comprovantes; ii) emissão de nota fiscal inidônea; iii) manutenção de conta bancária fictícia, com interposição fraudulenta e ardilosamente movimentada; iv) falsificação documental; vi) existência de documento recebido ou expedido a título gracioso; vii) prática de falsidade ideológica; viii) emissão de nota fiscal calçada; ix) notas fiscais de empresas inexistentes (notas frias); x) emissão de notas fiscais paralelas, em suma, qualquer outro comportamento que possa ser tipificado como crime de sonegação fiscal.

Ora, conforme dito acima, se a omissão fora presumida e, portanto, não provada quanto à sua real ocorrência, ainda mais com tipificação criminal, como considerar dolosa a ação consistente em movimentação bancária que, também por si só, não é crime? Teria passado a ser crime em consequência da presumida omissão de receita? Parece que sim, para os que se aliam a esse entendimento, pois, de outra forma, não haveria como impingir intuito doloso a movimentação de recursos financeiros sob a mera alegação de que não estariam contabilizados ou que não teriam sido declarados. Afinal, depositar dinheiro em conta corrente própria, em Bancos identificados e nominados, é atividade legal e, portanto, exercício regular do direito. Não se constitui em empecilho capaz de retardar ou impedir a ocorrência do fato gerador do imposto.

Impende ressaltar que a presunção legal em tela possibilitou a introdução da movimentação financeira, à margem da escrituração, no mundo fenomênico da incidência tributária, que antes não tinha efeito tributário algum, a não ser que a fiscalização demonstrasse o comprovado liame entre cada uma das movimentações financeiras e a correspondente receita ou rendimento que não teria sido oferecido à tributação, porquanto a mera existência dessa movimentação efetuada à margem da escrituração (anteriormente à vigência da presunção legal), conforme já ressaltado, não se constituía em fato jurídico tributário.

Tais assertivas permite-nos concluir que a presunção legal constituiu-se na norma jurídica necessária à sua concretude como fato jurídico tributário, sendo, portanto, o seu antecedente normativo, que é a situação de fato que gera a obrigação de pagar o tributo, com os acréscimos legais aplicáveis em condições normais, ou seja, sem a qualificação ora sob exame, cuja aplicação depende de outros fatores, conforme já comentados.

Sendo assim, para o cumprimento do seu mister, a autoridade de fiscalização deve demonstrar: 1º) a infração fiscal objeto da autuação, caracterizada como omissão de receita ou de rendimento, que simplificadamente pode ser satisfeita através da presunção legal, e 2º) a tipificação penal que porventura tenha levado a efeito, à luz das constatações que, no seu entendimento, seriam suficientes para demonstrar o intuito doloso inserto no suposto ilícito tributário.

Ora, se a presunção legal veio para simplificar e tornar o trabalho fiscal menos árduo e, em muitos casos, até mesmo tornar possível sua realização, o mesmo não pode ser dito quanto à acusação de que a omissão fora intencionalmente praticada, já que não se tem sequer a certeza da sua ocorrência, mas apenas uma presunção que, embora legal, não lhe dá o caráter de certeza necessário para que a acusação de crime de sonegação fiscal tenha supedâneo.

Dessa forma, não tendo sido satisfeita a 2ª exigência descrita acima, por não ter sido provada a intenção dolosa da manutenção dessas contas não escrituradas, e nem mesmo provada a omissão, mas apenas presumida, não há falar-se em conduta dolosa, sendo, portanto, despiciendo se essa movimentação tenha se dado em maior ou menor escala de valores ou períodos de tempo, ou ainda que se tenha efetuado de forma consistente ou reiterada.

Em resumo, não se encontrando demonstrado nos autos que houve alguma intenção dolosa na movimentação financeira, e também por não se constituir em crime, por si só, sua manutenção sem registro contábil ou sem ser declarada, mesmo que o contribuinte não tenha logrado comprovar a origem dos recursos em contas de depósitos ou de investimentos em instituição financeira, considero essa ausência de comprovação motivo suficiente para transmudá-la em omissão de receita ou de rendimento, mas não em conduta tipificada como crime de sonegação fiscal, que deve ser provado e não presumido.

Para finalizar, transcrevo ementa do Acórdão nº 107-07.902, sessão de 26/01/2005, de decisão proferida pela extinta 7ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, nos autos do processo administrativo nº 13819.001566/2003-37, a qual sintetiza com perfeição o entendimento ora externado, conforme segue:

LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO - CERTEZA NECESSÁRIA - O lançamento tributário não comporta incertezas. As dúvidas em relação aos elementos em que se baseou devem beneficiar o contribuinte e não o fisco.

Por essas razões, considero que, de acordo com a Súmula CARF nº 14, baseando-se o lançamento apenas na presunção legal instituída pelo art. 42 da Lei nº 9.430/1996, sem que a autoridade de fiscalização tenha demonstrado a prática de conduta tipificada nos dispositivos da Lei nº 4.502, de 30/11/1964, é indevida a qualificação da multa de ofício.

Notas

(01) Lei nº 9.430/1996:
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.

(02) Regimento Interno do Conselho Administrativo Fiscal aprovado pela Portaria MF nº 256/2009 - RICARF/2009
Art. 65. Cabem embargos de declaração quando o acórdão contiver obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e os seus fundamentos, ou for omitido ponto sobre o qual devia pronunciar-se a turma. (negritei)

(03) Para a análise dos precedentes da Súmula CARF nº 14 foram apresentados os seguintes paradigmas:
1. Acórdão nº 101-94258, de 01/07/2003
2. Acórdão nº 101-94351, de 10/09/2003
3. Acórdão nº 104-19384, de 11/06/2003
4. Acórdão nº 104-19806, de 18/02/2004
5. Acórdão nº 104-19855, de 17/03/2004
6.

(04) RICARF/2009
Art. 71. (...).
§ 3º As súmulas serão aprovadas por 2/3 (dois terços) da totalidade dos conselheiros do respectivo colegiado.

(05) Art. 72. As decisões reiteradas e uniformes do CARF serão consubstanciadas em súmula de observância obrigatória pelos membros do CARF.
§ 4º As súmulas aprovadas pelos Primeiro, Segundo e Terceiro Conselhos de Contribuintes são de adoção obrigatória pelos membros do CARF.

(06) Lei nº 4.502, de 30/11/1964.
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73 - Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72.

 
Francisco de Sales Ribeiro de Queiroz*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Francisco de Sales Ribeiro de Queiroz.



- Publicado em 21/08/2014



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