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Valéria Furlan 
Professora titular de Direito Tributário da Faculdade de Direito de São Bernardo do Campo (autarquia municipal).

Artigo - Muncipal - 2013/0300

Imposto sobre a Transmissão onerosa de Bem Imóvel (ITBI) - Breve panorama da visão tradicional que se perpetua (01)
Valéria Furlan*

O histórico da tributação é uma escalada em busca da justiça na distribuição dos encargos.
Alberto Deodato (02)

Introdução

As breves considerações que aqui serão tecidas têm por escopo inserir o Imposto sobre a Transmissão Onerosa de Imóvel (ITBI) no contexto jurídico do desenvolvimento socioeconômico da sociedade atual, que tende a prestigiar os direitos humanos e os direitos fundamentais constitucionalmente assegurados, dentre os quais também se inferem os dos contribuintes.

Nossa proposta, portanto, não será inserir novas diretrizes e menos ainda apresentar soluções aos problemas que caracterizam o ITBI em nosso contexto jurídico-tributário, já que esse breve panorama, como tantos outros exaustivamente elaborados, visa apenas a inspirar os estudiosos a pensar inteligentemente sobre o tema com o escopo de encontrar outros caminhos na seara jurídica vigente efetivamente hábeis a tornar o referido imposto mais digerível pelos contribuintes e pelos próprios entes tributantes.

1 - Imposto sobre transmissão imobiliária - competência estadual e municipal

Conforme se infere do artigo 156, II, da Constituição brasileira em vigor, o Imposto municipal sobre a Transmissão onerosa de Bens Imóveis (ITBI) não incide nas transmissões de imóveis a causa de morte ou a título de doação, uma vez que em tais casos não está presente a necessidade de contraprestação do adquirente (onerosidade). Doutro lado, aos Estados-membros está reservada a competência impositiva para tributar a transmissão de bens à causa de morte ou doação (ITCMD), a qual não se restringe apenas à transmissão de imóvel, como é o caso do ITBI, pois compreende a transmissão de quaisquer outros bens ou direitos (artigo 155, I, CF 88). Registre-se:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (...)
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...)
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;

De conseguinte, o exame dos artigos 35 a 42 do Código Tributário Nacional de 1966 (CTN 66) que veiculam normas gerais sobre o imposto de transmissão há de ser feito com base na referida distinção, imposta pela vigente Constituição Federal de 1988.

2 - ITBI - Fato gerador

Como é cediço, a transmissão de imóveis no direito brasileiro encontra-se disciplinada pelas leis civis, mais precisamente pelo vigente Código Civil de 2002 (CC 2002). De fato, à União, mediante lei ordinária federal, compete privativamente legislar sobre direito civil (art. 22, I, CF 88) e sobre registros públicos (art. 22, XXV, CF 88).

Nesses termos, dispõe o artigo 1.227 do CC 2002 que a transmissão de imóveis no Brasil, por atos entre vivos, dá-se mediante registro no Cartório de Registro de Imóveis do respectivo título, verbis:

"Art. 1.227. Os direitos reais sobre imóveis constituídos, ou transmitidos por atos entre vivos, só se adquirem com o registro no Cartório de Registro de Imóveis dos referidos títulos (arts. 1.245 a 1.247), salvo os casos expressos neste Código".

Sob esse fundamento, tem-se posicionado a jurisprudência sobre o fato gerador do ITBI, nos seguintes termos:

"O fato gerador do imposto de transmissão de bens imóveis ocorre com a transferência efetiva da propriedade ou do domínio útil, na conformidade da Lei Civil, com o registro no cartório imobiliário" (STJ, RMS 10.650/DF, T2, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, j. 16.06.200, v.u., DJ 04.09.2010, p. 135).

Nessa linha, a mera promessa de compra e venda de bem imóvel, mesmo se devidamente registrada, não transmite a propriedade do bem. Daí a Súmula nº 108 do Supremo Tribunal Federal:

"é legítima a incidência do imposto de transmissão inter vivos sobre o valor do imóvel ao tempo da alienação e não da promessa, na conformidade da legislação local."

De igual modo, também se encontra pacificado perante o Superior Tribunal de Justiça o momento em que se deve efetuar o pagamento do ITBI, se não vejamos:

A propriedade imobiliária apenas se transfere com o registro do respectivo título (CC, art. 530). O registro imobiliário é o fato gerador do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis. Assim, a pretensão de cobrar o ITBI antes do registro imobiliário contraria o Ordenamento Jurídico. (REsp 12.546-0 - RJ - 1ª T - Rel. Min. Gomes de Barros - DJU 30.11.92, in RJ 184/87).

Noutros termos, o liame obrigacional referente ao ITBI somente se irrompe com a ocorrência do respectivo fato gerador, de modo que a data legal para que o pagamento seja efetuado não pode ser anterior ao nascimento da obrigação, o que equivale a dizer que não poderá anteceder a ocorrência do respectivo fato gerador em concreto do tributo. Noutras palavras, a data para o pagamento do tributo não pode ser anterior ao aspecto temporal da hipótese de incidência do respectivo tributo, ou seja, antes ao nascimento da dívida.

Nesse passo, oportunas são as lições de Paulo de Barros Carvalho (03) acerca das expressões "fatos geradores futuros e pendentes" referidas pelo art. 105 do CTN 66:

Os fatos geradores pendentes são eventos jurídicos tributários que não ocorreram no universo da conduta humana regrada pelo direito. Poderão realizar-se ou não, ninguém o sabe. Acontecendo, efetivamente, terão adquirido significação jurídica. Antes, porém, nenhuma importância podem espertar, assemelhando-se, em tudo e por tudo, com os fatos geradores futuros. Se a contingência de haver-se iniciado uma situação de fato ou uma situação jurídica pudesse emprestar-lhe alguma dimensão significativa, na ordem do direito, seria o caso de cogitarmos de outra designação, terminologia diversa, evitando-se, por via de consequência, a ilogicidade que a presente construção engendra.

Com efeito, se a lei instituidora do ITBI estabelecer como aspecto material de sua hipótese de incidência a transmissão imobiliária, nos moldes do vigente Código Civil, isto é, a que pressupõe o registro imobiliário da escritura pública, então, não poderá fixar como aspecto temporal da referida hipótese de incidência momento anterior ao registro público, nem, por maior razão, condicionar a lavratura da escritura publica ou sua transcrição no registro público ao prévio pagamento do imposto, pois, não há tributo sem que se realize plenamente o respectivo fato gerador em concreto. Deveras, como também enfatiza Paulo de Barros Carvalho (04):

Fato gerador é aquele que reúne as condições necessárias e suficientes para determinar os efeitos que lhe são próprios (quer se trate de situação de fato, ou de situação jurídica), minguando qualquer elemento de sua composição intrínseca, não merecerá o nome de fato gerador, pois nenhum efeito virá à tona, em termos de nascimento da obrigação tributária.

Noutras palavras, se a hipótese de incidência do ITBI consiste na transcrição do título translativo da propriedade no registro imobiliário, resta concluir que somente após o referido registro é que poderá ser formalizada a relação jurídico-tributária relativa ao ITBI, de modo a viabilizar o cumprimento da respectiva prestação obrigacional.

Em breve síntese, nossos Tribunais perfilham o entendimento doutrinário majoritário, segundo o qual o fato gerador do ITBI consiste na transmissão imobiliária efetuada em conformidade com a legislação civil e, de conseguinte, reprova qualquer cobrança perpetrada anteriormente ao registro público do título translativo do domínio.

Nesse contexto, porém, os poucos Municípios que exercem sua competência tributária para instituir o ITBI nos termos acima expostos, isto é, em conformidade com a doutrina e jurisprudência dominantes, ficam distanciados de uma efetiva arrecadação, em face da tradicional praxe dos virtuais contribuintes de postergar, por prazo indeterminado, a realização do registro imobiliário. É dizer, sem o registro, não se transfere a titularidade do imóvel nos termos da lei civil e, de conseguinte, fica o Município impossibilitado de exigir o ITBI, muito embora possa haver, paralelamente, uma profusão de negócios jurídicos de compra e venda devidamente formalizados (por instrumento particular ou escritura pública), isto é, os famosos contratos de gaveta, cujos efeitos já são de grande valia para as partes contratantes.

Sob esse aspecto, evidencia-se a necessidade de se desvendar novas diretrizes jurídicas que propiciem ao Município exercer sua competência tributária sem violar os direitos constitucionais dos contribuintes, afinal, como bem leciona Eduardo C. B. Bittar (05):

Não é somente a interpretação autêntica, no sentido Kelseniano, aquela que definirá o sentido das normas do ordenamento, mas um aglomerado de jogos contínuos de linguagem (Wittgenstein), que fará com que a permanente mudança destas interpretações torne a Constituição não apenas um documento formal, de Estado (legislador) para Estado (juiz), mas um documento real, de Estado (legislador) para Estado (juiz) e de Sociedade (agentes sociais) para Estado (juiz).

Ademais, vale lembrar que "o contribuinte é ao mesmo tempo devedor (na perspectiva individual) e credor (enquanto inserido no grupo e na sociedade) (06).

Continuam, pois, a merecer uma maior atenção os aspectos material e temporal constitucionalmente possíveis da hipótese de incidência do ITBI, para que sejam abertos novos horizontes aos Municípios que realmente lhes proporcione uma arrecadação e fiscalização mais justa e eficaz e em plena consonância com os direitos constitucionais dos contribuintes.

3 - Competência Tributária Municipal e Competência Federal sobre registro público

Em face das colocações acima, compreende-se que os Municípios, em sua grande maioria, sejam adeptos da tradicional "cobrança antecipada" de tributos. É dizer, constitui praxe no ordenamento jurídico brasileiro tornar devida a cobrança ou o pagamento de imposto, cujo fato gerador ainda não tenha ocorrido no mundo fenomênico, mas que, por presunção, tende a ocorrer.

Como já restou mencionado, o fato gerador do ITBI, segundo entendimento majoritário, consiste no registro público do negócio jurídico que tem por objeto a transmissão onerosa de bem imóvel. Nesses termos, sem o referido registro, não estará configurado o fato gerador desse imposto.

No entanto, para evitar que, após o registro e das respectivas taxas de Cartório, o contribuinte não cumpra espontaneamente seu dever de recolher o respectivo imposto, os Municípios estabelecem que o pagamento do ITBI se faça previamente, ou seja, por ocasião da lavratura da escritura pública. É dizer, as leis municipais impõe a comprovação do pagamento do ITBI como condição para a realização dos atos de registro necessários à transferência do domínio do imóvel.

A lei instituidora do ITBI no Município de São Paulo, por exemplo, atribui aos notários e oficiais de registro o dever de condicionar à demonstração do recolhimento do imposto (cobrança antecipada) a realização de quaisquer atos relacionados à transmissão imobiliária. Veja-se:

Art. 19. Para lavratura, registro, inscrição, averbação e demais atos relacionados à transmissão de imóveis ou de direitos a eles relativos, ficam obrigados os notários, oficiais de Registro de Imóveis ou seus prepostos a:
I - verificar a existência da prova do recolhimento do Imposto ou do reconhecimento administrativo da não incidência, da imunidade ou da concessão de isenção;
II - verificar, por meio de certidão emitida pela Administração Tributária, a inexistência de débitos de IPTU referentes ao imóvel transacionado até a data da operação. (São Paulo Lei nº 11.154, de 30 de dezembro de 1991, atualizada)

Vale notar que o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo tem rechaçado referida cobrança antecipada, sob o fundamento de que o Município não pode legislar sobre transmissão imobiliária. Transcreva-se:

MANDADO DE SEGURANÇA - ITBI - EXPEDIÇÃO DE GUIA PARA PAGAMENTO CONDICIONADA À APRESENTAÇÃO DA CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITOS FISCAIS ILEGALIDADE. É ilegal a negativa da administração de expedir guia para recolhimento do ITBI, condicionada ao pagamento dos débitos fiscais, vez que o Município tem competência apenas para instituir os impostos de transmissão de imóveis, não podendo interferir na própria transferência da propriedade, podendo, ademais, cobrá-los pelas vias próprias. REEXAME NECESSÁRIO IMPROVIDO. (REEX n. 82834120118260482, Re. Desemb. Carlos Giarussu Santos, j. 19.04.12, DR 02.05.12)

Para os Municípios, no entanto, é inerente ao exercício de sua competência constitucional tributária a veiculação de obrigações tributárias acessórias no interesse da arrecadação e fiscalização de tributos, como bem explicita o artigo 113 do CTN, afinal, como bem sintetiza Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho (07), a instituição e arrecadação de tributos também pressupõem medidas destinadas a garantir o recebimento do crédito, ou seja, a fiscalização dos tributos (atividade acessória ou complementar). Noutro giro, não se trata de legislar sobre transmissão imobiliária, tema reservado à competência da União, mas, sim, de veicular normas que assegurem a fiscalização e a arrecadação de seus tributos.

A propósito, leciona Roque Antonio Carrazza (08):

Com efeito, as competências da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios - que lhes foram conferidas pela Lei Maior da República, de modo privativo, exaustivo e rígido - não se interpenetram, nem cedem espaço umas às outras. É neste sentido que a boa doutrina tem proclamado que, na esfera de suas atribuições constitucionalmente delimitadas, o Município sobrepaira o Estado e a União e seus eventuais excessos só podem ser sofreados pelo Judiciário, em ação própria.

Revelam-se, também, oportunas as palavras de Eliese Almeida (09):

se por um lado, o texto constitucional promulgado em 5 de outubro de 1988 não apaga o passado marcado por arbitrariedade na atividade estatal, de outro, tampouco transforma, por si só e de todo, a remanescente realidade de assimetrias e violações que continuam a conviver, ou seja, que inegavelmente fazem parte desse universo da vida real da era chamada "agora". Muito ao contrário, desafia cada vez mais o cientista do Direito e a sociedade a trabalharem no sentido de tornarem efetivas as promessas que a "Constituição Cidadã" anuncia.

A nosso sentir, evidencia-se novamente aqui a relevância da ciência jurídica para desvendar a melhor interpretação, em face do nosso vigente ordenamento jurídico, sobre o campo tributário reservado aos Municípios e do campo reservado à União para legislar sobre direito civil e registro públicos, uma vez que esses dois campos, bem como aquele reservado à União para veicular, mediante lei complementar, normas gerais em matéria de legislação tributária, nos termos do art. 146 da Lei Maior, necessariamente se entrelaçam, dando ensejo a conflitos de competência.

4 - Recolhimento do ITBI e subsequente anulação do negócio jurídico

Tema interessante vem à tona quando posteriormente ao regular recolhimento do ITBI advém a anulação do negócio jurídico, devidamente registrado, cujo objeto era a transmissão onerosa de determinada propriedade imóvel. Em tais casos, já decidiu o Superior Tribunal de Justiça, com esteio no artigo 118 do CTN, que não retroagem os efeitos da coisa julgada por sentença, de modo que não cabe o pleito de restituição do imposto que, por ocasião do pagamento, era devido. Veja-se:

"A anulabilidade não tem efeito antes de julgada por sentença" (art. 177, Código Civil), de tal sorte que, à época do recolhimento do ITBI, a transmissão da propriedade imóvel se deu de forma regular. Assim, o fato de uma decisão judicial, superveniente ao regular recolhimento do ITBI, ter anulado a compra e venda não induz o raciocínio de que o tributo foi recolhido indevidamente. 3. Isso, porque "a definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos", nos termos do art. 118 do Código Tributário Nacional. 4. A pretensão de recuperação dos valores pagos a título de ITBI deve-se dar em ação indenizatória movida contra aquele que deu causa à anulação do negócio, e não contra a Fazenda do Município. 5. Recurso especial provido. (REsp n. 1175640/MG, T1, Rel. Min. Benedito Gonçalves, 04.05.10, v.u., 11.05.10)

Noutras palavras, incumbe às partes envolvidas no negócio jurídico zelar para que sejam devidamente observadas as exigências da lei civil no tocante a transmissão imobiliária, uma vez que, para o fisco, eventual vício no negócio jurídico registrado não descaracterizará a ocorrência do fato gerador e a obrigação tributária que dele se originou.

5 - Contribuinte do ITBI

Em tese, o contribuinte constitucionalmente possível do ITBI pode ser qualquer das partes envolvidas nas operações que tenham por objeto a transmissão onerosa de imóvel (CTN, art. 42). Na praxe, as leis municipais elegem o adquirente como contribuinte do ITBI nas referidas operações. Nas cessões de direito à aquisição de imóvel, o cedente costuma figurar legalmente como contribuinte.

Logo, somente quando o adquirente do imóvel for pessoa política de direito público, aplica-se a imunidade recíproca (artigo 150, VI, a, da CF 88). Do contrário, isto é, quando o imóvel a ser adquirido por pessoa privada pertencer ao domínio público, será devida a incidência do imposto. Nesse sentido, também explicita nossa Lei Maior:

"Art. 150. (...) § 3º - As vedações do inciso VI, 'a', e do parágrafo anterior não (...) exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel".

Bem como a Súmula nº 75 do STF:

"Sendo vendedora uma autarquia, a sua imunidade fiscal não compreende o imposto de transmissão inter vivos, que é encargo do comprador."

Por fim, a despeito da impropriedade terminológica, convém ressaltar mais um caso de imunidade do ITBI, qual seja:

"Art. 184. (...) § 5º São isentas de impostos federais, estaduais, e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária" (grifamos).

A nosso sentir, a desapropriação não é efetivada pelo proprietário, logo, não se lhe pode atribuir a condição de contribuinte por fato que não realizou e que, por igual razão, não se configura como fato gerador de imposto. Nesse contexto, tivemos a oportunidade de assim nos manifestar:

Se isso não bastasse, salientamos que imposto algum poderá ter como hipótese de incidência o cumprimento ou o descumprimento de um dever. Basta relembrar o fenômeno da tributação: o contribuinte não pode impedir o nascimento da obrigação tributária após ter realizado o fato imponível; tem, todavia, plena liberdade para realizar ou não o fato que dará nascimento ao tributo. Suprimida essa liberdade, sempre que se tratar da realização de uma conduta que deriva do cumprimento ou descumprimento de um dever legal, não se pode falar em fato imponível ou fato jurídico tributário (10).

Em suma, a transmissão imobiliária decorrente de desapropriação não configura fato gerador do ITBI realizável pelo proprietário do bem imóvel, uma vez que essa transmissão advém da aplicação da lei pelo Poder Executivo. A transmissão onerosa de imóvel, para fins de ITBI, deve ser emanada da manifestação de vontade do alienante e do adquirente ou, ao menos, deste último, para que ele possa figurar como contribuinte do imposto. Na desapropriação, todavia, há a subordinação da vontade de um à do outro, no estrito cumprimento de um dever legal, razão pela qual o alienante não pode figurar como contribuinte. Doutro lado, em face da imunidade das pessoas políticas de direito público, o ente público adquirente do imóvel em decorrência da desapropriação também não poderá constar em lei como contribuinte do ITBI.

Nossa Suprema Corte, por oportuno, já decidiu que não incide ITBI na transmissão do imóvel desapropriado por se tratar de aquisição originária da propriedade (RDA 73/156 e 73/160). Nada obstante, entende ser devido o imposto na retrocessão (Súmula n. 111, STF):

"é legítima a incidência do imposto de transmissão "inter vivos" sobre a restituição, ao antigo proprietário, de imóvel que deixou de servir à finalidade da sua desapropriação." (11)

6 - ITBI e Repetição de Indébito - Legitimidade ativa

O CTN 66 explicita os casos em que o sujeito passivo tem direito à restituição de tributo pago indevidamente, se não vejamos:

Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

Ocorre que muitas vezes o tributo é pago por pessoa diversa do contribuinte. Nesses casos, o pedido de restituição de eventual indébito deve ser feito por aquele que comprovar ter sido o autor do pagamento indevido. O Superior Tribunal de Justiça entende que, em tais casos, prevalece o direito de sub-rogação no direito de crédito. Cite-se para ilustrar:

TRIBUTÁRIO - ITBI - REPETIÇÃO DE INDÉBITO. 1. O sujeito passivo do ITBI é o comprador, de quem pode ser exigida a obrigação. 2. Se o vendedor, em nome do comprador paga o ITBI e por ele está autorizado a receber, em repetição de indébito, o que pagou, não pode se opor a isso o credor, que recebeu indevidamente. 3. A hipótese não é de substituição tributária, e sim de sub-rogação no direito de crédito (Precedente desta Corte, Primeira Turma, REsp 99.463/SP). 4. Recurso especial improvido. (REsp 362.375/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 12/11/2002, DJ 02/12/2002, p. 275)

Observe-se que apenas tem legitimidade ativa para questionar administrativa ou judicialmente a iminente ou efetiva cobrança de tributo seu respectivo sujeito passivo, quer se trate de contribuinte ou responsável tributário (art. 123, CTN). Frise-se, somente o sujeito passivo tem legitimidade para questionar a legalidade do lançamento ou a constitucionalidade da lei instituidora do tributo, cujo dever de pagamento lhe é atribuído. Por outro lado, tem legitimidade ativa para pleitear a restituição de tributo pago indevidamente todo aquele que comprovadamente tenha efetuado o respectivo pagamento, independentemente de figurar legalmente no polo passivo dessa obrigação tributária.

7 - Base de Cálculo do ITBI

A base de cálculo constitucionalmente possível do ITBI consiste no valor venal dos bens ou direitos transmitidos (CTN, artigo 38), devendo-se entender por valor venal o valor de venda no mercado, uma vez que a ele deve corresponder o preço pago pelo adquirente.

Nesse passo, convém relembrar que a principal relevância da distinção entre atualização monetária e aumento ou majoração da base de cálculo está no fato de que não há aumento da base de cálculo nem, por consequência, aumento do tributo quando se tratar de simples atualização monetária.

Logo, a atualização monetária do valor do imóvel pode ser realizada pela Administração em cada caso concreto com base no índice legal em vigor, assim como a apuração do valor de mercado de cada imóvel transmitido em caráter oneroso pode ser feita pela Administração, nos termos da lei instituidora do ITBI que tenha fixado abstratamente como sua base de cálculo o valor venal do imóvel. É o que se infere, a nosso sentir, da Lei Maior (art. 150, I) e que, ademais, encontra-se explicitado no artigo 97 do CTN, ora reproduzido:

Art. 97: Somente a lei pode estabelecer:
II - a majoração de tributos, ou sua redução, (...);
§1º equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§2o: não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

Como corolário disso, pretensa atualização monetária que supere o valor venal do imóvel configura verdadeiro aumento da base de cálculo, razão pela qual deve ser veiculada em plena consonância com o regime jurídico constitucional tributário, ou seja, observando-se, em especial, os princípios da legalidade e da anterioridade. Nada obstante, a jurisprudência tem considerado imprescindível lei para estabelecer os critérios que devem ser utilizados na apuração do valor do imóvel (12).

Vale notar que o ITBI e o IPTU podem apresentar a mesma base de cálculo em abstrato, qual seja o valor venal do imóvel, porém, aferível à época da ocorrência dos respectivos fatos geradores. São, portanto, impostos distintos, tendo em conta que seus fatos geradores são distintos, assim como distintos são os momentos em que podem ocorrer. Deveras, o aspecto temporal do IPTU costuma ser 1º de janeiro de cada exercício financeiro. O aspecto temporal do ITBI, de seu turno, dá-se com o registro imobiliário, o qual poderá ser efetivado em qualquer dia do ano. Vale notar que o valor do imóvel está sujeito a oscilações no decorrer do exercício financeiro, seja em decorrência de reformas no imóvel, por exemplo, ou de fatores externos, tais como a valorização ou desvalorização da região em que se encontra.

Demais disso, cada fato gerador em concreto enseja uma única obrigação tributária. Logo, o IPTU referente a um dado exercício financeiro é distinto do IPTU referente ao anterior ou subsequente. De igual modo, o fato gerador em concreto do ITBI referente à transmissão de um imóvel no dia 10 de janeiro de 2012 não é o mesmo ITBI referente à transmissão do mesmo imóvel realizada no dia 20 de janeiro do mesmo ano. Por maior razão, a base de cálculo do IPTU de um dado exercício financeiro não está vinculada à base de cálculo do ITBI referente à transmissão do mesmo imóvel no referido exercício financeiro, sendo a recíproca também verdadeira. Nesse sentido, cite-se entendimento do Superior Tribunal de Justiça:

EXECUÇÃO FISCAL. ITBI. BASE DE CÁLCULO. VALOR VENAL DO IMÓVEL. IPTU. PLANTAS GENÉRICAS. APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO POR ARBITRAMENTO. ART. 148 DO CTN. POSSIBILIDADE.
1. A forma de apuração da base de cálculo e a modalidade de lançamento do IPTU e do ITBI são diversas, não sendo possível vincular os valores, que em regra serão diferentes.
2. É possível, mediante processo administrativo, arbitrar a base de cálculo desde que presentes os pressupostos autorizativos do artigo 148 do CTN, como ocorreu na espécie.
3. Agravo regimental não provido. (AgRgREsp n. 1226872/SP, T2, Rel. Min. Castro Meira, j. 27.03.2012, v.u., 23.04.2012) (Grifamos)
TRIBUTÁRIO. ITBI. BASE DE CÁLCULO. VALOR VENAL DO IMÓVEL. APURAÇÃO DISSOCIADA DO VALOR APURADO PELA MUNICIPALIDADE PARA COBRANÇA DE IPTU. POSSIBILIDADE.
1. Nos termos da jurisprudência desta Corte, o Fisco não está obrigado a utilizar o mesmo valor apurado pelo Município quando da apuração do valor venal do imóvel para o cálculo do IPTU, podendo arbitrar o seu valor nos termos do art. 148 do CTN.
2. In casu, não há modificação na base de cálculo do ITBI ou do IPTU, pois ambos têm como base de cálculo o valor venal do imóvel, o que difere é a forma de apuração desse valor, possibilitando a diferença numérica. Agravo regimental improvido. (AgRg no AREsp n. 36740/RS, T2, Rel. Min. Humberto Martins, j. 25.10.2011, v.u., 22.11.2011) (Grifamos)

Consoante entendimento do Tribunal de Justiça de São Paulo, a base de cálculo do ITBI não pode ser superior ao valor venal atribuído ao imóvel para fins de IPTU. Cite-se para ilustrar:

Mandado de Segurança ITBI Lei Municipal nº 14.256/06 Insurgência contra a base de cálculo do tributo Pretendido recolhimento do tributo com base no valor da arrematação ou no valor venal do imóvel utilizado para fins de IPTU - A base de cálculo do ITBI encontra-se definida sobre dois parâmetros: ou é o valor venal do qual o contribuinte já tem prévio conhecimento e é definido pela Fazenda Pública, ou então é o valor indicado no instrumento de compra e venda, sendo defeso ao Município surpreender o contribuinte com outro valor que não reflita nenhuma destas realidades. Impossibilidade de arbitramento de outro valor, salvo após ampla defesa, à luz do que dispõe o art. 148 do CTN Impossibilidade da cobrança de juros e multa O fato gerador do ITBI só ocorre com a transferência efetiva da propriedade, com o registro no Cartório de Registro de Imóveis Precedentes do STJ Sentença mantida Recursos improvidos. (AC n. 132352620108260053, Rel. Desemb. Eutálio Porto, 15ª Câmara de Direito Público, j. 31.05.12, v.u., DR 06.06.12). (Grifamos)
Mandado de Segurança. ITBI. Transferência do bem imóvel de propriedade dos sócios para a pessoa jurídica. Controvérsia acerca do momento de sua exigibilidade. Ocorrência do fato gerador com o registro da transmissão do bem. Entendimento sedimentado no STJ. Base de cálculo - é indevida a exigência do imposto com base em valor superior ao venal atribuído ao imóvel pelo próprio Município para efeito de IPTU e ao valor da aquisição do bem. Nega-se provimento ao recurso, com manutenção da sentença reexaminada. (AC n. 470484420108260053, 18ª Câmara de Direito Público, Rel. Desemb. Beatriz Braga, j. 19.0412, DR 27.04.12) (Grifamos)

Doutra parte, o valor venal do imóvel adquirido em arrematação corresponde ao valor atingido em hasta pública, para fins de ITBI. Nesse sentido:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. ITBI. ARREMATAÇÃO JUDICIAL. BASE DE CÁLCULO. VALOR DA ARREMATAÇÃO, E NÃO DO VALOR VENAL. PRECEDENTES.
1. Pugna o então agravante pela incidência do art. 38 do CTN, sob a tese de que, em alienação judicial, a base de cálculo do ITBI é o valor venal dos imóveis, e não o valor da arrematação judicial.
2. Não há falar em violação dos arts. 168, 458, II e III, 535, II, do Código de Processo Civil - CPC, pois constata-se que a Corte local julgou a matéria, de forma clara, coerente e fundamentada, pronunciando-se, suficientemente, sobre os pontos que entendeu relevantes para a solução da controvérsia.
3. No mais, a tese recursal é contrária à jurisprudência do STJ no sentido de que "a arrematação corresponde à aquisição do bem vendido judicialmente, é de se considerar como valor venal do imóvel aquele atingido em hasta pública. Este, portanto, é o que deve servir de base de cálculo do ITBI." (REsp 863893/PR, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, DJ 07/11/2006). No mesmo sentido: AgRg nos EDcl no Ag 1391821/MG, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 01/07/2011.
4. Agravo regimental não provido. (STJ, AgRg no AREsp 22274 / MG, T1, Rel. Min. Benedito Gonçalves, j. 27.03.12, v.u., DJ 03.04.12)

Nesse sentido, também, decide o Tribunal de Justiça de São Paulo:

MUNICÍPIO DE PIRACICABA - ITBI ALIENAÇÃO JUDICIAL DO IMÓVEL - BASE DE CÁLCULO VALOR DA ARREMATAÇÃO NECESSIDADE - REPETIÇÃO DO INDÉBITO NECESSIDADE. Havendo alienação judicial do imóvel em hasta pública, a base de cálculo do ITBI é o valor da arrematação, que corresponde ao valor de aquisição (valor venal art. 38 do CTN), de modo que, recolhido o imposto com base no valor da avaliação do bem, deve a diferença ser restituída ao contribuinte. RECURSO IMPROVIDO. (AC n. 184288920108260451, Rel. Desemb. Carlos Giarusso Santos, 18ª Câmara de Direito Público, j. 19.04.12, v.u., DR 03.05.12).

Vale notar que, doutrinariamente, não é pacífico entendimento de que incide ITBI na arrematação de imóvel, uma vez que não se trata de transmissão voluntária e, sim, decorrente de ato de adjudicação diretamente do Estado.

8 - Alíquotas do ITBI

Nossa Suprema Corte sumulou a matéria referente à fixação de alíquota do ITBI, sob o entendimento de que impostos reais, como é o caso do ITBI, não admitem a progressividade fiscal. Veja-se:

"É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis - ITBI com base no valor venal do imóvel" (Súmula n. 656).

Noutro giro, o princípio constitucional da capacidade contributiva somente constitui fundamento para a graduação de alíquotas como medida de justiça fiscal se se tratar de impostos pessoais, como seria o caso do Imposto sobre a Renda, de acordo com uma das interpretações possíveis do § 1º do art. 145 da Lei Maior, ora transcrito:

Art. 145. (...) § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

De nossa parte, continuamos convencidos de que os impostos reais também devem ter suas alíquotas graduadas pelo critério da progressividade, com vistas a assegurar uma maior efetividade ao princípio da capacidade contributiva (13). Não cremos que a progressividade fiscal, devidamente aplicada, possa conflitar com os princípios da ordem econômica (art. 170 CF 88), afinal, todos esses princípios devem buscar respaldo no princípio constitucional da igualdade para a concretização de seus respectivos fins.

A esse respeito, ressalta José Maurício Conti (14):

Ademais, não obstante afirmem neste sentido alguns dos defensores da proporcionalidade como critério de justa tributação, a progressividade não significa necessariamente uma penalização dos mais ricos.
Primeiramente porque, entendendo-se a progressividade como sendo, por si só, ilegítima, sem levar-se em consideração outros fatores, como o limite máximo das alíquotas, basta o legislador tributar todos os contribuintes pela alíquota máxima que nada se poderá questionar em termos de progressividade.
Em segundo lugar, porque a progressividade é maneira de assegurar a justa tributação dos indivíduos, estabelecendo entre eles uma igualdade de sacrifícios, critério já consagrado pelos estudiosos do assunto como o mais adequado em termos de justiça fiscal.

Por outro lado, não se pode olvidar que nossa vigente Constituição Federal estabelece que o combate às desigualdades sociais constitui um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º, III). Diante disso, após demonstrar que os dados disponíveis sobre o ônus tributário brasileiro indicam que o Estado atua em sentido oposto, Henrique Napoleão Alves (15) propugna por uma reforma da legislação tributária pautada em três diretrizes: diminuição do peso da carga tributária indireta; aumento da progressividade da tributação direta e da seletividade na tributação indireta.

Outrossim, ressalta Eros Roberto Grau (16):

Deveras, a Constituição do Brasil não é um mero "instrumento de governo", enunciador de competências e regulador de processos; mas, além disso, enuncia diretrizes, fins e programas a serem realizados pelo Estado e pela sociedade. Não compreende tão-somente um "estatuto jurídico do político", mas sim um "plano global normativo" da sociedade e, por isso mesmo, do Estado brasileiro."
Daí ser ela a Constituição do Brasil, e não apenas a Constituição da Repúbica Federativa do Brasil.

Nada obstante, continua em aberto o tema da progressividade fiscal nos impostos reais.

9 - Imunidade do ITBI

Há um caso de imunidade específica do ITBI que merece destaque, qual seja a que veda sua incidência na transmissão onerosa de imóveis de pessoas jurídicas que não tenham essa transmissão como atividade preponderante. Transcreva-se:

Art. 156. (...) § 2º O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;

Estamos convictos de que o objetivo dessa imunidade é assegurar a mobilização de bens ou direitos entre pessoas jurídicas em prol do desenvolvimento econômico do País e, não, favorecer determinada categorias de empresas ou tolher o alcance do princípio da livre concorrência em desrespeito ao princípio da igualdade substancial.

A propósito, ressaltam Vinícius Daniel Moretti e Luís Alexandre Carta Winter (17) que o aprimoramento do desenvolvimento econômico das instituições públicas e privadas constitui-se em pressuposto para que a sociedade atinja níveis satisfatórios de desenvolvimento social. Vejamos suas palavras:

Não se mostra factível que uma sociedade consiga atingir níveis satisfatórios em relação às necessidades básicas humanas (saúde, educação, segurança, entre outros) sem que, para isso, existam condições econômicas de se possibilitar a geração e fruição destes benefícios.
Assim, o desenvolvimento econômico é instrumento indissociável do desenvolvimento social, possibilitando o custeio da geração de condições dignas de vida para humanidade.

Vale notar, todavia, que a aplicação dessa imunidade supõe a definição da expressão "atividade preponderante", uma vez que não farão jus à imunidade em tela as pessoas jurídicas que tenham como atividade preponderante a transmissão onerosa de bens ou direitos relativos a imóveis.

Doutrina e jurisprudência recorrem ao CTN 66 para delimitar a "atividade preponderante" que viabilizará a concessão da imunidade em apreço. Dispõe, então, o referido Código:

"Art. 36. (...) § 1o Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% da receita operacional da pessoal jurídica adquirente, nos dois anos anteriores subsequentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo".

Diante desse quadro, em breve síntese, temos decisões dos Tribunais que ora se abstém de apreciar o caso sub judice com esteio na Súmula n. 279 do Supremo Tribunal Federal ("Para simples reexame de prova não cabe recurso extraordinário"), ora temos decisões que aplicam rigorosamente o disposto no CTN 66 como fundamento suas decisões. Para ilustrar esse último caso, veja-se:

Nos termos da Constituição e da legislação de regência, as autoridades fiscais não podem partir de presunções inadmissíveis em matéria tributária, nem impor ao contribuinte dever probatório inexequível, demasiadamente oneroso ou desnecessário. As mesmas balizas são aplicáveis ao controle jurisdicional do crédito tributário. Para reverter as conclusões a que chegou o Tribunal de origem acerca da invalidade de cobrança do ITBI, seria necessário reabrir a instrução probatória, com o objetivo de apurar a suposta falta de atividade econômica da pessoa jurídica que recebeu os bens, bem como para confirmar o intuito de desviar ilicitamente a finalidade da proteção constitucional (Súmula 279/STF). Agravo regimental ao qual se nega provimento. (STF, ARE n. 660434/RS, T2, Rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 06.03.2012, v.u., DJ 20.03.2012)

TRIBUTÁRIO - ITBI: ISENÇÃO - ART. 37, § 1º DO CTN: INTERPRETAÇÃO.
1. O dispositivo indicado, ao exigir que, durante dois anos antes ou depois da aquisição, não haja atividade com venda de imóveis, não ordenou que fosse examinada a situação fática concomitante: dois anos antes e também dois anos depois.
2. Interpretação errônea da Lei (art. 37, § 1º do CTN).
3. Recurso especial não conhecido.(STJ, REsp 11941/ RJ, T2, Rel. Min. Eliana Calmon, j. 13.09.1999, v.u., DJ 13.09.1999, p. 48)
MANDADO DE SEGURANÇA Araraquara ITBI Empresa decorrente de cisão com menos de 3 anos de sua constituição Objeto social que visa compra, venda, locação e administração de bens imóveis Segurança denegada. (TJ/SP, AC n. 9000676-92.2011.8.26.0037, 14ª Câmara de Direito Público, Rel. Desemb. Jarbas Gomes, j. 31.05.2012, v.u., DJ 12.06.2012)

Seja como for, acreditamos que o tema ainda está em aberto e exige uma interpretação que viabilize uma maior concretização dos direitos fundamentais dos contribuintes, em plena harmonia com o regime jurídico tributário e os princípios da ordem econômica, ambos consagrados pela nossa vigente Constituição Federal de 1988.

Considerações Finais

O Município depende de uma eficiente e justa arrecadação de impostos para satisfazer suas finalidades públicas ou de interesse público local. Os cidadãos-contribuintes, de igual modo, têm interesse numa arrecadação tributária justa e eficaz. Sob esse enfoque, compreende-se que se faz necessário uma interpretação da Lei Maior que viabilize uma efetiva concretização desses interesses, haja vista que, a despeito do entendimento doutrinário e jurisprudencial sobre os aspectos material e temporal do ITBI, permanecem Município e contribuinte numa realidade bastante desfavorável aos seus interesses constitucionalmente consagrados.

De igual modo, ainda no que concerne ao ITBI, continuam merecendo atenção especial os temas (i) da progressividade fiscal, (ii) da necessidade de lei para fixar os critérios que ensejarão a apuração de sua base de cálculo em concreto; (iii) do alcance da imunidade que prestigia a mobilização de bens de pessoas jurídicas em determinados casos. E o melhor caminho para avançarmos em direção a uma situação mais favorável aos interesses coletivos é o que confere efetividade aos direitos humanos do cidadão-contribuinte.

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Notas

(01) Artigo publicado inauguralmente na Revista da Faculdade de Direito de São Bernardo do Campo - Autarquia Municipal, número 18, ISSN 1516-0947, 2012, p. 291-310.

(02) Em Manual de Ciência das Finanças. 4. ed., São Paulo: Saraiva, 1952, p. 148.

(03) Curso de direito tributário, 23. Ed., São Paulo: Saraiva, 2011, p. 125.

(04) Op. Cit., p. 125.

(05) "Hermenêutica e Constituição: a dignidade da pessoa humana como legado à pós-modernidade", Direitos Fundamentais: positivação e concretização.Org. Eduardo C.B. Bittar e Anna Candida da Cunha Ferraz, Osasco: Edifieo, 2006, p. 52.

(06) Alberto Nogueira, A reconstrução dos direitos humanos da tributação. Rio de Janeiro: Renovar, 1997, p. 178.

(07) Curso de direito financeiro, São Paulo: Saraiva, 2012, p. 67.

(08) Curso de Direito Constitucional Tributário. 27ª ed., São Paulo: Malheiros, 2011, p. 190-1.

(09) "Estado constitucional: um ente funcional", Revista da Faculdade de Direito de São Bernardo do Campo, Ano 15 - Número 17, ISSN 1516-0947, São Bernardo do Campo: A Faculdade, 2011, p. 85.

(10) Em nosso ITBI. São Paulo, 2003. Tese (Doutorado em Direito) - Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, p. 238-9.

(11) V. a respeito, ITBI, Tese de doutorado, p. 241-2.

(12) A propósito, apresenta repercussão geral o recurso extraordinário que verse sobre a necessidade de lei em sentido formal para fins de atualização do valor venal do imóvel (STF, AI n. 764518 RG / MG).

(13) IPTU, 2. ed., 2. tiragem, São Paulo: Malheiros, 2010, p. 175.

(14) O Imposto sobre transmissão de Bens Imóveis (ITBI): principais questões, p. 2. Disponível em: http://br.monografias.com/trabalhos910/o-imposto-sobre/o-imposto-sobre2.shtml. Acesso em 16 de junho de 2012.

(15) "Tributação e justiça social no Brasil". Revista Espaço Acadêmico, n. 133, junho de 2012, Ano XII, 1519-6186. Disponível em: http://sachacalmon.com.br/wp-content/uploads/2012/06/Alves-H.N.-Tributacao-e-injustica-social-no-Brasil-2012.pdf. Acesso em: 16 de junho de 2012.

(16) A ordem econômica na Constituição de 1988. 11. ed., São Paulo: Malheiros, 2006, p. 364.

(17) "Investimento estrangeiro direto como instrumento de desenvolvimento da indústria nacional", Revista da Faculdade de Direito de São Bernardo do Campo, Ano 15 - Número 17, ISSN 1516-0947, São Bernardo do Campo: A Faculdade, 2011, p. 261.

 
Valéria Furlan*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Valéria Furlan.



- Publicado em 29/08/2013



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