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Mariana Farah Carrião 
Advogada formada pela UERJ, com especialização em Direito Tributário pela FGV e curso de extensão em Planejamento Contábil Tributário pela PUC-SP. Atuou em escritórios de advocacia, em departamento jurídico de indústria de bens de consumo e atualmente é Gerente Jurídico & Compliance em empresa de engenharia, construção e desenvolvimento imobiliário.

Artigo - Federal - 2014/2419

Incongruência finalística e inconstitucionalidade, sob a ótica dos prestadores de serviços, da sistemática de creditamento do PIS e da COFINS prevista nas Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03 (proibição ao abatimento do custo da mão de obra paga a pessoas físicas)
Mariana Farah Carrião

1 - Introdução

Diante da disciplina trazida pela Constituição Federal brasileira de 1988 (CF), podemos dizer que os pilares do Estado Democrático de Direito brasileiro se sustentam a partir de normas e princípios que buscam disciplinar, organizar e, acima de tudo, transformar a realidade social em prol do interesse público.

Nessa linha, a CF não figura como simples ato político concretizador das vontades e das discricionariedades do administrador, mas consolida normas jurídicas de efeito superior, vinculativo e obrigatório. Especificamente quanto à administração tributária, há, no Texto Maior, um conteúdo normativo denso, formado por princípios, direitos e diretrizes que, em juízo de ponderação, devem ser utilizados de forma a, de um lado, concretizar uma arrecadação e gestão dos recursos públicos da maneira mais eficiente possível e, de outro, garantir a realização do bem-estar social e a tributação com base em critérios que garantam a isonomia, o respeito à capacidade contributiva, à livre iniciativa, à livre concorrência, à propriedade privada, aos direitos dos consumidores e à proibição do confisco.

Tomando como norte as características acima, o presente trabalho tem por objeto discussão específica em relação à incongruência finalística e ao exame da constitucionalidade, sob a ótica dos prestadores de serviços, da inclusão deste setor na sistemática não cumulativa da Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) previstas, respectivamente, nas Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03. Analisaremos a proibição de creditamento do maior custo do setor (mão de obra), além da ilegalidade dos instrumentos infralegais expedidos pela Receita Federal do Brasil (RFB), notadamente as Instruções Normativas nºs 247/02 e 404/04.

Como veremos, com nítido fim de desoneração do setor empresarial e incentivo ao desenvolvimento e ao fortalecimento da economia nacional (01), foi instituída a sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS, pela qual se previu o abatimento, da base de cálculo de tais contribuições, do custo dos insumos necessários à fabricação dos bens e/ou à prestação de serviços, que, por consequência, são fundamentais para a geração da receita bruta por parte da empresa (critério material da Regra Matriz de Incidência Tributária do PIS e da COFINS).

Ocorre que, em ofensa ao próprio objetivo da norma e aos mais basilares princípios tributários constitucionais, a respectiva legislação não tratou os valores pagos a pessoas físicas como efetivo "insumo", proibindo o creditamento do montante despendido a este título.

Após algumas considerações iniciais e uma breve contextualização das legislações que tratam sobre as contribuições, discorreremos sobre a premissa adotada neste trabalho em relação à não cumulatividade do PIS e da COFINS, que aqui tomamos como forma de desoneração fiscal, seja a partir de uma análise hermenêutica finalística que fizemos (exposição de motivos das Leis), como também em razão de a não cumulatividade não guardar relação ínsita com as Regras Matriz de Incidência Tributária. Sem prejuízo, procuraremos demonstrar as posições existentes na doutrina que consideram a não cumulatividade como princípio irrestrito ou como técnica de arrecadação.

Trataremos também sobre a divergência havida em torno do conceito de insumos, da diferença entre créditos físicos (critério adotado principalmente pela legislação do IPI) e créditos financeiros (legislação IRPJ), além das posições adotadas pela Constituição Federal; pela legislação; pela Receita Federal do Brasil; e pelo CARF, no que diz respeito aos insumos para fins específicos de creditamento no âmbito do PIS e da COFINS.

Iniciaremos o capítulo central do trabalho tendo como premissas os seguintes pontos: i) devem-se adotar critérios de creditamento específicos para o PIS e a COFINS (sem importação de sistemáticas vinculadas a Regras Matriz de Incidências Tributárias que não guardam relação com aquelas das contribuições); ii) a redação do artigo 3 das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 é genérica, ao dispor serem passíveis de creditamento os "bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda", razão pela qual é ilegal a restrição imposta pelas Instruções Normativas nºs 247/02 e 404/04 ao conceito de insumo (matérias-primas, produtos intermediários, materiais de embalagem); iii) a interpretação dada pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais no paradigmático acórdão nº 930301.740, no sentido de considerar insumo todo custo necessário à geração da receita.

Assim, abordaremos que, ao não tratar os valores pagos a pessoas físicas como efetivo insumo, a sistemática não cumulativa colocou os prestadores de serviço em flagrante situação anti-isonômica em relação aos demais setores (especialmente as indústrias, que possuem muitos insumos passíveis de creditamento dentro do ciclo produtivo) e também dentro do próprio setor (em comparação aos prestadores tributados pelo lucro presumido, que continuaram submetidos ao sistema cumulativo do PIS e da COFINS e, portanto, com alíquota inferior a eles aplicáveis).

Demonstraremos também a ofensa a outros basilares princípios tributários constitucionais, especialmente o da neutralidade concorrencial (pois os preços dos serviços acabam sofrendo forte interferência do encargo tributário, a depender da submissão ou não à sistemática não-cumulativa), o da capacidade contributiva e da segurança jurídica (alteração abrupta e injustificada na legislação, sem que tivesse havido mudança no quadro fático institucional), e o da proibição ao confisco (pela simples comparação entre alíquotas dos regimes cumulativos e não cumulativos - 3,65% e 9,25% - e a impossibilidade de creditamento do maior dispêndio), dentre outros.

Analisaremos, de novo com apoio na hermenêutica finalística (exposição de motivos quando da promulgação das leis), que a proibição ao creditamento dessa mão de obra ofendeu o próprio objetivo da norma (desoneração).

Em paralelo aos argumentos doutrinários e jurídicos, procuraremos, também, colacionar algumas posições jurisprudenciais sobre os temas abordados, assim como apontar os impactos negativos, sob o ponto de vista social e econômico, que decorrem da incongruência do sistema não cumulativo para o setor de prestação de serviços. Exemplificaremos esse quadro fático, trazendo um estudo que comprova o pesado ônus financeiro suportado pelos prestadores de serviços submetidos ao sistema não cumulativo e a injustificada diferença de tributação em comparação à sistemática cumulativa do PIS e da COFINS.

2 - Breve contextualização da disciplina legislativa das Contribuições para o PIS e para a COFINS

A título de ressalva inicial - e fundamental para identificação do corte metodológico da linha de pesquisa -, aqui não pretendemos analisar a evolução legislativa que permeia as contribuições do PIS e da COFINS, tampouco as inúmeras discussões que se intensificaram especialmente quando da promulgação da Emenda Constitucional nº 20, de 1998 (EC nº 20/98) e, após, quando da Emenda Constitucional nº 42, de 2003 (EC nº 42/03) e que estão relacionadas aos aspectos da constitucionalidade tanto material quanto formal.

A partir da premissa estabelecida, cumpre-nos, neste momento preliminar, apenas uma abordagem geral do sistema que atualmente é adotado pela legislação brasileira, para que delimitemos o pano de fundo da análise que se seguirá neste trabalho.

A Lei nº 9.718, de 28 de outubro de 1998 (Lei nº 9.718/98), que já trazia a consolidação das regras relativas ao PIS e à COFINS, dispôs em sua redação original que as contribuições incidiriam, na linha do critério material originalmente estabelecido pelo artigo 195 da CF, sobre o "faturamento", assim entendido como "receita bruta", que, por sua vez, corresponderia à "totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas".

"Antevendo" a discussão doutrinária e jurisprudencial que se seguiria acerca do alargamento do conceito de faturamento a partir de sua suposta identidade com o conceito de receita bruta, o Poder Legislativo, menos de dois meses após a publicação da Lei nº 9.718/98, concentrou seus esforços na promulgação da EC nº 20/98, em 15 de dezembro de 1998, que incluiu no artigo 195 da CF um novo critério material tributário para o PIS e a COFINS, que passaram a poder incidir, além do faturamento, também sobre a receita.

Porém, consagrando o entendimento já consolidado no sentido de inexistência, no sistema jurídico brasileiro, do fenômeno da "constitucionalidade superveniente", o Supremo Tribunal Federal (STF), impulsionado a julgar a extensão do conceito de faturamento trazida pela Lei nº 9.718/98, decidiu pela inconstitucionalidade da redação do parágrafo 1º do artigo 3º da referida lei, estabelecendo, desta feita, que a base de cálculo do PIS e da COFINS deveria ser a receita bruta correspondente tão somente à venda de mercadorias e prestação de serviço (ou seja, receita bruta advinda das atividades operacionais da empresa).

Mais para frente, diante da pressão do setor empresarial no sentido de desoneração da carga tributária, sobrevieram as Leis nºs 10.637/02 (PIS) e 10.833/03 (COFINS) e a EC nº 42/03, cujas disciplinas instituíram o regime da não cumulatividade das contribuições. A base de cálculo no sistema não cumulativo passou a ser, conforme redação dada pelas referidas leis, a totalidade das receitas da pessoa jurídica, isto é, receitas decorrentes da venda de bens e serviços e todas as demais auferidas pela empresa.

Atualmente, então, podemos resumir o regime de incidência das contribuições da seguinte maneira (excetuando, aqui, o exame dos regimes monofásicos e da substituição tributária): 1 - regime cumulativo, disciplinado pela Lei nº 9.718/98, tendo como base de cálculo "reduzida" a partir da receita bruta da venda de bens e serviços (atividades operacionais) (02); 2 - regime não cumulativo, disciplinado pelas Leis nºs 10.637/02 (PIS) e 10.833/03 (COFINS), tendo como base de cálculo a totalidade das receitas (venda de bens e serviços e todas as demais auferidas pela empresa). O enquadramento no regime cumulativo ou não cumulativo das contribuições varia conforme as exclusões estabelecidas em lei, tendo elas natureza subjetiva (tipo de pessoa jurídica) ou objetiva (tipo de receita).

Em um primeiro momento, poderíamos entender que a "regra" seria o sistema cumulativo e a "exceção", o regime não cumulativo. Entretanto, as Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, anteriores à EC nº 42/03, já haviam disciplinado a não cumulatividade como regra, razão pela qual, de maneira geral, há o entendimento de que, na prática, o efeito da EC nº 42/03 foi possibilitar que os assuntos relacionados ao tema possam ser submetidos ao crivo do STF, isto porque a norma da não cumulatividade acabou sendo inserida no texto constitucional (03).

Independentemente de o sistema jurídico e a doutrina tratarem o regime da não cumulatividade como "regra" ou "exceção", fato é que, uma vez sendo instituído para determinado setor (ou receitas), neste trabalho será evidenciado que, para aquele setor, a não cumulatividade será regra e não comportará qualquer restrição que implique ofensa tanto à própria técnica não cumulativa quanto aos princípios constitucionais basilares do sistema tributário, especialmente o da isonomia e da capacidade contributiva.

3 - O fenômeno da não cumulatividade e sua caracterização como princípio, técnica de arrecadação ou técnica de desoneração

Para a correta contextualização da problemática acerca do tema, é necessário analisar também o panorama geral em relação à não cumulatividade e sua caracterização como técnica de arrecadação, regra de desoneração ou princípio constitucional.

De acordo com o senso comum, a não cumulatividade acaba sendo vista como positiva, pois, à primeira vista, os empresários a entendem como fundamental para a desoneração e o desenvolvimento econômico. Porém, na medida em que os estudiosos - tanto do Direito, como de outros campos da ciência, como a Economia, por exemplo - aprofundam as análises sobre o tema, acabam surgindo questionamentos sobre o real benefício da sistemática da não cumulatividade, tendo em vista a complexidade e a subjetividade na sua apuração e as dificuldades na fiscalização.

Os argumentos em desfavor do sistema não cumulativo se mostram mais latentes, se considerarmos que o fator relevante para muitas das empresas é o montante total despendido para o cumprimento de suas obrigações fiscais necessárias à manutenção e ao desenvolvimento das suas atividades, independentemente de ser a tributação sobre o valor agregado ou em cascata, mas com alíquota reduzida.

Há duas principais vantagens da tributação sobre o valor agregado: i) onera o empresário somente sobre aquela parcela correspondente às suas atividades e ii) provoca menos distorções nos preços relativos dos insumos. Como desvantagens, porém, destacam-se i) estímulo à excessiva terceirização; ii) aumento recorrente das alíquotas (para cumprimento dos patamares de arrecadação); iii) elevado custo na implementação (administração da sistemática de creditamento); iv) ofensa à isonomia, pois, se de um lado há, para alguns setores, a tributação sobre valor agregado em todos os fatores de produção (mão de obra paga a pessoa jurídica, lucros, juros, aluguéis, etc.), de outro lado aumenta a carga tributária sobre os rendimentos do trabalho naquelas hipóteses submetidas à tributação cumulativa ou, ainda que sob a sistemática da não cumulatividade, em que há, por parte da legislação/fiscalização, vedação e/ou resistência em aceitar determinados custos como efetivos "insumos" (04).

De todo modo, independentemente dos defeitos e das virtudes da não cumulatividade, fato é que ela foi introduzida na CF a partir da Reforma Constitucional nº 18/65 e, a partir de então, dividiu-se a doutrina entre aqueles que a consideram como "princípio" (irrestrito ou não), aqueles que a entendem como simples técnica de arrecadação e, ainda, os que a entendem como regra de desoneração.

Para que se demonstre a divergência havida na doutrina, é importante analisar, também, se a não cumulatividade compõe ou não a Regra Matriz de Incidência Tributária (REMIT).

Em relação ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e ao Imposto sobre Operações de Circulação de Mercadorias (05) (ICMS), a CF tratou sobre a não cumulatividade nos artigos 153 e 155 de forma genérica e cuidou de indicar a forma de sua concretização (06). Hugo de Brito Machado (2004, p. 72) entende que a não cumulatividade, especificamente em relação a estes dois tributos, figura como princípio, por estar prevista na CF de forma genérica e exaustiva, inclusive abrangendo o modo pelo qual será efetivada; segundo o autor, entender-se-ia que a técnica, por sua vez, estaria prevista nas respectivas legislações, nas quais há previsão dos parâmetros pelos quais é efetivado o enunciado trazido de forma ampla pelo texto constitucional.

No que diz respeito ao PIS e à COFINS, a não cumulatividade também foi introduzida pela EC nº 42/03 de forma ampla e genérica, porém restou silente em relação à técnica de apuração, somente prevendo, no parágrafo 12 do artigo 195 da CF, que "a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas".

Assim, para o ICMS e o IPI, notamos que a relação da não cumulatividade com as respectivas REMITs é umbilical, pois, na medida em que são tributos constitucionalmente sobre o valor agregado, a previsão dos artigos 153 e 155 supra traz diretriz objetiva de concretização da compensação ao longo das etapas de industrialização e comercialização e determinação do quantum debeatur (VALENTIM NETO; FERREIRA, 2013), compensação sem a qual não se atingiria a neutralidade na cadeia e o pressuposto de fato da norma, que é justamente tributar a parcela sobre a qual o agente econômico contribuiu dentro da cadeia (parcela reveladora da riqueza tributável, que pode ser quantificada somente se houver a compensação entre créditos e débitos).

Contudo, no caso do PIS e da COFINS, a doutrina que coloca a não cumulatividade como técnica de arrecadação ganha força em razão de o texto constitucional não a prever como elemento intrínseco das contribuições (não fazendo parte, portanto, da REMIT), tanto que deixou a cargo do legislador ordinário a definição de quais setores estariam a ela submetidos. A não cumulatividade seria somente um limite objetivo, pois, além de não fazer parte da REMIT, lhe faltaria a alta carga valorativa ínsita dos princípios, isto é, os valores morais que pretende resguardar e que dariam suporte e fundamento para as normas jurídicas.

Como técnica de arrecadação, então, a não-cumulatividade é entendida como o modo de efetivação da tributação sobre o valor agregado ou de abatimento/compensação para se chegar a alguma desoneração legalmente (ou constitucionalmente) prevista, sendo, desta feita, o instrumento que definiria o regime jurídico sob o qual ela se concretizaria, isto é, a adoção entre a sistemática de crédito físico ou crédito financeiro (07).

Ives Gandra Martins e Fátima Fernandes Rodrigues de Souza (2004, p. 12) pontuam: "não tendo sido imposta [a não-cumulatividade], nem vedada, expressamente, para esses tributos, pela Constituição, essa sistemática não compõe a essências desses tributos, ostentando natureza de mera técnica de arrecadação, passível de ser adotada pela legislação infraconstitucional".

Dentro da linha de que a não-cumulatividade seria uma regra de apuração do "quanto devido", também são elucidativas as palavras de Marco Aurélio Greco (2004, p.127-127):

Uma dúvida, uma questão tem sido levantada com relação à não-cumulatividade: seria ela um princípio tributário? Não, na minha opinião, não. Ao contrário. Não-cumulatividade é uma mera técnica. É técnica para determinação do valor a recolher por um determinado contribuinte. Princípio supõe a incorporação de algum valor constitucionalmente protegido, ou a disciplina e a regulação de um determinado fim a ser obtido. Isso é princípio. O princípio diz respeito a valores e fins e não a modos de cálculo e apuração do montante a ser recolhido. Portanto, já fixo um parâmetro de discussão. Para mim, não-cumulatividade não é princípio constitucional tributário de nenhum imposto e, muito menos, cláusula pétrea, por que, às vezes, aparecem posições defendidas, no debate tributário, dizendo que não-cumulatividade é um direito fundamental do contribuinte. Não é. Nunca foi. A não-cumulatividade é meramente uma técnica para apurar o montante a ser recolhido determinado tributo.

Entretanto, em que pesem a força e o mérito da doutrina que conclui no sentido de faltar, à não cumulatividade do PIS e da COFINS, a alta carga valorativa, é importante frisar que os princípios do Sistema Tributário não guardam necessariamente relação com questões morais, mas, diferentemente, são tidos como fundamentos gerais que visam tanto nortear a atuação do Estado como resguardar direitos dos contribuintes (08). Com efeito, não havendo a necessária relação com questões morais, a não cumulatividade, mesmo em relação ao PIS e à COFINS, pode ser entendida, a nosso ver, seja como princípio seja como regra, a depender da perspectiva que se adote acerca do seu efetivo fundamento.

Patrícia Hermont Barcellos G. Madeira menciona que Humberto Ávila (2006 apud MADEIRA, 2009, p. 92-93) inclusive não faz a distinção entre regras e princípios segundo os valores e/ou prescriçoes e/ou obrigações em si mesmos considerados. A diferença, segundo ele, depende sempre de determinadas dimensões do comando/prescrição - do dever instituído e da natureza da justificação para sua aplicação - e de como aquela norma/princípio contribui para a solução de conflito no caso concreto (se é suficiente em si ou apenas dá suporte para uma decisão, cuja sustentação depende também de outro fundamento).

A título ilustrativo, caso se optasse por privilegiar a adoção do sistema de compensação ao longo da cadeia, ao invés de, por exemplo, uma redução de alíquota em um sistema de tributação em cascata, mas, ainda sim, não houvesse uma alteração da carga tributária (na comparação entre dois períodos), entender-se-ia que a não cumulatividade nada mais seria do que verdadeira técnica de arrecadação.

Outro exemplo da assertiva acima - de que tudo depende da perspectiva que se adote - é a comparação entre duas situações: em uma autuação fiscal em que há diferença entre o débito constituído e aquele alegado pelo contribuinte como correto, a não cumulatividade será aplicada ao caso concreto como regra, para que haja a comprovação da correição ou não da compensação entre créditos e débitos de determinado período (ou, para o PIS/COFINS, dos insumos utilizados no processo produtivo); em hipótese diferente, em que o que está sob debate é uma determinada operação de exportação, a não-cumulatividade será evocada como princípio, quando se pretender justificar a manutenção, em favor do contribuinte, de créditos de IPI e ICMS relativos aos insumos, mesmo que não haja operação subsequente, pois somente dessa maneira se manteriam incólumes a neutralidade e a proteção do mercado nacional (09).

Salientamos que, mesmo dentro da doutrina que trata a não-cumulatividade como regra, há aqueles que entendem, como o professor Heleno Tôrres (2004, p. 33), ser ela uma técnica não somente de apuração, mas que visa também garantir a neutralidade fiscal e o respeito à capacidade contributiva.

Ricardo Lobo Torres (2004, p. 144), adotando posição intermediária, afirma que a não-cumulatividade:

é um subprincípio dos diversos princípios de justiça que governam os impostos sobre valor acrescido: repercussão legal obrigatória, neutralidade econômica, país de destino e capacidade contributiva. Não é um verdadeiro princípio jurídico porque lhe faltam suas características básicas, a saber: a) imbricação com os princípios morais; b) dimensão de peso, que permite a ponderação de interesse. A não-cumulatividade contém características de regra. Cumpre-lhe a operacionalização, (...) a concretização de todos os princípios de justiça que informam os impostos sobre valor acrescido.

Entretanto, em uma posição mais extrema, estão aqueles que, partindo da previsão genérica da não-cumulatividade na CF, entendem-na como verdadeiro princípio constitucional. Paulo de Barros Carvalho (2009) leciona que, com a entrada em vigor da referida Emenda, a não cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, que havia sido instituída livremente pelo legislador ordinário, passou a apresentar um conteúdo mínimo de significação. A disposição constitucional autoriza que o legislador, ao instituir as contribuições incidentes sobre o faturamento ou a receita, escolha fazê-lo de forma cumulativa ou não. Porém, caso pretenda a implantação da não-cumulatividade àqueles tributos, cabe-lhe tão somente indicar os setores de atividade econômica em que deseja fazê-lo, sem, contudo, limitar o direito ao crédito (10).

Podemos considerar, ainda, que a não cumulatividade do PIS e da COFINS é um princípio que permite tanto concretizar sistema de desoneração de alguns setores como também melhor distribuir a carga tributária ao longo do processo de circulação de riquezas e corrigir desequilíbrios concorrenciais (garantindo a neutralidade).

Para que a não cumulatividade seja analisada de maneira mais íntima, é necessário não apenas o cotejo entre as correntes doutrinárias acima expostas, mas também a verificação da exposição de motivos quando da instituição do regime não cumulativo das contribuições.

Apoiando-se na interpretação teleológica da norma, a exposição de motivos a ela relacionada é um valioso caminho para verificar o seu alcance e qual foi, de fato, a finalidade pretendida pelo legislador. É importante frisar que, dentro da disciplina hermenêutica tributária, a análise finalística não pode ser ignorada ou preterida, sob pena de ferir o pluralismo metodológico, pelo qual, conforme ensina Ricardo Lobo Torres (2004, p. 144), não há hierarquização ou priorização de um método em detrimento de outro.

A exposição de motivos da Medida Provisória nº 66/2002 (convertida na Lei nº 10.637/02 - PIS) expõe que o:

modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da cobrança do PIS/Pasep.

E, quando da Medida Provisória nº 135/03 (convertida na Lei nº 10.833/03 - COFINS), o então Ministro da Fazenda foi enfático, ao dizer que,

quanto às razões de urgência que justificam a adoção de medida provisória, estas decorrem do clamor do empresariado nacional pela adoção de modelo de incidência não-cumulativa para as contribuições sociais, cuja instituição, no caso da COFINS, encontra-se determinada no art. 12 da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, além da necessidade de desonerar as exportações e de aumentar a competitividade dos produtos nacionais.

Conjugando as posições doutrinárias acima aventadas e as exposições de motivos quando da instituição da nova sistemática do PIS e da COFINS, parece, a nosso ver, que a não-cumulatividade foi instituída nitidamente com o fim de desoneração do setor empresarial.

Ressaltamos, nessa linha, que, diferentemente do ICMS e do IPI - que são, por natureza, tributos sobre a circulação de bens e serviços em várias etapas do ciclo econômico e, portanto, requerem a adoção da sistemática não-cumulativa para o atingimento da tributação sobre o valor agregado -, o PIS e a COFINS são contribuições cujo critério material (faturamento ou receita) se relaciona somente com um único contribuinte e não pressupõe eventos fracionados ao longo da cadeia. Desta feita, a não cumulatividade prevista nas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 não se relaciona com a tributação sobre o valor agregado, mas, sim, com a desoneração pretendida para determinados setores.

Na ponderação entre o sistema de desoneração e o orçamento da União Federal, levou-se em conta a eleição de determinados setores para o enquadramento ou não na sistemática não cumulativa. Neste aspecto, é fundamental dizer que a CF apenas permitiu os seguintes critérios de discrímen: setor da atividade econômica (11), intensividade da mão de obra, porte e condições do mercado de trabalho.

§ 9º As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho.
(...)
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. (BRASIL, 1988, Art. 195).

Detemos a atenção ao setor objeto de análise neste trabalho, os prestadores de serviços (12), que, uma vez enquadrados na sistemática das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, acabaram arcando com pesado ônus do aumento da tributação.

Com apoio na interpretação teleológica extraída da exposição de motivos, quando da instituição da não-cumulatividade do PIS e da COFINS, demonstraremos que a proibição à utilização do valor despendido a título de mão de obra paga a pessoa física desvirtuou por completo a finalidade pretendida pelo governo e pelas Leis (desoneração), além de se mostrar em flagrante ofensa aos princípios da isonomia, da vedação do confisco, da capacidade contributiva, da segurança jurídica, entre outros.

4 - Divergências acerca da terminologia "insumos": Crédito físico (Legislação do IPI e do ICMS); crédito financeiro (legislação do IRPJ); e utilização de conceito específico para o PIS e para a COFINS

Desde a instituição da sistemática não cumulativa até hoje, há um cenário de incertezas e discussões quanto ao conceito do que seriam os insumos passíveis de creditamento no âmbito do PIS e da COFINS, sendo salutar uma breve demonstração da divergência existente, das previsões veiculadas pelas legislações ordinárias, do entendimento da RFB e de como o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) vem se posicionando ultimamente.

Como expusemos, o PIS e a COFINS são contribuições essencialmente unipessoais, de modo que o sistema de compensação entre créditos e débitos decorrentes das operações anteriores e posteriores (conforme método "imposto contra imposto" adotado para o IPI e o ICMS) não funcionaria justamente pela ausência do ciclo de circulação e pelo fato de que a apuração e a quantificação da base tributável das contribuições se mostram como "estáticas" diante de um único contribuinte.

Assim, para implementação da não cumulatividade do PIS e da COFINS, foi instituído, em paralelo às disposições que tratam das exclusões da base de cálculo (13), o critério/método de "base sobre base", por meio do qual se descontam créditos referentes a determinados insumos (14). Para este trabalho, o dispositivo que merece atenção é aquele constante do inciso II dos artigos 3ºs das Leis nºs 10.637/02 (PIS) e 10.833/03 (COFINS), que dispõem serem passíveis de creditamento os "bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda (...)".

Diante da previsão acima, o questionamento que surge é: o que, então, seriam tais insumos?

Como observação inicial, cumpre ressaltar que as palavras e a linguagem nada mais são do que convenções da sociedade, símbolos utilizados para definir os objetos da vida real, cujo conceito pressuposto é formado na mente das pessoas. Em relação ao sistema jurídico, podemos dizer que as normas (enunciados) são colocadas em linguagem escrita mediante um ato de enunciação praticado pelos legisladores/juristas (SANTI, 2005, p. 8).

Na medida em que se mostra inevitável que a subjetividade de cada um interfira no processo de construção dessa normatividade, também é inevitável que sejam colocados termos e/ou prescrições dotadas de vagueza e imprecisão, cabendo ao intérprete da lei o papel de desvendar o respectivo sentido, o qual, por sua vez, também corre o risco de lançar forte carga valorativo-subjetiva na sua interpretação. Vanessa Rahal Canado (2008, p. 27), em sua tese de mestrado, fazendo referência ao movimento do Neopositivismo Lógico, afirma que é fundamental a eliminação da vagueza e da ambiguidade de certos termos presentes na linguagem, para que haja a sustentação de um discurso que se preste para fins científicos.

Para tanto, a Semiótica empresta ao intérprete determinados critérios que levam em conta análise sintática (conexão das palavras dentro da frase), semântica (o sentido da palavra de acordo com a realidade que representa) e pragmática (possíveis sentidos do termo segundo os usos e costumes da sociedade) (CANADO, 2008, p. 27-28). Nesta visão, mostra-se imprescindível destrinchar a palavra "insumo" em todas as suas dimensões.

A palavra "insumo" tem origem na terminologia econômica utilizada na língua inglesa input, que significa "o conjunto de fatores produtivos, como matéria-prima, energia, trabalho, amortização do capital, etc." (BALEEIRO, 1991, p. 214). O Dicionário Eletrônico Houaiss de Língua Portuguesa (2008) assim define o termo: "cada um dos elementos (matéria-prima, equipamentos, capital, horas de trabalho, etc.) necessários para produzir mercadorias ou serviços". E o Dicionário Aurelio Online (15) registra: "O que entra (como matéria-prima, força de trabalho, consumo de energia etc.) para se conseguir um produto final". Também o Dicionário Jurídico (DINIZ, 1998) traz alguns significados para o termo insumo:

1. Despesas e Investimentos que contribuem para um resultado, ou para a obtenção de uma mercadoria ou produto até o consumo final. 2. É tudo aquilo que entra (input) em contraposição ao produto (output), que é o que sai. 3. Trata-se da combinação de fatos de produção, diretos (matéria-prima) e indiretos (mão-de-obra, energia, tributos), que entram na elaboração de certa quantidade de bens e serviços.

Considerando essas definições, vislumbra-se uma amplitude do termo "insumo", significando tudo aquilo que contribui para o desenvolvimento de uma atividade empresarial. É justamente nessa linha que se encontram as disposições presentes da legislação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), que consideram "insumos" todos os custos e despesas operacionais passíveis de dedução na apuração da base de cálculo do imposto, entendidos aqueles necessários e que contribuem para a manutenção da atividade operacional de uma empresa, conforme disposições do Regulamento do Imposto de Renda, Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99), artigos 290/299.

Sob esta ótica, os créditos passíveis de dedutibilidade para fins de IRPJ guardam relação com aquilo que se denomina "créditos financeiros", que são todo e qualquer custo incorrido na atividade empresarial, tenha ele natureza tangível ou intangível (energia elétrica, por exemplo). De outra mão estão os "créditos físicos", que correspondem aos elementos corpóreos e/ou físicos que agregam ao produto e/ou são utilizados no serviço.

Na legislação brasileira, vê-se que a predominância acaba sendo do crédito físico, conforme exemplificado pela legislação do IPI:

Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão creditar-se: I - do imposto relativo a matéria prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente. (Decreto nº 7.212/2010 RIPI/ 2010)

Sem prejuízo, no caso do ICMS, por exemplo, partindo da análise do texto da CF, não haveria qualquer impedimento para que o legislador adotasse a sistemática do crédito financeiro. Optou-se, porém, pela adoção de um sistema misto mitigado. Fala-se "mitigado", seja porque se introduziu, na CF/88, a prestação de serviços como passível de tributação pelo ICMS - em que não há propriamente uma mercadoria que tenha sido submetida a um processo de integração física com os insumos -, seja porque, outorgando à legislação complementar a disciplina da operacionalização da compensação de crédito, optou-se pela sistemática de créditos físicos, mas, em paralelo, também de créditos de ativo fixo (16) - que tampouco se integra fisicamente a um produto.

Desta feita, diferentemente do IRPJ, os créditos aceitos pelas legislações do ICMS e do IPI e também pela jurisprudência são predominantemente aqueles que agregam fisicamente ao produto, o que, por si só, já gera inúmeras discussões em razão da complexidade que o processo industrial tem atualmente. No que diz respeito ao PIS e à COFINS, a discussão se tornou ainda mais acirrada entre os juristas, os advogados e a RFB, pois as Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03 não trouxeram com precisão o conceito de insumo e qual é o regime dos abatimentos (crédito físico ou financeiro).

A RFB, com a finalidade de regulamentar as Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, editou a Instrução Normativa RFB nº 247, de 21 de novembro de 2002 (com as alterações da Instrução Normativa RFB nº 358, de 09/09/2003) (IN nº 247/02), e a Instrução Normativa RFB nº 404, de 12 de março de 2004 (IN 404/04) (17), restringindo o conceito de insumo a matérias-primas, produtos intermediários, materiais de embalagem e demais bens consumidos no processo produtivo em decorrência do contato físico com o produto em fabricação. Ou seja, a RFB acabou importando o conceito de insumo da legislação do IPI e restringindo a não cumulatividade e os créditos passíveis de abatimento.

O CARF, impulsionado a julgar os casos em que os contribuintes foram autuados por terem se utilizado do conceito "amplo" de insumos (IRPJ), ora proferia acórdãos rechaçando a aplicabilidade das Instruções Normativas, ora coadunando com o entendimento da RFB.

Caminhando no sentido das disposições presentes nas Instruções Normativas, destacamos exemplificamente o acórdão nº 20312.469, da Terceira Câmara do então Segundo Conselho de Contribuintes, relator Odassi Guerzoni Filho:

O aproveitamento dos créditos do PIS no regime da não-cumulatividade há que obedecer às condições específicas ditadas pelo artigo 3º da Lei nº 10.637, de 2002, c/c o artigo 66 da IN RFB nº 247, de 2002, com as alterações da IN RFB nº 358, de 2003. Incabíveis, pois, créditos originados de gastos com seguros (incêndio, vendaval etc.), material de segurança (óculos, jalecos, protetores auriculares), materiais de uso geral (buchas para máquinas, cadeado, disjuntor, calço para prensa, catraca, correias; cotovelo, cruzetas, reator para lâmpada), peças de reposição de máquinas, amortização de despesas operacionais, conservação e limpeza, e manutenção predial. No caso do insumo "água", cabível a glosa pela ausência de critério fidedigno para a quantificação do valor efetivamente gasto na produção, afastando a aplicação do conceito.

Na linha dos contribuintes, o trecho do voto a seguir, proferido nos autos do Processo Administrativo Tributário nº 11065.101317/2006-28 (relator Henrique Pinheiro Torres) ilustra que o CARF também se posiciona no sentido de que o legislador não pretendeu adotar incondicionalmente a legislação do IPI, de modo que a Turma julgadora acabou afastando a respectiva legislação como parâmetro:

Ora, uma simples leitura do artigo 3o. da Lei 10.833/2003 é suficiente para verificar que o legislador não restringiu a apropriação de créditos de Cofins aos parâmetros adotados no creditamento de IN. No inciso H desse artigo, como asseverou o insigne conselheiro, o legislador incluiu no conceito de insumos os serviços contratados pela pessoa jurídica. Esse dispositivo legal também considerou como insumo combustíveis e lubrificantes, o que, no âmbito do IPI, seria um verdadeiro sacrilégio. Mas as diferenças não param aí, nos incisos seguintes, permitiu-se o creditamento de energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica; de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa etc. Isso denota que o legislador não quis restringir o creditamento de Cofins às aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.

Mostramos também, na linha que adota a legislação do IRPJ para fins de PIS/COFINS, o acórdão nº 203-12.741, proferido nos autos do Processo Administrativo Tributário 10932.000016/2005-78, na sessão de 11/03/2008 da 3º Câmara do então Segundo Conselho de Contribuintes, relator Dalton Cesar Cordeiro de Miranda:

Ementa. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/04/2001 a 31/07/2004 PIS FATURAMENTO. REGIME CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. SUBCONTRATAÇÃO. VALORES REPASSADOS. IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO. No regime cumulativo do PIS/Faturamento, em que não é vedada a incidência bis in idem, o faturamento corresponde à soma dos valores recebidos pela venda de mercadorias e prestação de serviços, sem dedução das importâncias repassadas a terceiros em virtude de subcontratação, descabendo cogitar da aplicação do inciso III do § 2º do art. 3º da Lei nº 9.718, de 1998, porque esse dispositivo não teve eficácia já que revogado antes da regulamentação prevista. DESPESAS COM PEDÁGIOS. EXCLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE. IRRETROATIVIDADE BENIGNA. As despesas com pedágios efetuadas antes da vigência da MP nº 2.024/00, instituidora do vale-pedágio, não podem ser excluídas da base de cálculo para o PIS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS. DESCONTOS COM SEGUROS. Na apuração do PIS não-cumulativo podem ser descontados créditos calculados sobre as despesas decorrentes da contratação de seguros, essenciais para a atividade fim desenvolvida pela recorrente, pois estes se caracterizam sim como "insumos" previstos na legislação do IRPJ. Recurso provido em parte.

Na mesma linha é o acórdão nº 3202-00.226, proferido nos autos do Processo Administrativo Tributário nº 11020.001952/2006-22, na sessão de 08/12/2010 da Terceira Seção de julgamento, relator Gilberto de Castro Moreira Junior:

CONTRIBUIÇÃO PARA 0 PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005 PRELIMINAR DE CERCEAMENTO DE DEFESA. Inexistem quaisquer indícios de cerceamento do direito de defesa, haja vista que a Recorrente acompanhou e teve ampla ciência de todos os atos adotados no procedimento de fiscalização. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. VENDA PARA COMERCIAL EXPORTADORA. Para que sejam excluídas da base de cálculo da contribuição, as operações de vendas para comercial exportadora, com o fim específico de exportação, devem se enquadrar em algumas das disposições legais para isenção, fazendo prova de tal enquadramento. REGIME NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS. MATERIAIS PARA MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS. O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não-cumulatividade de PIS e Cofins deve ser entendido como todo e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ, não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI, uma vez que a materialidade de tal tributo é distinta da materialidade das contribuições em apreço. CRÉDITO DE ENERGIA ELÉTRICA. COMPROVAÇÃO DO EFETIVO CONSUMO. O creditamento relativo a custo com energia elétrica só pode ser admitido mediante a comprovação do efetivo consumo integral do valor faturado ao estabelecimento da empresa, não havendo previsão legal que ampare e regulamente o aproveitamento, mediante rateio de qualquer espécie. CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE DE NORMAS. APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF Nº 2. O controle de constitucionalidade da legislação que fundamenta o lançamento é de competência exclusiva do Poder Judiciário, não podendo ser objeto de pronunciado pelo CARF. Recurso Voluntário provido em Parte (18).

A ilegalidade das Instruções Normativas é fundamentada no fato de que, como se viu, as Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03 não trouxeram com precisão o conceito de insumo e o regime dos abatimentos (crédito físico ou financeiro), razão pela qual a RFB não poderia, por meio de instrumentos infralegais, restringir o conceito com base na legislação do IPI, eis que, neste tributo, o ciclo de formação se limita à fabricação de produtos, ao passo que o PIS e a COFINS apresentam materialidade distinta (receita e faturamento), para cuja formação contribuem outros elementos que não apenas aqueles agregados fisicamente.

Neste sentido, veja-se parte do voto Conselheiro Gileno Gurjão Barreto, proferido nos autos do Processo Administrativo Tributário nº 13053.000112/2005-18, acórdão 930301.740, da 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, sessão de 09 de novembro de 2011:

Considerando todas essas peculiaridades da nova sistemática de não cumulatividade instituída pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, as referidas Instruções Normativas ns. 247/02 e 404/04 não poderiam simplesmente reproduzir o conceito de insumo para fins de IPI, restringindo, por conseguinte, os bens/produtos cujos valores poderiam ser creditados para fins de dedução das contribuições para o PIS e Cofins não cumulativos, sob pena de distorcer o alcance que as referidas leis conferiram a esse termo, obstaculizando a operacionalização da sistemática não cumulativa para essas contribuições. Explico: As Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003 majoraram as alíquotas das contribuições do PIS e da Cofins de 0,65% para 1,655 e de 3% para 7,6%, respectivamente. E, em contrapartida, criaram um sistema legal de abatimento de créditos apropriados em razão das despesas e aquisições de bens e serviços relacionados no art. 3º de ambas as leis. Da própria exposição de Motivos da Medida Provisória n. 66, de 29 de agosto de 2002, constou explicitamente que "constitui premissa básica do modelo a manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da cobrança do PIS/PASEP". Assim, a restrição pretendida pelas Instruções Normativas para o conceito de insumos aos elementos consumidos no processo operacional, além de ir de encontro à própria essência do princípio da não cumulatividade, acaba por gerar a ampliação da carga tributária das contribuições em comento. Dessa forma, é inexorável a conclusão de que os referidos atos normativos fazendários, ao validarem o creditamento apenas quando houver efetiva incorporação do insumo ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, adotando o conceito de insumos com acepção restrita, em analogia à conceituação adotada pela legislação do IPI, acabaram por extrapolar os termos do ordenamento jurídico hierarquicamente superior, in casu, as Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, pois vão de encontro à finalidade da sistemática de não-cumulatividade da Contribuição para o PIS e da Cofins.

Sem embargo das posições que se filiam às legislações do IRPJ ou do IPI/ICMS, é preciso frisar que, tanto na CF como na legislação ordinária referente às contribuições do PIS e da COFINS, não há qualquer determinação expressa no sentido de empregar a significação de insumo presente em legislações de outros tributos. E, ainda que houvesse, seria questionável, visto que as materialidades do PIS e da COFINS não guardam relação com os pressupostos de fato daquelas outras imposições tributárias, razão pela qual não se pode pretender utilizar de forma inconteste - ainda que por analogia - sistemáticas de creditamento cujo fundamento é próprio de outros tributos.

Diante da perspectiva de que não se pode considerar, como parâmetro para o PIS e para a COFINS, legislação de tributos com materialidades distintas (seja IPI, seja IRPJ), Marco Aurélio Greco (2004) afirma:

Não se pode olvidar que estamos perante contribuição cujo pressuposto de fato é a "receita", portanto, a não cumulatividade em questão existe e deve ser vista como técnica voltada a viabilizar a determinação do montante a recolher em função da receita. Esta afirmação, até certo ponto óbvia, traz em si o reconhecimento de que o referencial das regras legais que disciplinam a não cumulatividade de PIS/COFINS são eventos que dizem respeito ao processo formativo que culmina com a receita, e não apenas eventos que digam respeito ao processo formativo de um determinado produto. Realmente, enquanto o processo formativo de um produto aponta no sentido de eventos de caráter físico a ele relativos, o processo formativo de uma receita aponta na direção de todos os elementos (físicos ou funcionais) relevantes para sua obtenção. Vale dizer, o universo de elementos captáveis pela não cumulatividade de PIS/COFINS é mais amplo do que aquele, por exemplo, do IPI.

Desta feita, apoiando-se na análise semântica proposta pela semiótica, é imperioso que o termo "insumo" seja estudado de acordo com a materialidade específica das contribuições ao PIS e à COFINS, posto que somente dessa maneira será possível adequar a sistemática de creditamento à finalidade da norma e ao pressuposto de fato da REMIT.

Nesse sentido, considerando que a base de cálculo do PIS e da COFINS não cumulativos corresponde à totalidade das receitas auferidas pelos contribuintes (e não somente aquelas operacionais), é fundamental que os créditos a compensar guardem estrita relação com aqueles insumos que contribuíram para a geração de todas aquelas receitas.

Ensina Marco Aurélio Greco (2004) que

insumo é conceito relacional. Deste exame decorre que o termo "insumo" não indica uma substância em si (material, química, física etc). Nada, em si mesmo, pelo simples fato de existir possui a qualidade de insumo. Ao revés, essa qualidade resulta de um certo tipo de relação entre aquilo que é reputado insumo ("X") e algo ("Y") perante o que "X" assim deve ser visto. É a maneira ou o modo de utilização do bem ou do serviço que determina a incidência da norma. Na medida em que não é a essência do objeto, mas a relação que o une a alguma outra entidade, determinar quais bens ou serviços configuram insumo de dois referenciais: a) aquilo a que o bem ou serviço se relaciona; e b) o modo e as características desta relação instaurada entre ambos. No plano teórico, pelo menos duas são as perspectivas em que algo pode ser considerado insumo de outra entidade, conforme se coloque o foco de análise: a) num objeto físico; ou b) numa atividade. Uma vez que os referenciais podem ser objetos ou atividades a eles, indistintamente, vou me referir como "entidade". Qualquer que seja o referencial adotado, a relação que determina algo ser insumo de uma destas entidades precisa ser de tal ordem a ponto de uma qualidade ou característica delas estar na dependência do bem ou serviço em análise ("X"). Isto pode se dar na medida em que a existência de "X" repercuta: i. na própria existência da entidade em referência (ela não existe sem "X") ii. em determinada qualidade especial de que possa se revestir (seu padrão não é atingido sem "X"); e iii. a sua continuidade no tempo (não durará tanto se faltar "X"); ou alguma outra perspectiva que possa ser imaginada. Em todas estas hipóteses, o ponto de partida para determinar se algo está ou não sendo utilizado como insumo deve ser uma destas entidades, a partir do que caberá examinar se a relação que vincula os dois elementos apresenta certo grau de inerência (um tem a ver com o outro) e o grau de relevância de que esta inerência se reveste (em que medida um é efetivamente importante para ou outro, ou se é apenas um vínculo fugaz sem maiores conseqüências).

O CARF, seguindo essa perspectiva, no final do ano de 2011 proferiu acórdão no sentido de que, em relação ao PIS e à COFINS, há de se tomar como parâmetro, para fins de abatimento, um conceito próprio de insumo, sendo este todo aquele bem e serviço que contribui para a geração da receita:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS. Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004. COFINS. INDUMENTÁRIA. INSUMOS. DIREITO DE CRÉDITO. ART. 3º LEI 10.833/03. Os dispêndios, denominados insumos, dedutíveis da Cofins não-cumulativa, são todos aqueles relacionados diretamente com a produção do contribuinte e que participem, afetem, o universo das receitas tributáveis pela referida contribuição social. A indumentária imposta pelo próprio Poder Público na indústria de processamento de alimentos exigência sanitária que deve ser obrigatoriamente cumprida é insumo inerente à produção da indústria avícola, e, portanto, pode ser abatida no cômputo de referido tributo. Recurso Especial do Procurador Negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos (19).

Segue trecho de um dos votos:

E a meu ver são esses dispêndios, esses custos e despesas, utilizados na produção ou fabricação de bens, que se encontram compreendidos no termo insumo empregado no artigo 3º, inciso II, da Lei nº 10.833/03, e dão a este o seu correto significado. E quais são esses dispêndios, denominados insumos, dedutíveis da COFINS não-cumulativa? Entendo que sejam todos aqueles relacionados diretamente com a produção do contribuinte e que participem, afetem, o universo das receitas tributáveis pelas contribuições ao PIS e COFINS. Veja-se o texto da Lei: "(...) créditos calculados em relação a bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda".

Sem prejuízo de uma análise de jurisprudência mais aprofundada - visto não ser este o método central deste trabalho -, a nosso ver, é possível perceber que o CARF mostra uma tendência que se aproxima do entendimento exarado no acórdão acima. Fazendo uma pesquisa no sítio eletrônico do CARF (20), com os parâmetros "Camaras/Turmas (todas)", "data inicial (01/12/2011)", "Data final (31/12/2013)", palavras-chaves "receita e cofins e não cumulatividade e crédito", foram encontrados 40 acórdãos. Dentre tais acórdãos, notam-se tanto fundamentações que permeiam a análise teórica do conceito de insumo e de receita como também ponderações casuísticas acerca de créditos passíveis de creditamento.

Com exceção dos acórdãos cuja controvérsia girava em torno do conceito de "receita" (21), os demais ora se alinham ao entendimento no sentido de que "insumo", para fins de PIS/COFINS, é aquele que contribui para a geração da receita (22), e ora aceitam, como custos passíveis de creditamento, bens e/ou serviços que não estão expressos na legislação e que tampouco foram necessariamente agregados de forma física ao produto, como, por exemplo, gastos incorridos por uma usina com combustíveis e transporte de pessoal e de cana de açúcar (23) ou gastos com frete entre estabelecimentos do mesmo contribuinte (24).

Sendo assim, diante do alinhamento de que há necessidade de os insumos guardarem relação com a materialidade das contribuições, o questionamento que então surge é em relação aos possíveis critérios que teriam sido considerados, pelo legislador ordinário e pela RFB, para discriminar aqueles passíveis de creditamento e quais são vedados. Para que o presente trabalho siga o corte metodológico proposto, a análise que adiante será feita é acerca da inconstitucionalidade, sob a ótica dos prestadores de serviços, da vedação da compensação, da base de cálculo do PIS e da COFINS, dos valores despendidos a título de mão de obra, pagos a pessoas físicas.

A premissa da análise deste trabalho leva em conta também a amplitude e a abordagem em relação à não cumulatividade das contribuições de acordo com a CF, eis que, como já abordado em capítulo anterior, tudo depende da perspectiva que se adote.

Como visto, se tida por princípio e interpretada como inscrita na CF de forma ampla e sem espaço para imprecisão ou vagueza, a não cumulatividade não poderia sofrer qualquer restrição, razão pela qual todas as disposições presentes nas legislações (inclusive a vedação ao creditamento da mão de obra) seriam, de antemão, inconstitucionais. Por outro lado, se tida como simples técnica de arrecadação, ao legislador seria dada a faculdade de restringir o conceito de insumos e o creditamento da maneira que lhe entendesse cabível, visto que a materialidade do PIS e da COFINS não cumulativos, por corresponder à receita total dos contribuintes, não comportaria, por natureza, qualquer tipo de abatimento.

Aqui nos filiaremos à linha de pensamento presente na exposição de motivos quando da promulgação das leis, que caminha no sentido de considerar a não-cumulatividade do PIS e da COFINS como proposta de desoneração fiscal do setor empresarial, haja vista não decorrer da característica ínsita das REMIT das contribuições (que, pela ausência de ciclo econômico, não são "por natureza" tributos sobre valor agregado) (25).

Com efeito, ainda que não se adote a não-cumulatividade como princípio constitucional irrestrito, continua sendo fundamental que a sistemática de creditamento se adeque aos fins a que se propõem as normas. Mesmo que a CF não tenha trazido em detalhes a sistemática de funcionamento e aplicação da não-cumulatividade, a sistemática foi introduzida no ordenamento jurídico com fins à desoneração do setor empresarial e, para implementá-la, a legislação ordinária e os instrumentos infralegais expedidos pela RFB devem estar em linha com a tributação com base em princípios que garantam a isonomia, o respeito à capacidade contributiva, à livre iniciativa, à livre concorrência, à propriedade privada, aos direitos dos consumidores e à proibição do confisco.

5 - Incongruência finalística e inconstitucionalidade, sob a ótica dos prestadores de serviços, da sistemática de creditamento do PIS e da COFINS prevista nas Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03 (proibição ao abatimento do custo da mão de obra paga a pessoas físicas)

Independentemente de o sistema jurídico e a doutrina tratarem o regime da não cumulatividade como "regra" ou como "exceção", fato é que, uma vez sendo instituído para determinado setor (ou receitas), será inegável que, para aquele setor, a não cumulatividade será regra e não comportará nenhum tipo de restrição.

E é justamente este o ponto crucial em relação aos prestadores de serviço, pois, apesar de o custo com a mão de obra ser o mais significativo para o desenvolvimento de suas atividades empresariais, a legislação não tratou os valores pagos a pessoas físicas como efetivos "insumos", proibindo o creditamento dos valores despendidos a este título.

Essa disposição legal fere frontalmente a não cumulatividade prevista constitucionalmente e coloca tais contribuintes em flagrante situação anti-isonômica em relação aos demais setores.

Considerando que a não cumulatividade para o PIS e a COFINS é princípio (ou técnica - dependendo da perspectiva) que visou implementar sistema de desoneração de alguns setores, é fundamental que a sistemática de creditamento observe os princípios da isonomia e da capacidade contributiva e aceite como passível de abatimento todo e qualquer insumo que contribua para a geração da receita, razão pela qual qualquer restrição se mostra inconstitucional.

O artigo 195, parágrafo 12, da CF, assim dispôs:

§ 9º As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho.
(...)
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.

Seguindo a outorga da CF, sobrevieram as leis do PIS/COFINS não cumulativos (Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03), de cuja disciplina acabaram sendo excluídos receitas e setores (conforme artigo 8ª das referidas leis), que continuaram estando submetidos à Lei nº 9.718/98. A título exemplificativo - visto não ser o foco deste trabalho -: instituições financeiras, entidades de previdência privada, pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro resumido, serviços de vigilância e transporte de objetos de valor, optantes pelo Simples, autarquias, fundações e órgãos públicos, telecomunicações, transporte coletivo, hospitais, clínicas e laboratórios, educação, entre outros.

Dentro da normatividade adstrita à disciplina não cumulativa, foram incluídos os prestadores de serviço. A regra, então, segundo a perspectiva que adotamos, passou a ser a desoneração deste setor, que deveria ser beneficiado com a possibilidade de abatimento, da base de cálculo do PIS e da COFINS, dos valores correspondentes a todos os insumos utilizados para a geração de suas receitas.

Porém, em flagrante ofensa ao princípio da isonomia, a mão de obra paga a pessoa física acabou sendo considerada não passível de creditamento. Justamente a mão de obra, que é o "bem" cujo custo é de maior significação para a empresa.

Diz o artigo 150, inciso II, da CF, que

sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

O legislador ordinário tinha a opção de incluir ou excluir determinados contribuintes da sistemática não cumulativa; acabou incluindo os prestadores de serviço (26), porém proibiu o creditamento do insumo de maior expressão econômica (para este setor). Qual é o efeito dessa incongruência? O efeito é que os prestadores, ainda que formalmente submetidos às Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, estão, na prática, sob a égide da cumulatividade, pois são ínfimos os demais insumos passíveis de creditamento permitidos pela legislação.

As alíquotas a que estão submetidos são as mesmas que as indústrias (27), que têm, em razão da perspectiva adotada pela RFB de predominância de créditos físicos, mais valores passíveis de creditamento - e, portanto, menor tributação - (28), situação que fere frontalmente o princípio da isonomia.

Segundo um estudo realizado em 2013 pelo Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação (INSTITUTO BRASILEIRO DE PLANEJAMENTO E TRIBUTAÇÃO, 2013), em vista de uma demanda da Federação Nacional das Empresas de Serviços Contábeis e das Empresas de Assessoramento, Perícias, Informações e Pesquisas (FENACON), na análise dos fatores que formam os preços de mercadorias e serviços, o percentual correspondente aos insumos passíveis de creditamento em uma indústria é, em média, de 42,3% do preço, ao passo que, para o setor de serviços, tais itens correpondem a 12,5%; o custo da mão de obra, por sua vez, representa 54,5% para os prestadores de serviços e 22,5% para as indústrias; o percentual restante dos preços são impostos e outros itens sem direito a crédito.

Ainda que não comparássemos o impacto do sistema de creditamento entre indústrias e prestadores de serviços, a isonomia dentro deste último setor é evidente, pois as empresas tributadas pelo lucro presumido continuaram submetidas à cumulatividade (alíquota menor), ao passo que aquelas com faturamento submetido ao lucro real passaram a ter desvantagem concorrencial tão somente pela caraterística de tributação do IRPJ.

Essa situação vai de encontro à ideia de neutralidade tributária concorrencial, em que a escolha, pelos consumidores, de um ou de outro produto e/ou serviço de características semelhantes deve fundamentalmente se basear nos critérios usuais da prática mercadológica (diferenciais qualitativos, quantitativos, eficiência, etc.), de modo que não pode haver uma dissonância quanto ao preço decorrente de uma tributação menor ou maior, em função de sistemáticas fiscais anti-isonômicas.

Segundo Mizabel Abreu Machado (DERZI, 1998, p. 127), um tributo "ser neutro significa tanto ser indiferente na competitividade e concorrência, quanto na formação de preços de mercado".

Conforme bem assentou Luís Eduardo Schoueri (2007, p. 253):

qualquer que seja o tributo, haverá, em maior ou menor grau, a influência sobre o comportamento dos contribuintes, que serão desestimulados a práticas que levem à tributação. É verdade que poderia se cogitar de um tributo que fosse cobrado independentemente de qualquer atuação do contribuinte, de modo que a carga tributária sobre o contribuinte independesse de qualquer situação que lhe fosse imputada. Assim é que já houve, historicamente, o imposto per capita, já que cobrava um montante fixo de dada contribuinte. Hodiernamente, com a universalização do princípio da capacidade contributiva, tal tributação revela-se odiosa.

Marcos André Vinhas Catão, em palestra realizada em 30 de maio de 2007 na Associação Brasileira de Direito Financeiro (ABDF, 30 de maio de 2007):

o Estado, ao exercer sua atividade essencial da tributação, não obstante estar vinculado do ponto de vista negativo pela proibição do excesso (aqui representada pelos princípios do não confisco, do livre exercício da atividade econômica e da isonomia, no sentido de vedação a discriminações tributárias excesssivamente restritivas à livre-concorrência), também se encontra vinculado do ponto de vista positivo pela proibição da insuficiência, o qual exige que o Estado adote mecanismos para assegurar que a lei tributária se faça cumprir com um mínimo de uniformidade por todos, de maneira a garantir a igualdade de condições competitivas entre os contribuintes e o equilíbrio da concorrência.

Entretando, os prestadores de serviço vinculados ao sistema não cumulativo em razão da submissão ao regime de tributação pelo lucro real - e, portanto, sujeitos à alíquota de 9,25% das contribuições e sem possibilidade de creditamento do insumo de maior relevância financeira - acabaram sendo desfavorecidos em comparação àquelas empresas deste setor que permaneceram no sistema cumulativo e que pagam o PIS e a COFINS sob alíquota de 3,65%.

Outrossim, a exclusão dos valores pagos a título de mão de obra também fere o princípio da isonomia sob outra ótica, pois, conforme artigo 8º da Lei nº 10.637/2002, a legislação cuidou de excluir apenas alguns prestadores de serviço da sistemática não cumulativa, deixando os demais - que se encontram em situação equivalente, na linha do artigo 150, II, da CF - submetidos ao ônus da carga tributária mais elevada. A discriminação feita pelo artigo em relação a determinadas categorias, negócios e sistemáticas viola ainda mais a isonomia.

Ao imputar a apenas determinados prestadores de serviço um pesado ônus, o legislador atentou contra a própria finalidade da norma, que deveria prever a desoneração de todo o setor.

Importante frisar que princípio da capacidade contributiva se revela como corolário do princípio da isonomia e vinculado à ideia de justiça, a qual, de acordo com Ricardo Lobo Torres (2003, p. 98):

"se subordina à idéia de justiça distributiva. Manda que cada qual pague o imposto de acordo com sua riqueza, atribuindo conteúdo ao vetusto critério de que a justiça consiste em dar a cada um o que é seu".

Há situações, então, em que normas que dão tratamento diferenciado a determinadas "classes" de contribuintes não representarão normas anti-isonômicas, mas, ao contrário, visarão dar efetividade ao princípio da igualdade, na medida em que tratam desigualmente aqueles que objetivamente se encontram em situações diferentes.

No caso do PIS e da COFINS, cumpre frisar que a norma não deixou de reconhecer que alguns contribuintes sairiam prejudicados pela sistemática não cumulativa, tanto é que estabeleceu, por exemplo, tratamento diferenciado às atividades de produção de bens de origem vegetal, que, pela natureza, não teriam muitos créditos a serem abatidos. Deu-lhes, então, um crédito presumido para compensar o aumento da tributação. Porém, a legislação atentou contra a capacidade contributiva - e mais uma vez contra a isonomia - ao não conceder qualquer tipo de benefício aos prestadores de serviço, que deixaram de ser "compensados" pelo aumento das alíquotas.

Houve uma discriminação dos prestadores de serviços, na medida em que não se indenizou (com crédito presumido, por exemplo) sobre a parcela que o Estado indiretamente lhes tirou (parcela da sua "renda" e/ou "patrimônio" em função da restrição do abatimento) em decorrência do aumento do ônus tributário (elevação da alíquota).

Nessa esteira, além do princípio da isonomia, as previsões legislativas em comento acabaram ferindo também os mais basilares princípios da ordem econômica, da segurança jurídica e da administração pública.

Na opção pela abertura de uma empresa e para o exercício de atividade econômica (inclusive para o regular cumprimento de suas obrigações fiscais), o setor privado parte da confiança de que, exercendo atividade lícita e dentro dos parâmetros legais existentes à época de constituição/abertura, não haverá, por parte do Poder Público, alteração abrupta e/ou injustificada nas exigências legais e tributárias que lhe são impostas.

A sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS, nos moldes a que estão atualmente submetidos os prestadores de serviços, maculou a segurança jurídica e ofendeu os princípios basilares da Administração Pública, como a moralidade e o respeito à Ordem Econômica.

Não houve qualquer alteração do quadro fático que justificasse a majoração das alíquotas de um total de 3,65% para 9,25%. Tanto os fatores de produção como as atividades e os serviços governamentais continuaram os mesmos: custos, clientes, serviços públicos, encargos, demais impostos, etc.

Outrossim, os prestadores de serviços, em respeito ao princípio insculpido no artigo 170, inciso V, da CF (defesa dos consumidores) e também sob pena de perder clientela, não podem simplesmente aumentar os preços em decorrência do aumento da tributação. Isso porque o ônus financeiro da elevação das alíquotas das contribuições - e da restrição ao creditamento - não é nítido aos olhos dos clientes, a ponto de justificar o aumento nos preços somente com apoio na justificativa de mudança da legislação. Sem contar nos contratos já assinados, que podem ser de longa duração e sem previsão de reajustes.

Mesmo que as empresas repassem o ônus do aumento da tributação, a elevação abrupta dos preços dos serviços afeta a capacidade contributiva dos clientes, que não tiveram, de outro lado, seus salários alterados na mesma proporção.

Frisa-se também que a inviabilização da atividade econômica importa na ofensa aos princípios da livre iniciativa, do trabalho, ofício e profissão, além de impedir o exercício de todos os outros direitos constitucionais (viver) que dependem dos frutos do trabalho (dinheiro para viver).

Em verdade, parece-nos lógico que o dispositivo do art. 150, IV, da Constituição deva se mostrar compatível e capaz de conviver com todos os demais direitos assegurados ao particular pela Carta. O princípio do não confisco representa o elo entre a tributação e os demais direitos constitucionais; tem a função de dizer que o sistema tributário não pode vir em prejuízo daqueles. Assim, não só a liberdade de iniciativa, mas o direito à locomoção, à educação, à saúde, à informação, à cultura, à segurança, ao voto, à livre associação profissional ou sindical, à liberdade em sentido amplo etc., devem ser garantidos em medida compatível com a tributação. Ou melhor, se o constituinte assegurou ao Estado o direito de tributar, é certo que garantiu em igual patamar normativo (no caso dos direitos fundamentais, dir-se-á mesmo que se encontram em patamar hierarquicamente superior) todos esses outros direitos, de modo que o exercício de um jamais poderá frustrar o exercício dos demais. Todos os direitos constitucionais devem ser capazes de substituir e se desenvolver a luz do sistema tributário, até porque praticamente todos poderiam ser anulados ou sensivelmente afetados pela tributação excessiva (GOLDSCHMIDT, 2004, p. 389).

É cediço que a tributação limita a propriedade para garantir, de um lado, a satisfação do interesse público e, de outro lado, o próprio direito do particular. Ocorre que, quando a tributação deixa de resguardar o direito do particular para desestimulá-lo, inviabilizá-lo ou aniquilá-lo (GOLDSCHMIDT, 2004, p. 395), é manifesto o confisco existente, pois, no limite, passa a gravar a propriedade quase na totalidade - senão cem por cento dela.

O artigo 150, inciso IV, da CF, afirma que é vedada a tributação com efeito de confisco:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
IV - utilizar tributo com efeito de confisco.

A terminologia "efeito de confisco" é, de fato, muito apropriada e é entendida como o ônus que "soa" como penalidade indevida e injustificada (GOLDSCHMIDT, 2004, p. 396), se tornando ilegítima porque não tem lastro em ato ilícito e/ou indenização/compensação (como as contribuições de melhoria, por exemplo).

Assim, o confisco é verificado, em sentido estrito, quando há o aumento exagerado de alíquota (efetivo abuso de competência) e, em sentido amplo, quando a perspectiva é qualitativa, isto é, quando o legislador atua fora do âmbito de competência e atinge a materialidade do tributo, ecoando como injustiça, arbitrariedade e ofensa às normas gerais tributárias e à própria REMIT.

No caso sob análise, em que houve, como vimos, um aumento da tributação dos prestadores de serviços, o efeito de confisco pode ser aferido sob a análise tanto estática como dinâmica: seja pela simples comparação entre alíquotas dos regimes cumulativos e não cumulativos (3,65% e 9,25%) e a impossibilidade de creditamento do maior dispêndio (mão de obra), seja pela assertiva de que não houve qualquer alteração do quadro fático entre esses períodos em que estiveram tais empresas submetidas a um ou a outro regime.

No caso do PIS e da COFINS, é fundamental que o confisco seja analisado com a conjugação dos elementos da não cumulatividade (base de cálculo) e do aumento da alíquota. Viu-se, por exemplo, que para muitas empresas (como as indústrias) a sistemática não cumulativa foi mais benéfica, pois, apesar do aumento das alíquotas, houve a permissão para o creditamento de muitos insumos.

No caso dos prestadores de serviços, a mão de obra é o custo mais significativo, de modo que a proibição ao seu creditamento não permitiu a devida "compensação" em função da alteração das alíquotas. Mais que custo, a mão de obra deve ser considerada verdadeiro insumo no desenvolvimento da atividade empresarial, seja pela adoção da acepção leiga do termo, seja pela acepção econômica, sendo inegável que os salários e os respectivos encargos pagos aos trabalhadores são fundamentais para fabricação de bens e/ou prestação de serviços.

Caso não o fossem, todas as funções por eles exercidas seriam substituídas por máquinas. Sabemos que a evolução tecnológica permite, cada vez mais, que as atribuições dos seres humanos sejam substituídas ou reduzidas em função da existência e do desenvolvimento de novos equipamentos e sistemas. Porém, as pessoas continuarão tendo significativos diferenciais, que são o talento e a criatividade, atributos que sistema nenhum - por mais complexo - conseguirá absorver e/ou "aprender" (ser programado para que exerça tal atributo). Por mais "racional" que qualquer sistema seja na solução de problemas, a inovação só se alcança mediante um processo de conhecimento ínsito do ser humano, que, a partir de novos critérios e lógicas imputadas a tais sistemas eletrônicos/mecânicos, permite que a máquina promova novas soluções; o início dessa inovação, contudo, sempre partirá do ser cognoscente, da sua criatividade e talento.

Marco Aurélio Greco (2004), em excelente artigo sobre a não cumulatividade no PIS e na COFINS, discorre sobre os fatores de produção e conclui que tanto o fator capital como o fator trabalho devem ser analisados sob a perspectiva estática e dinâmica. Exemplificando, o autor pondera que tão importante quanto a existência de determinada máquina, é fundamental que ela permaneça funcionando para que haja o contínuo desenvolvimento da atividade empresarial. "Deste ângulo, na medida em que o referencial não é tanto o 'existir' da máquina, mas a 'existência' dela, passam a ter também relevância: o fazer funcionar; o continuar existindo e funcionando com as qualidades originais; e c) o ter uma existência e um funcionamento com melhores qualidades" (GRECO, 2004, p. 119).

A mão de obra deve ser analisada sob o mesmo prisma, com fins de verificar os dispêndios necessários à criação do vínculo entre a empresa e o trabalhador, as condições para a execução do trabalho, para sua continuidade e para sua melhoria.

É evidente, sob esta perspectiva, que a mão de obra é a "força motora" da atividade empresarial, e seu custo deve ser tido como o principal insumo passível de creditamento. Esse custo abrange tanto a remuneração (do empregador ao empregado) como também todos aqueles dispêndios fundamentais para i) viabilizar a execução do trabalho pelos empregados, ii) dar continuidade e ii) melhor as atividades empresariais. Exemplificaremos abaixo os fatores "i", "ii"e "iii", ressaltando, contudo, que tal será feito apenas como tentativa de alinhar as premissas do professor Marco Aurélio Greco ao caso específico dos prestadores de serviço, em que não há doutrina e jurisprudência suficiente que elenque ou demonstre, independente da legislação atual - visto que há questionamento em torno da sua inconstitucionalidade - quais são, de fato, os insumos que poderiam ser passíveis de creditamento. A análise a seguir não tem, portanto, respaldo legal, doutrinário ou jurisprudencial, à exceção de alguns itens. Tomaremos como exemplo um escritório de advocacia. Pois bem:

O fator "i" são aqueles que, em nossa visão, são pagos, sem que haja diferenciação entre cargos, funções e pessoas; aqueles valores que, apesar de nem sempre obrigatórios, são os mínimos necessários para que o trabalhador seja contratado e possa, sem dispêndio próprio, simplesmente ir ao trabalho. São aqueles itens para o empregado se apresentar "fisicamente" no ambiente de trabalho, independentemente de executar (bem ou mal) a tarefa de sua função. Exemplificadamente, poderíamos pensar em considerar como insumos, apesar de a legislação não prever o respectivo abatimento, o vale-transporte, o vale-refeição, o uniforme, o reembolso de gasolina, o estacionamento, etc.

No fator "ii" estariam as passagens aéreas incorridas para visitação de cliente, comparecimento a audiência, gastos com telefone (inclusive reembolso de conta de celular e planos de dados), servidor de internet, licença de softwares, assinaturas de sites consultoria, certificados digitais, assessoria técnica em TI, livros, material de escritório, seguros prediais, vigilância.

O fator "iii" seriam os "insumos" que incentivam e motivam a "melhor execução" do trabalho, incrementando a atividade, permitindo o desenvolvimento e a perpetuação do diferencial daquela empresa. São gastos que demonstram, de um lado, a valorização dos trabalhadores e a perspectiva para retenção dos talentos, como custos com estudos e aperfeiçoamento (graduação, pós-graduação, MBA, seminários, etc.); e, de outro lado, incentivos para que o trabalhador permaneça na empresa e não opte por outra, como, por exemplo, seguro de vida, seguro saúde, plano odontológico, plano de saúde, vale-alimentação, bônus de final de ano.

Sem prejuízo dessa análise, saliente-se que o próprio legislador e a RFB consideram a mão de obra como insumos. Em primeiro lugar, pois apenas se exclui o que está inserido (GRECO, 2004, p. 115): o artigo 3º, inciso II, prevê a possibilidade de desconto de créditos de "bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda", ao passo que, no parágrafo 2º, inciso I, do mesmo artigo 3º, há a exclusão dos valores de mão de obra pagos a pessoa física.

Art. 3º Do valor apurado na forma do Art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o Art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
I - de mão-de-obra paga a pessoa física;".

Em segundo lugar, pois a legislação apenas excluiu os valores pagos a pessoa física, reconhecendo que os valores relativos à mão de obra, pagos a pessoa jurídica são passíveis de creditamento.

Inquestionável, portanto, que não se trata de desconsiderar a mão de obra como insumo. O possível critério utilizado pelo legislador e pela RFB para discriminar determinados dispêndios passíveis de creditamento foi a sujeição ou não de tais insumos à tributação pelo PIS e pela COFINS em etapas anteriores, por parte de outros contribuintes.

O legislador visou atingir, então, a tributação de todos os bens e serviços utilizados na fabricação e/ou prestação de serviços, em maior ou menor escala, dependendo da localização do contribuinte nas etapas do ciclo produtivo. A questão é mais ou menos assim: se não tributou lá, tributa aqui; se tributou lá, desconta-se aqui.

Essa intenção pode ser aferida pela leitura sistemática da legislação, na qual há exceções ou requisitos a serem preenchidos para que haja a possibilidade de creditamento daqueles itens considerados como insumo pela própria legislação. Observe-se:

§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País;

A hipótese de justificar a possibilidade de creditamento mediante "requisito prévio" de submissão daqueles insumos à anterior tributação pelo PIS e pela COFINS pode ser combatida pela própria lógica tanto da hipótese de incidência tributária das contribuições como da posição que vimos adotando acerca do fundamento de instituição do regime não cumulativo (desoneração fiscal).

É dizer, se as contribuições não são por natureza tributos sobre o valor agregado, decorrência lógica é que não se pode considerar, em qualquer regulamentação ao PIS e à COFINS, a premissa de que as etapas do ciclo produtivo se inter-relacionam. Dentro dessa linha, não se pode tratar o regime de creditamento do PIS e da COFINS sob a ótica de créditos e débitos entre os contribuintes, mas, diferentemente, deve-se ater à situação de um determinado contribuinte isoladamente considerado.

Como visto, em um importante julgado, o CARF entendeu que os insumos passíveis de creditamento devem ser aqueles que, para determinado contribuinte, contribuíram para a geração da receita. Se a receita depende das especificidades de cada empresa, se os insumos utilizados dependem das características de cada empresa, a assertiva é inevitável: o regime de abatimento deve se ater ao caso concreto e a cada empresa isoladamente considerada, visto terem o PIS e a COFINS natureza "unipessoal".

Sendo assim, não se pode privar o contribuinte do abatimento de quaisquer que sejam os insumos utilizados na geração da receita, sob a simples justificativa de que tais insumos não teriam sofrido o ônus da tributação anterior das contribuições, isto sob pena de desvirtuar a própria lógica do sistema de desoneração previsto na instituição do regime não cumulativo do PIS e da COFINS.

Especificamente em relação à mão de obra, não se pode permitir, portanto, uma incongruência ao considerar como passível de creditamento, por exemplo, os valores pagos a intermediadores de mão de obra e não o permitir em relação aos próprios trabalhadores pessoas físicas diretamente contratados pela empresa.

Sabe-se que custo com os salários e os encargos no Brasil é elevado, e o cenário estimula o processo de "horizontalização" das empresas. Se, de um lado, a terceirização permite uma redução de custo e especialização dentro das áreas do conhecimento, de outro lado, é encarada também como alternativa negativa de planejamento para vilipendiar os direitos consagrados dos trabalhadores.

Sendo assim, sob a ótica trabalhista, tal sistemática estimula a terceirização, em detrimento da garantia dos direitos dos trabalhadores e, portanto, também fere frontalmente a função social da empresa.

6 - Conclusão

Por todo o exposto, vemos que a legislação, ao proibir o creditamento de valores despendidos a título de mão de obra pagos a pessoa física, incorreu em manifesta inconstitucionalidade, ofendendo os basilares princípios da isonomia; do respeito à capacidade contributiva; da livre iniciativa; da livre concorrência; dos direitos dos consumidores; da proibição do confisco, da segurança jurídica; dentre outros.

As Instruções Normativas nº 247/02 e nº 404/04, por sua vez, incorreram em flagrante ilegalidade, tendo a RFB usurpado de sua competência e empregado ao termo "insumo" conceito restritivo inexistente na CF e incongruente com a materialidade do PIS e da COFINS e com a finalidade do sistema não cumulativo (desoneração).

Por tal razão, alguns contribuintes já levaram ao Judiciário esta questão, tendo sido inclusive proferida uma decisão liminar em sentido favorável a uma empresa de Guarulhos/SP (Mandado de Segurança nº 0013313-96.2011.4.03.6119) (29). Entretanto, percebe-se que a decisão foi peculiar e o juízo de primeira instância que a proferiu, inclusive, mudou seu posicionamento quando da prolação da sentença de mérito.

Sem prejuízo de uma análise de jurisprudência mais aprofundada - visto não ser este o foco e o método (30) central deste trabalho -, fizemos uma pesquisa no sítio eletrônico do STJ (31) e do STF (32) com os parâmetros "todas das decisões e acórdãos", "data inicial (01/12/2011)", "Data final (31/12/2013)", palavras-chaves "mão e obra e insumo e pis e cofins", e foram encontrados apenas dois resultados, um em cada Tribunal. No STJ, a decisão apenas discutia a possibilidade de creditamento de despesas com vale-transporte, vale-refeição e fardamento (33), e no STF o objeto era a dedução do custo com a taxa de administração de cartão de crédito/débito (34). Nos dois casos, a palavra "mão de obra" foi localizada no critério de busca apenas porque as empresas tinham como atividade a prestação de serviço de mão de obra (ou seja, as decisões não abordaram o objeto debatido neste trabalho).

De qualquer forma, seja porque o próprio debate em torno do conceito de insumos ainda não chegou ao STJ e ao STF sob o regime de repercussão geral, seja porque o caso específico dos prestadores de serviços é sensivelmente polêmico, as demandas dos contribuintes, certamente, impulsionarão os Tribunais a examinarem a matéria e a firmarem entendimento.

Em paralelo, é provável que o debate se estenda e se intensifique em seara mais ampla e extremamente relevante, que é a Reforma Tributária. Sabemos que a reformulação do sistema tributário nacional como um todo é matéria de inúmeras discussões e estudos levados a cabo tanto dentro do setor privado como em sede governamental.

Especificamente em relação ao PIS e à COFINS, no final de 2013 a imprensa veiculou notícias com respaldo em entrevistas e dados levantados com alguns representantes do governo federal, indicando que está em andamento um estudo cujo principal foco seria a unificação das duas contribuições e a adoção, para todos os setores, do sistema não cumulativo. Com base nesse cenário, o Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação (IBPT) realizou um estudo (INSTITUTO BRASILEIRO DE PLANEJAMENTO E TRIBUTAÇÃO, 2013) sobre o impacto tributário da possível nova medida.

Fazendo um levantamento histórico da arrecadação do PIS e da COFINS, o estudo aponta que, entre 2002 e 2012, houve um crescimento nominal de 339%, dos R$ 65 bilhões arrecadados em 2002 para R$ 221 bilhões em 2012. A representatividade das contribuições em relação ao PIB também aumentou de 4,41% para 5,01%.

O estudo indicou, ainda, que o setor de serviço sofreria com uma elevação da carga tributária de até 136,35%, tendo em vista que grande parte do setor, que hoje está submetida à sistemática cumulativa das contribuições - e, portanto, recolhe o PIS e a COFINS sob alíquota de 3,65% -, passaria a sofrer com o ônus de uma alíquota mais elevada e sem possibilidade de creditamento do insumo de mais relevância financeira (mão de obra). Em relação ao método utilizado, transcrevemos em nota de rodapé as premissas colocadas no próprio estudo (35).

Dentro dessa visão, a contrario sensu, é possível perceber que a sistemática não cumulativa das contribuições para o PIS e para a COFINS, desde 2002 e 2003 (quando da promulgação das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03) foi flagrantemente prejudicial para os prestadores de serviços que a ela passaram a estar submetidos (em geral empresas tributadas pelo lucro real).

Assim, em razão da i) falta de clareza na legislação, ii) subjetividade da conceituação do que seriam os "insumos" passíveis de creditamento nas diferentes atividades empresariais, iii) complexidade na implementação da técnica de creditamento e iv) diferenças da sistemática entre os diversos setores da economia (em ofensa ao princípio da isonomia e capacidade contributiva, dentre outros), podemos concluir que teria mais eficácia uma verdadeira guinada nos pleitos de desoneração no sentido de caminhar para a diminuição do número de impostos e redução das alíquotas em detrimento da defesa incondicional à proibição da tributação em cascata e da não cumulatividade.

A sistemática da não cumulatividade - em quaisquer dos tributos a ela submetidos -, nos atuais moldes, é leviana também sob o ponto de vista social, pois a dificuldade de entender e operacionalizar as regras da legislação traz obscuridade, falta de transparência fiscal; e se torna cada vez mais um instrumento de disputas políticas e econômicas, em que o lobby fala mais que a estrita legalidade e o correto cumprimento dos preceitos constitucionais.

Referências

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Notas

(01) Esta é a premissa e a posição que adotamos, conforme se verá ao longo deste trabalho.

(02) A Medida Provisória 627, de 11 de novembro de 2013, trouxe inúmeras alterações na legislação tributária, dentre elas a alteração do conceito de receita bruta, previsto no Decreto-Lei nº 1.598/77 e sua aplicação para fins do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, de modo que a respectiva base de cálculo passou a compreender, além das receitas decorrentes das atividades operacionais da empresa, aquelas decorrentes de operações de conta alheia e as demais receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica. Considerando que i) a sistemática cumulativa do PIS e da COFINS não é o foco deste estudo e ii) a prematuridade dos debates em torno das alterações promovidas e de notícias acerca da definitividade ou não da Medida Provisória, não faremos a análise jurídica detalhada sobre o tema. Cumpre observar que, até a data de envio deste artigo ao editor, havia sido aprovado o Projeto de Lei de Conversão PLV 2/2014, o qual aguarda sanção presidencial.

(03) Neste trabalho não será abordado o tema específico quanto ao fato de ser o sistema não cumulativo regra ou exceção dentro da normatividade jurídica. Será analisado, contudo, o modo como a não cumulatividade do PIS e da COFINS é encarada pela doutrina (como princípio constitucional amplo ou restrito, ou regra de desoneração, ou técnica de arrecadação, etc.).

(04) Sobre este último ponto de desvantagem, falaremos neste trabalho, pois os valores despendidos pelos prestadores de serviços para pagamento da mão de obra a pessoa física não podem, segundo a atual legislação, ser deduzidos para fins de apuração do PIS e da COFINS.

(05) Imposto sobre operações de circulação de Mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação.

(06) A CF dispôs, para o IPI (BRASIL, 1988, art. 153, §3º, II), que "será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores", e, para o ICMS (art. 155, §2º, I), que "será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal".

(07) No capítulo seguinte deste trabalho será abordada a diferença entre crédito físico e crédito financeiro.

(08) Dentre eles o da isonomia, o respeito à capacidade contributiva, à neutralidade, à livre iniciativa, à livre concorrência, à propriedade privada, aos direitos dos consumidores e à proibição do confisco.

(09) Cf. Patrícia Hermont Barcellos Gonçalves (MADEIRA, 2009, p.100-101).

(10) José Eduardo Soares de Melo (2004, p. 52) também entende a não cumulatividade como princípio, por se tratar de diretriz constitucional de vinculação obrigatória e tendo como função oferecer o instrumento legal necessário para que não se tributem fatos que não supõem signos presuntivos de riquezas e, então, para que se concretize o princípio da capacidade contributiva. No mesmo sentido é a posição de Fátima Fernandes Rodrigues de Souza e Ives Gandra Martins da Silva (2004, p. 225-264).

(11) Cumpre frisar que, ao dizer "setor", o legislador faz referência à atividade econômica propriamente dita, não à divisão clássica entre setor primário, secundário e terciário.

(12) Não se pretendem analisar, neste trabalho, os enquadramentos e os critérios de discriminação eleitos pelas Leis nºs 10.637/02 (PIS) e 10.833/03 (COFINS), como, por exemplo, o critério que leva em conta a apuração da empresa pelo lucro real ou presumido.

(13) Artigo 1º, § 3o, das Leis nºs 10.637/2002 (PIS) e 10.833/03 (COFINS).

(14) Lei nº 10.637/2002 (PIS), artigo 3º e incisos, e Lei no 10.833/2003 (COFINS), também artigo 3º e incisos.

(15) Disponível em: <http://www.dicionariodoaurelio.com>

(16) Apenas a título de observação, frisa-se que o creditamento de bens do ativo fixo vem sendo sucessivamente adiado.

(17) Instrução Normativa RFB nº 247, de 21 de novembro de 2002:
Art. 66º A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
I - das aquisições efetuadas no mês:
a) de bens para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do art. 19;
b) de bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes;(...)
§ 5º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
Instrução Normativa RFB nº 404, de 12 de março de 2004
Dos Créditos a Descontar
Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
I - das aquisições efetuadas no mês:
a) de bens para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do § 1º do art. 4º;
b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos:
§4º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.

(18) Nos parágrafos seguintes mencionaremos a análise quanto a uma possível tendência em relação ao entendimento do CARF sobre o assunto.

(19) Processo Administrativo Tributário nº 13053.000112/2005-18, acórdão nº 930301.740, proferido pela 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, sessão de 09 de novembro de 2011.

(20) Disponível em: ?www.carf.fazenda.gov.br?. Acesso em: 22 dez. 2013.

(21) A título exemplificativo, destacamos: Processo Administrativo Tributário nº 10840.002777/2005-93, acórdão nº 3101-001.147, proferido pela 4ª câmara da 2ª turma ordinária da Terceira Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, sessão - (sem informação de data), em que créditos de ICMS não foram considerados como parcela integrante da receita do contribuinte); Processo Administrativo Tributário nº 13502.000459/2005-17, acórdão nº 3301-001.641, proferido pela 3ª Câmara da 1ª Turma Ordinária da Terceira Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, sessão - (sem informação de data), em que crédito presumido de IPI foi considerado como receita.

(22) Exemplificadamente: Processo Administrativo Tributário nº 11516.000917/2009-67, acórdão nº 3803-003.867, proferido pela - (sem informação de órgão julgador) do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, sessão - (sem informação de data).

(23) Processo Administrativo Tributário nº 10840.002777/2005-93, acórdão nº 3402-002.166, proferido pela 4ª câmara da 2ª turma ordinária da Terceira Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, sessão__ (sem informação de data).

(24) Processo Administrativo Tributário nº 11080.005372/2007-81, acórdão nº 3202-000.594, proferido pela __ (sem informação de órgão julgador) do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, sessão __ (sem informação de data).

(25) Nessa linha - e apenas a título de observação -, a discussão em torno do conceito de insumo não teria tanto sentido, pois não se estaria falando de tributos propriamente sobre valor agregado e, por tal razão, não haveria necessidade de perquerir o que integra ou deixa de integrar a parcela de insumos e incrementos com que cada empresa contribui nas etapas do ciclo produtivo. Ao contrário, partiríamos do pressuposto de que tudo são insumos, e a análise e o questionamento se verteriam para a adequação e a constitucionalidade dos critérios estabelecidos e/ou utilizados pela RFB para restringir o creditamento deste ou daquele insumo.

(26) Excluídos aqueles que permaneceram na sistemática cumulativa em razão do lucro presumido.

(27) À exceção daquelas que continuaram submetidas ao regime cumulativo (em decorrência da natureza das atividades ou do regime de apuração do IRPJ, por exemplo).

(28) Em função da própria natureza do ciclo produtivo de fabricação de mercadorias.

(29) "Trata-se de mandado de segurança impetrado por AUXILIARLOG SERVIÇOS GERAIS E LOGÍSTICOS LTDA contra o DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL EM GUARULHOS/SP para que se abstenha de lavrar auto de infração e lhe assegure o direito de creditamento dos custos dos insumos de mão-de-obra na base de cálculo do PIS e da COFINS. (...), passo a expor. (...) Contudo, não entendo, tal como o deseja a impetrante, que a inconstitucionalidade se revela por ofensa ao art. 195, 12 da CF, visto que este teria apenas autorizado o legislador infraconstitucional a direcionar os setores produtivos gravados pela não-cumulatividade, e não propriamente estabelecer restrições ou condições ao referido regime. (...), entendo que é inconstitucional a vedação da dedução, não pelo excesso do legislador infraconstitucional ao art. 195, 12 da CF, em sua esfera de liberdade de conformação (gesetzgeberische Gestaltungsfreiheit), mas sob o ponto de vista material, por ofensa à isonomia, à capacidade contributiva, à livre-concorrência e à razoabilidade, abaixo trabalhada. Antes, é preciso reconhecer que o art. 195, 12 ("A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e Iv do caput, serão não-cumulativas") não trouxe qualquer esboço normativo para a não-cumulatividade das contribuições incidentes sobre a receita ou o faturamento, logo, não há como lhe atribuir conteúdo normativo. Sua redação leva apenas a uma idéia vaga da existência de uma não-cumulatividade, que não merece ter o atributo jurídico. Para que uma proposição tenha força normativa jurídica, independentemente do grau de abstração, generalidade ou fundamento de validade (Dworkin e Alexy), é indispensável para a teoria geral do direito que traga consigo uma noção prescritiva, negativa, facultativa ou proibitiva, de natureza heterônima, mediante um suposto hipotético ou condicional e uma coação no conseqüente. Embora a defectibilidade seja possível, ao menos um dos elementos deve estar presente. Somente com essa natureza, é que se pode dizer que uma proposição ganha conteúdo normativo jurídico, pois, do contrário, continua a ser simples proposição, descritiva e objetiva, sem modal normativo. (Luis Prieto Sanchís, Tercio Sampaio Ferraz Júnior). Por isso Lourival Vilanova menciona que a proposição dá forma à norma jurídica sempre que for uma "proposição lógico-sintática de significação". Isso significa que, para chegar-se à compreensão da norma, deve ser estabelecido um mínimo deôntico, dando sentido à conduta desejada. Analisando o art. 195, 12 da CF, não reconheço conteúdo normativo algum, logo, nem sequer norma ou princípio é possível enquadrá-lo, quando menciona a locução não-cumulativas. Ausente a normatividade, torna-se apenas critério auxiliar de interpretação, sem força de imprimir comportamentos ou abstenções. Avançando, tampouco vislumbro a possibilidade de se equiparar o regime de não-cumulatividade do IPI (art. 153, 3º da CF) e do ICMS (art. 155, 2º, I da CF) com o regime de dedutibilidade do PIS e da COFINS. São fenômenos distintos, que eventualmente se aproximam sob o ponto de vista realístico financeiro, qual seja, a redução dos valores a serem recolhidos aos cofres públicos. Contudo, sob o ponto de vista da técnica jurídica, tratam-se de institutos completamente distintos. A não-cumulatividade prevista na Constituição para o IPI e o ICMS dispõe expressamente que o valor do tributo devido na operação anterior será compensado com o valor devido na operação subsequente, de modo a evitar a incidência em cascata sobre operações sucessivas. A sistemática de não-cumulatividade do PIS e da COFINS, todavia, exige novos contornos em atenção às características dos respectivos fatos geradores. De modo claro, Marco Aurélio Greco salienta que é preciso visualizar tal diferença a partir da base econômica que é objeto de tributação, logo, a racionalidade da incidência do PIS e da COFINS está atrelada à idéia de receita, diversamente do IPI e do ICMS. "... como não há - subjacente à noção de receita - um ciclo econômico a ser considerado (posto ser fenômeno ligado a uma única pessoa), os critérios para definir a dedutibilidade de valores devem ser construídos em função da realidade receita como figura atrelada subjetivamente ao contribuinte, isoladamente considerado. (...) ... enquanto o processo formativo de um produto aponta no sentido de eventos de caráter físico a ele relativos, o processo formativo de uma receita aponta na direção de todos os elementos (físicos ou funcionais) relevantes para sua obtenção. Vale dizer, o universo de elementos captáveis pela não-cumulatividade de PIS/COFINS é mais amplo do que aquele, por exemplo, do IPI." (GRECO, Marco Aurélio. Não-cumulatividade no PIS e na COFINS. In: PAULSEN, Leandro (coord.). Não-Cumulatividade das contribuições PIS/PASEP e COFINS. Porto Alegre: IET e IOB/THOMSON, 2004). Entendo, portanto, que o método de subtração previsto no regime do PIS e da COFINS tem conformação diversa dos impostos não-cumulativos, vez que o fato gerador destas contribuições é a auferição de receita pelo contribuinte, independentemente das operações anteriores. Não há operações anteriores, logo, o que existe são custos operacionais legalmente previstos que podem ser excluídos da base de cálculo das contribuições. A ausência de uma cadeia produtiva ou de um ciclo econômico torna inviável a comparação, à medida que não se fala em creditar imposto anterior com imposto posteriormente devido, senão numa ficção jurídica que desonera o contribuinte por uma lógica, ao menos hipotética, da elevação da alíquota pela permissão de dedução de base anterior. É preciso ter em consideração que, se de um lado, é certo que a receita é fenômeno que diz respeito a cada contribuinte individualmente considerado, não havendo falar propriamente em ciclo ou cadeia econômica e que a não-cumulatividade em tributo sobre a receita é uma ficção que, justamente por ter em conta a receita, induz uma amplitude maior que a da não-cumulatividade dos impostos sobre operações com produtos industrializados ou mesmo sobre a circulação de mercadorias, de outro, a não-cumulatividade do PIS e da COFINS surgiu por força de leis ordinárias antes de qualquer previsão constitucional a respeito, como simples critério de tributação eleito pelo legislador, sendo que a EC 42/03, ao acrescer o 12 ao art. 195 da Constituição, apenas a refere, sem estabelecer a sistemática a ser observada. De fato, a EC 42/03, ao chancelar, no novo 12 do art. 195 da Constituição, a co-existência de regimes comum e não-cumulativo para a contribuição sobre a receita, já existentes tais regimes à época, não estabeleceu quaisquer requisitos, deixando de especificar a respectiva sistemática. Agiu (...). É preciso reconhecer que o objetivo da L. 10.637/02 e da L. 10.833/03 foi o exercício de uma das atividades essenciais do Estado regulador, qual seja, o de fomentar o exercício da atividade econômica privada, e, por consegüinte, como diria Paula Forgioni, "azeitar o fluxo das relações de mercado". O Estado poderia ter se utilizado de diversas técnicas, como a isenção, a redução de alíquotas, a substituição tributária, o subsídio, a subvenção econômica orçamentária etc., inúmeras formas de cumprir, dentre outros papéis, a desoneração da atividade empresarial, e ao final, o desenvolvimento econômico. Contudo, a escolha da permissão de subtração do custo dos insumos na base de cálculo das contribuições em comento visou naturalmente a fomentar extrato regular e varejista do mercado, e, logo, diferenciar economias de escala ou indústrias de base, que jamais seriam beneficiadas pela dedutibilidade. A lógica de ambas legislações é a mesma, o que se destaca dos elementos financeiros que possibilitam deduções da receita: (...). Todas essas deduções estão vinculadas a uma noção pura e simples de atos que não podem integrar propriamente o conceito de receita, vez que os valores não se realizaram financeiramente, logo, não há porque considerá-los na base de cálculo do PIS e da COFINS. (...). Ao proibir a dedutibilidade "de mão-de-obra paga a pessoa física", fugiu ao telos normativo, retirando a sistemática congruente e lógica de todo o restante das posssibilidades e impossibilidades de dedução. Acabou por excluir insumo fundamental, e desvirtuou a noção de fomento que buscava o Estado, vez que excluiu setor significativo, que é o da prestação de serviço. Por isso, entendo que tal artigo foge a uma interpretação sistemática de ambas as leis do PIS e da COFINS. c) Desnaturação do conceito de insumo. Continuando, se o desvio do fomento parece evidente, também ressalta o fenômeno da desnaturação do conceito de insumo operado pelo art. 3º, 2º, I. É já tradicional na teoria da firma, que insumo representa todos os gastos fixos ou variáveis relacionados de modo indispensável à produção ou prestação do serviço, bem como o seu funcionamento, a sua manutenção e o seu aprimoramento. Assim, a "mão-de-obra paga a pessoa física, para empresas prestadoras de serviço", além de instrumentos físicos básicos, certamente tem papel primordial na formação dos custos empresariais. Os salários de prestadores de serviço representam percentual nitidamente relevante na curvatura dos custos de produção, que não poderiam ter sido, ao menos sem fundamento lógico ou político, ignorados pelo legislador. d) Ofensa aos princípios constitucionais: isonomia, da capacidade contributiva e livre-concorrência. Por fim, tendo havido um desvirtuamento na função alocativa do Estado, e uma perda de consistência no próprio conceito de insumo, entendo que a restrição de dedutibilidade imposta pelo art. 3º, 2º, I acabou onerando excessivamente as empresas prestadoras de serviço, de modo que resultou em diversas inconstitucionalidades: i) pela ofensa à capacidade contributiva, visto que elevou desarrazoadamente as alíquotas pelo regime da não-cumlatividade, à medida que quase triplicou o débito a ser contribuído em relação ao regime anterior; ii) pelo desrespeito à isonomia, vez que criou diferenciações nos setores econômicos sem fundamento racional e razoável, a ponto de não se configurar num discrímen constitucional; e, iii) pelo desestímulo à competição, posto que onerou um setor do mercado e desonerou outros, impedindo um fluxo adequado, circular e livre do capital e da renda. Por essas razões, entendo, ainda que em análise perfunctória, que a proibição da dedução dos insumos decorrentes dos custos com mão-de-obra não encontra respaldo no ordenamento jurídico brasileiro. Diante do exposto, defiro a liminar pleiteada, nos termos do art. 7º, III da L. 12.016/09, reconhecendo provisoriamente o direito de utilizar os valores pagos a título de mão-de-obra como créditos para fins de apuração da base de cálculo do PIS e da COFINS, e determino ao impetrado que se abstenha de lançar auto de infração com este objeto. Notifique-se a autoridade impetrada para prestar as informações no prazo de dez dias. Após, dê-se vista ao MPF, voltando-me os autos conclusos para sentença. Intimem-se.

(30) Considerando, inclusive, a escassez de decisões administrativas e judiciais sobre o tema.

(31) Disponível em: ?www.stj.jus.br?. Acesso em: 06 jan. 2013.

(32) Disponível em: ?www.stf.jus.br?. Acesso em: 06 jan. 2013.

(33) Agravo Regimental no Recurso Especial 1230441 / SC, Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, julgamento em 05 set. 2013.

(34) Recurso Extraordinário 766203 / PE, Ministro Dias Toffoli, julgamento em 30 out. 2013.

(35) "4. Impacto da unificação do PIS e da COFINS
4.3. O método utilizado
Para encontrar impacto da unificação do PIS e COFINS para o setor de serviços foi adotado o seguinte método:
1. Identificação da arrecadação anual de cada atividade econômica e sua representatividade em relação à arrecadação total;
2. Análise de 1.257 balanços (201 públicos e 1056 privados) de empresas de serviços, através da ferramenta balancos.com do IBPT, a partir do qual foi extraído por modelo estatístico, via tabela de frequência, com utilização da medida Moda, as relações entre preço (receita líquida), impostos, lucro, custos, mão de obra, despesas financeiras, custo fixo, custo variável, despesa fixa e despesa variável. Também foi utilizada pesquisa de opinião e abordagem telefônica para confirmação de dados;
3. Identificação da opção de regime tributário padrão mais vantajoso para cada uma das 31 atividades por simulação de cálculo nos dois regimes;
4. Atribuição de receita fictícia e obtenção do crédito tributário conforme cada atividade de acordo com o item 2 do método, obtendo-se então ao valor da contribuição devida de acordo com a legislação do PIS/COFINS no modelo não cumulativo;
5. Simulação da contribuição a pagar de acordo com a proposta de unificação de alíquotas, individualmente para cada uma das atividades, de acordo com suas características, com alíquotas minoradas e majoradas;
6. Identificação dos percentuais de aumento e redução da arrecadação, para cada atividade econômica;
7. Aplicação dos percentuais de aumento ou redução da arrecadação obtido em cada atividade sobre a arrecadação atual para encontrar o impacto na arrecadação do conjunto de atividades;
8. Obtenção do percentual a partir do qual as atividades de serviços da FENACON terão a carga tributária elevada.
9. Para fins didáticos, as empresas de serviços foram classificadas em 6 categorias:
a) Serviços de profissionais liberais (advogados, contadores, informática, etc.);
b) Serviços essenciais para empresas (terceirização de mão de obra, consultoria, call center, etc.);
c) Serviços de bem estar das pessoas (cinema, teatro, etc.);
d) Serviços financeiros (vale alimentação, cartões de débito e crédito, etc.);
e) Serviços de comunicação social;
f) Serviços de telecomunicações."

 
Mariana Farah Carrião*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Mariana Farah Carrião.



- Publicado em 22/05/2014



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