Pesquisa por expressão: e/ou por período: até  
Artigos por Autor:   A | B | C | D | E | F | G | H | I | J | K | L | M | N | O | P | Q | R | S | T | U | V | W | X | Y | Z

Artigos por Assunto    pixel

Cristina Zanello 
Advogada, especialista em Direito Empresarial. Mestre em Direito Negocial pela UEL-PR. Graduada em Direito pela PUC/PR e em Economia pela UFPR. Atuou no corpo jurídico da COHAPAR, COPEL e FURUKAWA INDUSTRIAL S/A. Membro do Instituto de Direito Tributário de Curitiba. Professora universitária e autora do livro "Parcelamento de Débitos Tributários das Empresas", Ed. Juruá/2013.

Artigo - Federal - 2013/3343

Relevância prática da diferença entre moratória e parcelamento de débitos tributários
Cristina Zanello*

Elaborado em 05/2013

A natureza jurídica de qualquer instituto delimita o alcance de sua aplicabilidade, o afastamento do abuso de direito na interpretação tendenciosa a uma das partes envolvidas, influencia na evolução do instituto pela via correta e conforme a Constituição Federal entre outros.

Um exemplo, dentro do Direito Tributário é o custo de produção, que de acordo com a interpretação do Fisco, acaba influenciando na cobrança a maior do ICMS (Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte interestadual e Intermunicipal e de Comunicação), tendo em vista a deturpação da base de cálculo. O conceito correto de custo de produção vem da ciência econômica e é este que deve ser aplicado para a correta apuração da base de cálculo do ICMS.

O mesmo acontece com outros institutos cujos conceitos são alterados por inobservância da sua natureza jurídica e são manipulados para determinados interesses, ao arrepio do art. 110 do Código Tributário Nacional.

No caso do parcelamento de débitos tributários não há como saber a razão pela qual a doutrina majoritária não definiu com clareza a natureza jurídica deste instituto, salvo exceção dos estudos do jurista Bernardo Ribeiro de Morais. Este foi o único doutrinador a definir corretamente a natureza jurídica do parcelamento de débitos tributários.

A partir dos estudos do insigne mestre é possível desenhar toda a estrutura e princípios do parcelamento de débitos tributários. Esta é uma das razões sobre a importância de conhecer-se a sua natureza jurídica. Como seria a aplicação prática do parcelamento de débitos sem esses elementos? Seria exatamente o que é nos dias de hoje: Catastrófica!

Ofendem-se vários princípios já na elaboração da legislação do parcelamento, privilegiando grupos, não sendo concedida a quem realmente necessita quando há redução da capacidade econômica do contribuinte; arbitrariedade no momento de excluir o contribuinte devedor do programa de parcelamento entre outros.

O parcelamento de débitos tributários consiste em uma forma de pagamento cujo conceito vem do Direito Civil, não cabendo ao Direito Tributário alterar a sua natureza jurídica, conforme dispõe o art. 110 do Código Tributário Nacional.

Moratória e parcelamento

A doutrina majoritária defende que o parcelamento de débitos tributários é moratória ou uma espécie de moratória. Este entendimento foi reforçado pelo disposto no § 2º, do art. 155-A do CTN (introduzido pela Lei Complementar 104/01):

"Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à moratória".

O mencionado dispositivo, contudo, não tem o condão de atribuir natureza jurídica de moratória ao parcelamento. Existem importantes diferenças entre os dois institutos, visto que a moratória concedida em forma de parcelamento não guarda qualquer identidade com o parcelamento de débitos tributários. A concessão da moratória, por dilação de prazo ou em parcelas, ocorre antes da data do vencimento do tributo e o parcelamento de débitos tributários é concedido em razão do descumprimento da obrigação tributária pelo sujeito passivo que não recolheu o tributo na data do vencimento, constituindo a mora.

A exegese adotada para defender o parcelamento como uma espécie de moratória é a desconsideração do art. 110 do CTN, cujo enunciado traduz a impossibilidade do direito público atribuir conceito aos institutos próprios de direito privado. O parcelamento é um instituto de direito privado definido nos dispositivos sobre pagamento, no Código Civil.

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. (grifado)

O STJ tem entendimento assente quanto à aplicação desse dispositivo, conforme transcrição abaixo de decisão proferida na discussão sobre o instituto da compensação proferida em sede de Recurso Especial:

(...)
4. Na oportunidade, restou assente que:
Diante de uma situação de normalidade, ou seja, tendo em vista exação válida perante o ordenamento jurídico, a lei aplicável, em matéria de compensação tributária, será aquela vigente na data do encontro de créditos e débitos, pois neste momento é que surge efetivamente o direito à compensação, de acordo com os cânones traçados pelo Direito Privado a tal instituto, que devem ser respeitados pela lei tributária, ex vi do art. 110 do Código Tributário Nacional. STJ - 1ª Seção - REsp. 796064/RJ 2005/0180010-8 - Rel. Min. Luiz Fux - j. em 22.10.2008; DJE de 10.11.2008. (grifado)

O parcelamento é o pagamento em parcelas que ocorre em circunstâncias de mora. O contrário ocorre na moratória, pois esta é concedida antes do devedor atrasar o pagamento; o Fisco autoriza antecipadamente à data do vencimento, a dilação do prazo para o pagamento do tributo em uma só quota ou em parcelas.

Este raciocínio depreende-se das regras sobre a moratória, nas quais não há confusão com o parcelamento de débitos tributários, visto que aquela não se aplica aos débitos tributários vencidos e não comporta a cobrança de encargos, como a seguir explicitado.

Analisando-se a legislação tributária, observa-se que em 1975 o legislador já atribuía, expressamente, autonomia ao parcelamento de débitos tributários. No art. 10 da Lei Complementar nº 24/75, nota-se o tratamento distinto entre o parcelamento e a moratória ao estabelecer que as condições gerais definidas nos convênios:

"poderão conceder unilateralmente anistia, remissão, transação, moratória, parcelamento de débitos fiscais, (...)". (grifado)

O art. 154 e parágrafo único e o art. 155 do CTN demonstram que os encargos, como juros e multa apenas são exigidos em casos de dolo e simulação, casos que descaracterizam a moratória.

Art. 154. Salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo.
Parágrafo único. A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele.

No caput do art. 154 fica evidenciado que a moratória é concedida antes da data do vencimento do tributo porque abrange débito constituído e exigível pelo lançamento. Não há menção ao não cumprimento ou à data do vencimento do tributo. No parágrafo único, a moratória não é concedida em caso de ato ilícito culpável do devedor. Já entre as regras do parcelamento de débitos tributários não há esta previsão, sendo concedido inclusive para devedores que cometem atos ilícitos. Na verdade esta regra da moratória deveria ser aplicada subsidiariamente à legislação do parcelamento de débitos tributários para a sua concessão.

Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogado de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora:
I - com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele;

De acordo com o dispositivo antes transcrito, a moratória é um favor pelo qual, o Estado concede o diferimento do prazo de pagamento antes da data do vencimento, excluídos os encargos. Os juros de mora acrescidos de penalidade, apenas serão exigidos em caso de não cumprimento, por parte do contribuinte, dos requisitos ou condições exigidos na concessão da moratória. Vale dizer, os encargos só serão exigidos em caso de revogação da moratória conforme expresso no caput do art. 155 do CTN.

Portanto, se houver inadimplemento na moratória parcelada haverá incidência de juros e multa, o que configura a revogação da moratória. Então, o valor do crédito do Estado será composto do valor principal do tributo devido, acrescido dos encargos em razão da mora e caso seja pago em parcelas constituirá o parcelamento de débitos tributários. Neste sentido Bernardo Ribeiro de Morais (1997, p. 412, v. 2) afirma que "a moratória não se confunde com a concessão do parcelamento, pois a moratória não comporta encargos e o débito fiscal, no caso, ainda não se acha vencido".

Acertadamente, Bernardo Ribeiro de Moraes afirma: "Ao conceder moratória, o credor adia a cobrança da dívida, renovando o prazo para o seu adimplemento antes de o devedor incidir em mora". E acrescenta:

Num certo sentido, podemos dizer que a moratória é o oposto da "mora". A pessoa que deixa esgotar o prazo de adimplemento da obrigação, incorre em mora. A moratória implica justamente em contrário, na dilação do referido prazo, na morte da mora, não admite que o devedor incorra em mora. (MORAES, 1997, p. 410, v. 2)

O crédito tributário objeto de parcelamento, não basta apenas estar constituído na forma do art. 154 do CTN (moratória); deve estar atrasado, pois se sujeita à atualização monetária, à multa e aos juros legais, até a data do efetivo recolhimento de cada parcela porque é aplicada aos casos de débitos constituídos e vencidos.

Sendo a moratória, ainda que concedida na forma parcelada, o oposto da mora, não há como confundi-la com o parcelamento de débitos tributários. A moratória parcelada aplica-se aos créditos tributários constituídos, exigíveis e não vencidos. Já o parcelamento de débitos tributários aplica-se aos créditos constituídos, exigíveis e vencidos, passando o sujeito passivo a ser qualificado como devedor.

Segundo os arts. 152 e 153 do CTN, a moratória pode ser concedida em caráter geral ou individual.

A concessão da moratória em caráter geral decorre normalmente de uma causa de ordem estrutural que é fator suficiente para impedir o cumprimento das obrigações como, por exemplo, as enchentes, a seca, situações de calamidade pública etc., pois segundo o parágrafo único do art. 152 do CTN, a moratória pode limitar-se à determinada região ou classe de sujeitos passivos. Isto não ocorre com o parcelamento de débitos tributários, porque o destinatário é sempre o sujeito passivo devedor.

A principal característica da moratória é a dilação de prazo para o pagamento dos débitos tributários, concedida antes da data do vencimento para o pagamento do tributo. Um exemplo de moratória é a postergação do prazo para o pagamento da Contribuição para o PIS/PASEP, da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS e da contribuição previdenciária, entre outros, do dia 15 para o dia 25 do mês subsequente ao mês de ocorrência dos fatos geradores, concedido pela Medida Provisória nº 447, de 14.11.2008, convertida na Lei nº 11.933, de 28.04.2009. Observe-se que o favor foi concedido para aqueles que, possuindo capacidade econômica para pagar os tributos, pudessem melhorar o seu capital de giro e poderem gerir a crise financeira mundial deflagrada em setembro de 2008.

A moratória também pode ser concedida para pagamento em parcelas. Como não há mora, não há cobrança de encargos neste parcelamento. É neste ponto que se torna indubitável a diferença entre a moratória e o parcelamento de débitos tributários como se vê claramente no art. 155 e no art. 155-A e seu § 1º do CTN.

O parcelamento de débitos tributários é concedido para que o contribuinte salde sua dívida, a qual é constituída pelo valor do tributo acrescido de juros de mora, correção monetária, quando for o caso, e multa. Estes encargos podem ser reduzidos a critério do poder tributante.

É necessário salientar que o parcelamento do crédito do Estado, apurado e não vencido, é moratória. É o que ocorre, por exemplo, no momento da apuração do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores - IPVA (01). O poder tributante concede ao contribuinte a opção de pagar este imposto à vista com um desconto ou em parcelas, sem quaisquer encargos adicionais. Esta opção caracteriza a moratória por ser concebida antes da data do vencimento para o pagamento do tributo. Desse modo, na moratória, o contribuinte não está em mora.

Essa distinção é relevante porque afeta os próprios fundamentos do parcelamento de débitos tributários uma vez que não sendo um favor fiscal, não ofende o princípio da isonomia, com relação aos que pagam os tributos pontualmente, pois estes têm maior capacidade de competição no mercado, uma vez que apresentam melhores condições para investir no setor produtivo.

Diante do exposto, conclui-se que o parcelamento de débitos tributários não se confunde com a moratória. Ao contrário da moratória, o parcelamento não é um favor fiscal, visto que implica no pagamento do valor principal do débito tributário, acrescido dos encargos previstos em lei em razão da mora, cumulativamente com o pagamento de tributos vincendos.

Bibliografia

ALVES, Jones Figueiredo; DELGADO, Mário Luiz. Novo Código Civil - Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002, confrontado com o Código Civil de 1916. São Paulo: Método, 2002. p. 4. Código Civil.

FREITAS, Juarez. Interpretação Sistemática do Direito. 4. ed. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 9-324.

MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997. v. 2, p. 410-412.

VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito Civil. Teoria Geral das Obrigações e Teoria Geral dos Contratos. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2005. v. 2, p. 205-297.

WALD, Arnold. Direito Civil. Direito das Obrigações e Teoria Geral dos Contratos. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2008. v. 2, p. 121.

ZANELLO, Cristina. Parcelamento de Débitos Tributários das Empresas. 2. Ed. Curitiba: Juruá, 2011.

Nota

(01) Decreto nº 12.659/08, do Estado do Paraná
Art. 2º. O IPVA relativo ao exercício de 2009, correspondente a veículos usados, pode ser pago mediante uma das seguintes formas:
I - pagamento em parcela única, com desconto de dez por cento;
II - pagamento em até três parcelas mensais e iguais.
(...)
O inciso II refere-se à moratória parcelada porque não já incidência de juros e multa.
§ 3º O atraso no pagamento de qualquer parcela implica a atualização do débito e o acréscimo de juros de mora e multa, na forma da lei. (Este parágrafo reza sobre o parcelamento de débitos tributários).

 
Cristina Zanello*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Cristina Zanello.



- Publicado em 04/07/2013



Todas as legislações citadas neste artigo estão disponíveis na íntegra no CHECKPOINT. Se você ainda não é usuário faça AQUI sua solicitação de acesso para degustação.

Veja também outros artigos do mesmo autor: