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Jeferson Roberto Nonato 
Graduado pela EASP/FGV. Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil aposentado com especialidade no sistema financeiro. Instrutor da ESAF. Consultor Tributário com especialidade no IRPJ.

Artigo - Federal - 2013/3386

Custos dos empréstimos na MP nº 627 de 2013. Nova disciplina tributária
Jeferson Roberto Nonato*

I - Lucro real

Para o Direito Bancário existe diferença conceitual entre as figuras do empréstimo e do financiamento. No financiamento os recursos obtidos devem ser aplicados na operação declarada e financiada; no empréstimo o tomador pode dispor livremente dos valores recebidos. Estas definições não foram incorporadas pelo Direito Tributário. A nova lei tributária segue as proposições das normas contábeis, mormente aquelas presentes no Sumário do Pronunciamento Técnico CPC-20. Basicamente assenta esta manifestação:

"Sumário do Pronunciamento Técnico CPC 20
Custos de Empréstimos

Custos de empréstimos que são diretamente atribuídos à aquisição, à construção ou à produção de ativos qualificáveis para a sua capitalização formam parte do custo de tais ativos. Outros custos de empréstimos são reconhecidos como despesas. Custos de empréstimos são despesas de juros de todas as formas de empréstimos, inclusive mútuos, e outros custos que a entidade incorre em conexão com o empréstimo de recursos, conforme consta do Pronunciamento Técnico CPC 08 Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários.
Ativo qualificável é aquele que, necessariamente, leva um período de tempo substancial para ficar pronto para seu uso ou venda pretendidos.
Reconhecimento
Na medida em que a entidade toma emprestados recursos especificamente com o propósito de obter um ativo qualificável, deve determinar o montante de custos dos empréstimos elegíveis para capitalização como sendo aquele incorrido sobre esses empréstimos durante o período necessário para completar a aquisição, a construção ou a produção do ativo, menos qualquer receita financeira derivada da aplicação temporária desses recursos. Se a receita financeira nesse período em que tais recursos ficam temporariamente investidos suplantar o custo desses empréstimos, o excedente deverá ser reconhecido como receita no resultado.
À medida que a entidade toma recursos emprestados de maneira genérica e usa-os com o propósito de obter um ativo qualificável, a entidade deve utilizar uma taxa de capitalização com base na média ponderada dos custos de empréstimos aplicáveis aos empréstimos da entidade que estiveram vigentes durante o período; se ainda houver, além dos empréstimos tomados de maneira genérica, empréstimos feitos especificamente com o propósito de se obter um ativo qualificável, os custos desses empréstimos específicos são diretamente capitalizados e não integrarão o cálculo da taxa com base na média. O montante de custos de empréstimos que uma entidade capitaliza durante um período não pode exceder o montante de custos de empréstimos incorridos durante esse período. A entidade deve iniciar a capitalização dos custos dos empréstimos como parte do custo do ativo qualificável na data em que as seguintes condições estiverem satisfeitas: gastos com a obtenção do ativo estão sendo incorridos, custos dos empréstimos também estão sendo incorridos e estão iniciadas atividades necessárias ao preparo do ativo para seu uso ou venda pretendidos.
A entidade deve suspender a capitalização dos custos de empréstimos se existirem interrupções durante extensos períodos das atividades de desenvolvimento do ativo qualificável, a não ser que essas interrupções sejam normais e previsíveis no processo
de obtenção de tal ativo.
A entidade deve cessar definitivamente a capitalização dos custos de empréstimos quando substancialmente todas as atividades necessárias para preparar o ativo qualificável para seu uso ou venda pretendidos estiverem completas."

Agora surgem as modificações trazidas pela Medida Provisória nº 627/2013 que alteraram a redação do art.17 do DL nº 1.598/77. Assim fica então a nova redação deste velho art.17:

"Art 17 - Os juros, o desconto, a correção monetária prefixada, o lucro na operação de reporte e o prêmio de resgate de títulos ou debêntures, ganhos pelo contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e, quando derivados de operações ou títulos com vencimento posterior ao encerramento do exercício social, poderão ser rateados pelos períodos a que competirem.
§ 1º Sem prejuízo do disposto no art. 13 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas:
a) os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, a correção monetária prefixada e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos de crédito deverão ser apropriados, pro rata tempore, nos exercícios sociais a que competirem; e
b) os juros e outros encargos, associados a empréstimos contraídos, especificamente ou não, para financiar a aquisição, construção ou produção de bens classificados como estoques de longa maturação, propriedade para investimentos, ativo imobilizado ou ativo intangível, podem ser registrados como custo do ativo, desde que incorridos até o momento em que os referidos bens estejam prontos para seu uso ou venda.
§ 2º Considera-se como encargo associado a empréstimo aquele em que o tomador deve necessariamente incorrer para fins de obtenção dos recursos.
§ 3º Alternativamente, nas hipóteses a que se refere a alínea "b" do § 1º, os juros e outros encargos poderão ser excluídos na apuração do lucro real quando incorridos, devendo ser adicionados quando o respectivo ativo for realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa." (NR)"

A nova disciplina tributária põe em relevo o uso dos recursos que foram tomados por empréstimo, tenha sido ele, empréstimo, realizado com propósito específico ou não. Neste sentido, a lei "autoriza" que os contribuintes vinculem os custos da operação ao valor contábil de certos ativos com características de aplicação de capital (ativos qualificáveis). Todavia esta "autorização", que veio expressa no texto legal pelo verbo "poder", parece encerrar, na verdade, uma Regra Geral Impositiva, frente a outro dispositivo normativo que permite a apropriação dos custos dos empréstimos na medida em que forem incorridos. Em outras palavras: aqueles contribuintes que, por opção, apropriarem os custos dos empréstimos, na medida da formação legal das obrigações, deverão oferecer à tributação todos os valores antes apropriados em consonância com a realização contábil dos ativos vinculados ao tempo da contratação dos empréstimos.

A matéria ainda deverá ser regulamentada.

Não são poucas as dificuldades técnicas de aplicação desta nova disciplina. Entre outras dificuldades que surgirão no âmbito do direito material, parece-nos que duas delas já merecem destaque: a primeira é a situação fática da existência de empréstimos sem finalidade específica declarada em contrato, contraídos ao mesmo tempo em que existam inversões de capital em ativos qualificáveis. A autoridade tributária não poderá deixar ao arbítrio do contribuinte, como acontece no Pronunciamento Técnico CPC-20, a decisão de afirmar que parte, ou a totalidade, dos recursos tomados por empréstimo está sendo aplicada em ativos qualificáveis; neste ponto diz o CPC

"À medida que a entidade toma recursos emprestados de maneira genérica e usa-os com o propósito de obter um ativo qualificável, a entidade deve utilizar uma taxa de capitalização com base na média ponderada dos custos de empréstimos aplicáveis aos empréstimos da entidade que estiveram vigentes durante o período".

Ora, a aplicação da regra por parte das autoridades fiscais dependerá de uma configuração jurídica objetiva, seja na identificação do "ativo qualificável para o objeto da norma", seja no detalhamento do "uso vinculado dos recursos", bem como na definição da fórmula de apuração do valor que deveria ser capitalizado, por imposição legal.

De outro lado, caso o contribuinte aproprie os custos dos empréstimos, na medida da ocorrência, o controle destes valores também dependerá de certa "marca de vinculação" com os ativos qualificáveis. Somente se conhecendo os ativos qualificáveis é que se poderá determinar o tempo do surgimento da obrigação de devolver o imposto economizado durante a antecipação da apropriação.

II - Lucro presumido ou arbitrado

Nos casos de tributação pelo Lucro Presumido ou Lucro Arbitrado, os encargos associados (custos vinculados) dos empréstimos não poderão compor a apuração dos ganhos ou perdas de capital (MP nº 627/2013, art. 6º). Nestas situações embora persista a obrigação de vincular os custos dos empréstimos aos ativos qualificáveis, os desembolsos serão considerados renda consumida e não inversões de capital.

III - Vigência

A nova sistemática de apropriação dos custos dos empréstimos entra em vigor em 1º de janeiro de 2015. Todavia há permissivo legal para que os contribuintes já se valham da nova sistemática a partir de 1º de janeiro de 2014, desde que observadas as demais condições estatuídas no art. 71 da MP nº 627 de 11 de Novembro de 2013.

 
Jeferson Roberto Nonato*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Jeferson Roberto Nonato.



- Publicado em 10/12/2013



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