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Alessandra Nishinari de Mello 
Advogada em São Paulo. Associada de Mariz de Oliveira e Siqueira Campos Advogados

Artigo - Federal - 2014\3400

Aplicação da denúncia espontânea às infrações relativas a obrigações acessórias
Alessandra Nishinari de Mello*

I. Introdução

Embora consagrado no Direito Tributário Brasileiro, o instituto da denúncia espontânea pode, em alguns casos, assumir contornos complexos, dificultando sua adoção pelos contribuintes de boa-fé e, até mesmo, impedindo a solução simples, direta e proativa de celeumas tributárias que acabam se arrastando por anos nos Tribunais administrativos e judiciais brasileiros.

É o que ocorre, por exemplo, quando o tema envolve o descumprimento de deveres instrumentais, os quais, não obstante configurem-se como obrigações tributárias prescritas pela legislação e possam ser apenadas com multas elevadíssimas, vêm sendo muitas vezes excluídos do tratamento benéfico da denúncia espontânea, sem qualquer fundamento legal para tanto.

Com efeito, apesar de inexistir fundamento jurídico contundente para sustentar referida inaplicabilidade, fato é que os Tribunais brasileiros vêm rechaçando os pleitos dos contribuintes pela aplicação da denúncia em casos relativos a obrigações acessórias, fazendo prevalecer a imposição de penalidades, a despeito da conduta do contribuinte de procurar o Fisco para sanar irregularidades por ventura cometidas.

O presente trabalho visa a abordar este tema e demonstrar o equívoco que vem sendo perpetuado pela jurisprudência.

II. Denúncia espontânea

Entende-se por denúncia espontânea de uma infração o ato do sujeito passivo que, antes do início de qualquer procedimento fiscal tendente a verificá-la, comunique sobre sua existência à repartição fiscal competente.

O Código Tributário Nacional (CTN) dispõe sobre a denúncia espontânea em seu artigo 138, na seguinte redação:

"Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração."

Conforme se depreende do referido dispositivo, a denúncia espontânea constitui-se em instrumento de exclusão da responsabilidade relativa ao cometimento do ilícito tributário, desde que o denunciante noticie ao fisco a ocorrência da infração, comprovando, se for o caso, o pagamento do tributo devido e dos respectivos juros de mora.

O objetivo da norma é, em primeiro lugar, incentivar o sujeito passivo faltoso a sanar a irregularidade, independentemente de pressão por parte do fisco, o que é de interesse primordial para o erário público.

Busca-se, ainda, dar a esse sujeito passivo que se autodenuncia um tratamento favorecido condizente com a sua boa-fé, disposição e a sua ação concreta no sentido de corrigir a sua infração. Está relacionada, portanto, ao princípio da isonomia, no sentido de dar ao sujeito passivo que se autodenuncia um tratamento diverso daquele reservado ao sujeito passivo que se omite, persistindo na situação de irregularidade, até ser flagrado pelo fisco.

III. Jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça

Apesar da aparente tranquilidade na legislação quanto ao tema, a denúncia espontânea de obrigações acessórias é bastante polêmica, especialmente porque o Superior Tribunal de Justiça (STJ) mantém entendimento - deveras equivocado - no sentido de que a denúncia espontânea somente é aplicável à obrigação principal, não se estendendo ao descumprimento de obrigações acessórias.(01)

A própria maneira como a norma está expressa no CTN - "a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração" - demonstra que ela não impôs qualquer restrição ao tipo de infração, se decorrente do descumprimento de obrigação principal ou acessória. Não cabe, pois, ao intérprete da lei aplicar a norma com restrições que ela não contém.

A infração se configura pela prática de conduta desautorizada ou, ainda, pela abstenção quanto à obrigação imposta pela norma tributária, implicando para o responsável a imputação de penalidade descrita em lei. Refere-se, pois, ao descumprimento de determinada obrigação tributária, seja ela principal ou acessória.

A intepretação teleológica da norma conduz à conclusão de que não há qualquer sentido lógico e finalístico em não se admitir a denúncia espontânea das infrações relacionadas a obrigações acessórias e admiti-la para as obrigações principais, tendo em vista a maior gravidade destas.

O caráter instrumental da obrigação acessória encontra-se expresso no § 2º do artigo 113 do CTN, que a define como aquela que "decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos".

Não há razão para que infrações quanto ao próprio recolhimento dos tributos - principal - sejam alcançadas pela denúncia espontânea, e não as relativas aos deveres instrumentais previstos no interesse da arrecadação e da fiscalização do tributo - acessório. Aplicar o tratamento mais benéfico às infrações mais graves - falta de recolhimento de tributos - e não aplicá-lo às infrações mais leves - deveres instrumentais - seria um contrassenso.

Ademais, a aplicabilidade do artigo 138 do CTN às infrações relativas às obrigações acessórias se extrai do próprio dispositivo legal, quando ressalva que a denúncia espontânea, "acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo", exclui a aplicação de penalidades.

A leitura do mencionado artigo, especialmente da expressão "se for o caso", indica que há hipóteses em que a infração não envolve o pagamento do tributo, como é o caso do descumprimento de obrigações acessórias, que podem ter sido perpetradas sem que tenha havido falta de recolhimento de tributo.

Destarte, a jurisprudência firmada no Superior Tribunal de Justiça, excludente da aplicação do artigo 138 do CTN às infrações de obrigações acessórias, encontra-se equivocada, por contrariar a lei, impondo restrição inexistente no mencionado dispositivo, sem qualquer fundamento jurídico.

Infelizmente, na esfera federal, o entendimento firmado pelo STJ contaminou as decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e Delegacias de Julgamento, que antes corretamente reconheciam a aplicabilidade do artigo 138 do CTN às infrações relativas a obrigações acessórias, mas, atualmente, aplicam o entendimento equivocado relativamente ao referido dispositivo, havendo, inclusive, uma Súmula CARF relativa ao tema:

"Súmula CARF n. 49: A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.".

Já no Estado de São Paulo, a despeito da jurisprudência equivocada firmada pelo STJ, o cenário envolvendo a denúncia espontânea de obrigações acessórias é favorável aos contribuintes, sobretudo na esfera administrativa, com fundamento nas prescrições da Lei 6.374/89, do Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (RICMS/SP) e do Código de Direitos, Garantias e Obrigações do Contribuinte no Estado de São Paulo. Há, inclusive, manifestações da Consultoria Tributária do Estado de São Paulo, reconhecendo os efeitos da denúncia espontânea de obrigações acessórias e orientando os contribuintes nesse sentido.

IV. Denúncia espontânea no Estado de São Paulo

O Código de Direitos, Garantias e Obrigações do Contribuinte no Estado de São Paulo, instituído pela Lei Complementar Estadual n. 939, de 3.4.2003, em seu artigo 5º, estabelece como garantia do contribuinte a "faculdade de corrigir obrigação tributária, antes de iniciado o procedimento fiscal, mediante prévia autorização do fisco e observada a legislação aplicável, em prazo compatível e razoável".

Relativamente ao ICMS, a denúncia espontânea encontra-se prevista no artigo 88 da Lei n. 6.374/89 e no artigo 529 do RICMS/SP, nos seguintes termos:

"Artigo 88 - O contribuinte que procurar a repartição fiscal, antes de qualquer procedimento do fisco, para sanar irregularidade relacionada com o cumprimento de obrigação pertinente ao imposto fica a salvo das penalidades previstas no Artigo 85, desde que a irregularidade seja sanada no prazo cominado.
§ 1º - Tratando-se de infração que implique falta de pagamento do imposto, aplicam-se as disposições do artigo anterior."
"Art. 529. O contribuinte que procurar a repartição fiscal, antes de qualquer procedimento do fisco, para sanar irregularidade relacionada com o cumprimento de obrigação pertinente ao imposto, ficará a salvo das penalidades previstas no artigo 527, desde que a irregularidade seja sanada no prazo cominado".

Referidos dispositivos remetem expressamente ao afastamento das penalidades previstas nos artigos 85 da Lei 6.374/89 e 527 do RICMS/SP, que, por sua vez, estabelecem as penalidades aplicáveis ao "descumprimento das obrigações principal e acessórias, instituídas pela legislação do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação".

Infere-se, portanto, que a legislação estadual não faz qualquer ressalva ou distinção entre as obrigações principais e acessórias. Ao contrário, os artigos 88 e 529, acima transcritos, expressamente se referem a todas as penalidades a que estarão sujeitos os contribuintes pelo descumprimento de obrigações tributárias relacionadas ao ICMS, sejam elas principais ou acessórias.

Vale destacar que o fisco paulista já se manifestou, inclusive por meio de soluções de consulta, orientando o contribuinte a procurar o Fisco, no prazo de espontaneidade, para sanar irregularidades, mesmo as relativas a obrigações acessórias, sem imposição de penalidades. Vejamos:

Resposta à Consulta Tributária n. 498/2001, de 16.8.2001:
"IMPOSSIBILIDADE DE EMISSÃO DE DOCUMENTOS FISCAIS FORA DOS MOMENTOS E SITUAÇÕES EXPRESSAMENTE PREVISTOS NA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. ADMISSIBILIDADE DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
(...)
b) o artigo 204 do RICMS/2000 veda a emissão de documentos fiscais fora de situações expressamente previstas na legislação do ICMS, outrossim, 'o contribuinte que procurar a repartição fiscal, antes de qualquer procedimento do fisco, para sanar irregularidade relacionada com o cumprimento de obrigação pertinente ao imposto, ficará a salvo das penalidades previstas no artigo 527, desde que a irregularidade seja sanada no prazo cominado' (art. 529 do RICMS/2000)". (g.n.)

No mesmo sentido, citamos a Resposta à Consulta Tributária n. 749/2012, de 13.11.2012, na qual a Consultoria Tributária do Estado de São Paulo orientou o contribuinte a procurar o Posto Fiscal de sua vinculação para regularizar sua situação quanto à escrituração fiscal, valendo-se do artigo 529 do RICMS/SP (denúncia espontânea).

Na esfera judicial, por sua vez, há poucas decisões sobre o tema envolvendo contribuintes do ICMS no Estado de São Paulo, o que denota a escassez de questionamentos dessa natureza por parte do fisco paulista.

Nesse contexto, com fundamento na legislação supra citada, as obrigações inadimplidas pelos contribuintes paulistas relativamente aos deveres instrumentais podem ser objeto de denúncia espontânea, conforme reconhece o fisco paulista.

Para tanto, o contribuinte faltoso deve procurar a repartição fiscal de seu domicílio, antes de qualquer procedimento fiscal tendente a apurar a infração em questão, para sanar a irregularidade cometida, no prazo a ser estipulado pela autoridade administrativa.

V. Procedimentos relativos à denúncia espontânea

A exclusão da responsabilidade pela denúncia espontânea da infração tributária está condicionada ao preenchimento dos seguintes requisitos: (i) comunicação à repartição tributária competente, anteriormente a qualquer procedimento fiscalizatório tendente a apurar a infração; (ii) quando for o caso, quitação do tributo, acrescido de juros de mora, ou o depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa (quando o montante dependa do tributo de apuração)(02); e (iii) nos termos da legislação estadual, sanar a irregularidade no prazo estabelecido pela autoridade administrativa.

Para a execução prática da denúncia espontânea não há qualquer formalidade legal prescrita no artigo 138 do CTN, tampouco nos artigos 88 da Lei 6.374/89 e 529 do RICMS/SP, de maneira que a forma de cientificação da autoridade administrativa competente é de livre escolha do sujeito passivo, podendo se dar por qualquer meio hábil e eficaz, de existência posteriormente comprovável.

Com efeito, na ausência de regra procedimental, é válida qualquer forma de manifestação da autodenúncia. Isto significa que o sujeito passivo pode valer-se de um requerimento simplesmente informativo, entregue no protocolo oficial.

Importante salientar que, ao realizar a denúncia espontânea, o denunciante ficará sujeito às determinações da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo no que se refere à forma e o prazo para sanar as irregularidades cometidas.

Ademais, para que a segurança jurídica almejada com a denúncia espontânea seja alcançada é importante que o contribuinte denuncie a totalidade das irregularidades que tenha cometido nos últimos cinco anos, aí incluídas as obrigações tributárias principais, acompanhadas do respectivo pagamento, e as acessórias.

Isso porque a realização da denúncia espontânea implicará uma verificação, por parte do fisco, no sentido de confirmar se irregularidades denunciadas foram efetivamente sanadas, momento em que poderão ser identificadas e autuadas outras infrações por ventura cometidas, mas que não tenham sido objeto de denúncia espontânea.

Diante disso, para que essa providência seja adotada, é necessário que as eventuais contingências da empresa estejam devidamente mapeadas e denunciadas ao fisco, a fim de evitar quaisquer questionamentos.

VI. Conclusão

A denúncia espontânea constitui importante instrumento de exclusão da responsabilidade para o contribuinte de boa-fé que, constatando o cometimento de infração à legislação tributária, procure o fisco, antes do início de qualquer procedimento fiscal, denunciando e sanando a irregularidade cometida, bem como recolhendo o tributo devido e os respectivos juros de mora, quando for o caso.

Sendo certo que a legislação tributária contempla tanto obrigações principais como deveres instrumentais e, ainda, que a lei não faz distinção à aplicação da denúncia espontânea às obrigações tributárias em virtude de sua natureza - principal ou acessória - não cabe ao intérprete da lei fazê-lo.

Em que pese o entendimento equivocado firmado pelo STJ, no Estado de São Paulo, o cenário é favorável aos contribuintes, uma vez que a administração tributária paulista admite e, inclusive, orienta seus contribuintes a procederem à denúncia espontânea de obrigações acessórias, incentivando, assim, a regularização de sua situação fiscal.

Notas

(01) "PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. INAPLICABILIDADE. 1. Inaplicável o instituto da denúncia espontânea quando se trata de multa isolada imposta em face do descumprimento de obrigação acessória. Precedentes do STJ. 2. Agravo Regimental não provido." (AgRg no REsp 916.168/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 24/03/2009, DJe 19/05/2009)
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DIFERENÇAS NÃO-DECLARADAS EM DCTF. MULTA. APLICABILIDADE DA LC Nº 104/2001. ART. 155-A DO CTN. POSIÇÃO DA 1ª SEÇÃO. PRECEDENTES. 1. A denúncia espontânea não alberga a prática de ato puramente formal do contribuinte de entregar, com atraso, a Declaração de Contribuições e Tributos Federais - DCTF. 2. As responsabilidades acessórias autônomas, sem nenhum vínculo direto com a existência do fato gerador do tributo, não estão alcançadas pelo art. 138 do CTN. Precedentes. 3. (...) 6. Agravo regimental não-provido." (AgRg no REsp 848.481/PR, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 19/09/2006, DJ 19/10/2006, p. 260)

(02) Nesse ponto, importante frisar que, ao disciplinar exclusão da responsabilidade por infrações na hipótese de denúncia espontânea, o CTN não fez qualquer distinção entre a sanção dita punitiva (multa de ofício) ou a sanção meramente moratória, ambas decorrentes da transgressão de normas tributárias. Portanto, se o artigo 138 do CTN não fez qualquer distinção entre a multa de mora e a multa de ofício, para fins de caracterização do instituto da denúncia espontânea, a única conclusão possível é de que, havendo a quitação do tributo com o acréscimo dos juros de mora, deve ser afastada a aplicação de qualquer penalidade. Frise-se, nesse sentido, que a 1ª Seção do STJ, ao julgar o recurso especial n. 1.149.022/SP, no regime do artigo 543-C do Código de Processo Civil (recurso representativo de controvérsia - "recurso repetitivo"), na sessão de 9.6.2010, firmou o entendimento de que o instituto da denúncia espontânea exclui "as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da impontualidade do contribuinte".

 
Alessandra Nishinari de Mello*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Alessandra Nishinari de Mello.



- Publicado em 20/02/2014



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