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Eurico Marcos Diniz de Santi 
Coordenador do Núcleo de Estudos Fiscais - NEF/FGV, Professor da graduação, Pós-GVlaw Tributário e Mestrado da DireitoGV. Mestre e Doutor pela PUCSP, foi Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo - TITSP. Prêmio Livro do ano pela ABDT em 1997 e Prêmio Jabuti "Melhor Livro de Direito em 2008".

Artigo - Federal - 2012/3129

Tributação dos lucros de controladas e coligadas no exterior
legalidade precária proposta por regulamentação provisória via MP reeditada 35 vezes (há mais de 10 anos), problema sistêmico que se confirma no placar de 5x5 no STF e nas decisões do STJ, expondo limites e conflitos entre direito e economia, e mobilizado pelo contencioso bilionário entre o Estado e as 10 maiores empresas brasileiras de capital aberto
Eurico Marcos Diniz de Santi*

 
Artigo elaborado no NEF - Núcleo de Estudos Fiscais da Escola de Direito da Fundação Getulio Vargas - DIREITO GV.

1 - O jogo do "vale tudo" ou a grande indústria do contencioso nacional: Leis vagas, ambíguas e desconectadas com suas motivações, que abusam das materialidades dos tributos pela oblíqua via das ficções, em sintonia com a estranha lógica da alegação da "concomitância" entre processo administrativo e judicial

Se todas as dez maiores empresas brasileiras de capital aberto e que enredam o orgulho nacional, como Petrobrás, Vale, Telefônica, Banco do Brasil, Ambev, Itaú, Brasil Foods, Santander, Bradesco e Souza Cruz, têm os mesmos problemas perante a interpretação e aplicação da legislação tributária federal vigente, é razoável supor que há algo de estranho e inquietante no estilo da Administração Tributária e na lógica das legislações que induzem o contencioso tributário. Apenas entre essas 10 empresas, as causas tributárias alcançam a cifra de R$ 134,4 bilhões, conforme divulgado pelo jornal Valor Econômico de 11 de janeiro de 2012, sob a coincidente rubrica "Disputas bilionárias", em matéria assinada pelo repórter Fernando Torres.

Os dados publicados na imprensa, dentre os quais encontram-se as autuações sobre a disponibilização automática de lucros no exterior, denotam a relevância da investigação iniciada em 2011, pelo Núcleo de Estudos Fiscais - NEF, da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas, voltada a entender, refletir e propor novo marco regulatório para tributação em bases universais, em sintonia com a nova conjuntura global na qual o Brasil tornou-se importante exportador de capital. No decorrer dessa pesquisa, os mestrandos Dalton Hirata e Roberto Codorniz Leite Pereira vêm levantando e sistematizando os debates legislativos, realizando entrevistas com especialistas, políticos e autoridades públicas, tudo para compreender e documentar as razões do atual marco normativo sobre a matéria dos lucros auferidos no exterior.

1.1 - Descompasso institucional entre a motivação que orientou os debates legislativos e a aprovação da alteração do art. 43 do Código Tributário Nacional e do atual regime legal sobre tributação de lucros no exterior: Incremento da arrecadação para viabilizar o aumento do salário mínimo para 180 reais e a intenção de inibir planejamentos tributários abusivos (não há registro de qualquer preocupação com o incentivo ao desenvolvimento e a internacionalização da indústria nacional)

É curioso notar a natureza do debate legislativo que orientou a instauração da atual legislação internacional sobre tributação de lucros no exterior. Pautou-se, de um lado, na preocupação das autoridades fiscais em coibir o planejamento tributário internacional, mediante a prática de superfaturamento e subfaturamento (preços de transferência) e do represamento de lucros em subsidiárias localizadas em "paraísos fiscais" (01); de outro lado, é notável registrar expectativa que se tinha em relação à aprovação do projeto de Lei Complementar nº 77/99 (convertido na atual Lei Complementar nº 104, de 2001 - "LC 104", e que pretendia alterar todo o art. 43 do Código Tributário Nacional - "CTN"), relativo ao aumento indireto da arrecadação tributária através do aperfeiçoamento dos meios de controle e fiscalização da Receita Federal do Brasil sobre o contribuinte.

Não se discutiu se o objetivo da inserção do § 2º ao artigo 43 do CTN pela LC 104 seria possibilitar o regime de tributação em bases universais, nem tampouco se tal fato seria desejável do ponto de vista econômico ou político. A inclusão desse dispositivo passou despercebida no processo legislativo e foi tratada como norma de combate à elisão fiscal, conforme demonstra o trecho do relatório do Deputado Antônio Cambraia, exposto na discussão em turno único do projeto na Câmara dos Deputados:

Observe-se, porém, que a proposição acrescenta dois parágrafos, no art. 43, que talvez mereça ser acolhida. Os dois parágrafos objetivariam assumir o papel de norma antielisiva, ou seja, normas genéricas que pretendem evitar que o contribuinte com capacidade econômica de pagar o seu imposto dele escape mediante fórmulas engenhosas de fugir à caracterização do fato gerador do imposto. (Grifos nossos)

Não houve grande embate político para a aprovação da conversão do projeto em Lei Complementar: da análise do processo legislativo, em especial a discussão em turno único do projeto na Câmara dos Deputados, é possível identificar a razão de o projeto haver sido aprovado com 98% de apoio na Câmara dos Deputados e 100% no Senado Federal. Na verdade, tratava-se de contexto em que houve uma grande articulação de diversos segmentos políticos para que o salário mínimo pudesse ser aumentado para R$ 180,00 (02). Ou seja, os recursos que seriam utilizados para financiar o aumento do salário mínimo seriam provenientes do ganho de receitas tributárias oriundas da sofisticação das técnicas de fiscalização e controle de práticas de planejamento tributário as quais passariam a ser combatidas fortemente pelas autoridades fiscais. Registre-se, neste sentido, intervenção do Deputado Eduardo Paes (PTB-RJ), na discussão do projeto em turno único na Câmara dos Deputados (03):

Parece-me que o Deputado Antônio Cambraia, em seu substitutivo, trata da questão mais relevante deste projeto, questão que faz parte de um acordo de honra nesta Casa: a norma que busca viabilizar o aumento do salário mínimo para 180 reais.

O que estamos tentando fazer neste momento, ao aprovarmos o substitutivo do referido Deputado, é permitir que esta luta, iniciada por diversos partidos, por diversos parlamentares no início deste ano, possa se concretizar agora. Estaremos aprovando a norma antielisiva e criando dispositivos que serão regulados por lei - talvez seja essa a única pequena modificação que faria no substitutivo aprovado pelo Deputado Antônio Cambraia -, para que, ao instrumentalizar a Receita Federal, a tentativa de se anular atos ou negócios jurídicos que busquem dissimular o conhecimento do fato gerador possa ser feita com critério, garantindo os direitos dos contribuintes. Esta é uma questão básica no País, que já sofre com uma carga tributária abusiva, com uma carga tributária que inviabiliza boa parte das empresas e com um processo político que, infelizmente, ainda não nos permitiu a realização da reforma tributária.

Estamos dando um grande passo para a justiça social, com o aumento do salário mínimo, instrumentalizando a Receita Federal para acabar com esse absurdo do planejamento tributário abusivo no País.

Nesse contexto, nota-se que a previsão do § 2º ao artigo 43 do CTN, por meio da inapropriada técnica generalista de disponibilização ficta dos lucros auferidos em 31 de dezembro de cada ano e vista como norma destinada a combater à elisão fiscal, estava alinhada ao objetivo de fortalecer as bases arrecadatórias do Governo Federal para permitir que o salário mínimo fosse aumentado.

Não se trata de alardear problema moral ou ético que pode ser explicado pela confortável oposição entre anjos fiscais e demônios tributários. O que verificamos, aqui, é o conflito completamente fora do atual contexto atual dos objetivos do relacionamento entre o Estado brasileiro e as 10 maiores empresas nacionais de capital aberto que, não por acaso nem por ironia do destino, têm seu centro decisório pulverizado entre controladores e acionistas majoritários: o próprio Estado brasileiro.

O dilema Federal é elucidativo: o governo Dilma Rousseff conseguiu reduzir o crescimento das despesas para 2,3% nos 12 meses encerrados em novembro de 2011, resultado melhor que a alta de 9,4% do último ano da administração Lula. Contudo só foi possível atingir a meta fiscal graças ao aumento de 12,1% da receita de tributos no mesmo período e mediante a consolidação de novo recorde de arrecadação da Receita Federal: 23,5% do PIB. Ou seja, o principal avalista do cumprimento das metas fiscais do governo continua sendo os recordes de arrecadação da Receita Federal: a pergunta central é saber qual a natureza desses "recordes" e qual seu custo institucional...

1.2 - Art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001: Desvio de finalidade do contencioso fiscal, abuso da presunção de validade das leis e dos atos administrativos e o novo princípio da insegurança jurídica: "na dúvida, autuar para ver o que vai dar"

A situação descrita acima (item 1.1) revela grave problema institucional de desvio de finalidade do contencioso nacional contra os interesses e a política pública atual: vale a pena para o Estado patrocinar a criação de leis vagas, ambíguas e inconstitucionais e, em outro plano, incentivar autuações ilegais para, sem lei e pela via do auto de infração, garantir e implementar o aumento da arrecadação, em descompasso com a política pública desenvolvimentista do governo Dilma? A questão se torna mais grave quando se coloca em perspectiva o fato de que 96% da arrecadação federal é espontânea, i.e, decorre do pagamento antecipado pelo próprio contribuinte, e que cinco anos após esse pagamento extingue-se o direito de o contribuinte exigir o eventual indébito tributário.

O que se vê, especialmente no art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/01 ("MP 2.158"), é flagrante desrespeito aos diretivos da LC 95/98, em que se abusa da criação de novas materialidades pelo insólito expediente das ficções e presunções. Tudo isso está inserto num cenário de omissão sobre os critérios interpretativos da legislação tributária, obrigatoriedade de o contribuinte antecipar sua interpretação pelo pagamento espontâneo do tributo via lançamento por homologação, falta de transparência das decisões da DRJs em nome do direito ao sigilo do contribuinte, falta de publicidade ao inteiro teor das consultas fiscais e o pragmático princípio de "na dúvida, autuar para ver o que vai dar", que funciona como a moderna espada fiscal de Dâmocles sobre a cabeça dos auditores fiscais. Assim, na dúvida, a autoridade fiscal, coagido pela afiada espada sobre sua cabeça, lavra o auto de infração dando início ao procedimento de constituição do crédito tributário e ao contencioso administrativo, mas constituindo desde logo crédito tributário sujeito à presunção de validade e de legitimidade que dá origem ao que podemos chamar de indústria do contencioso tributário nacional, abertamente promovida pelo "incentivo fiscal ao contencioso tributário", formalizado pela Lei nº 9.703/98 que autoriza a transferência automática dos depósitos judiciais para a conta única do Tesouro Nacional.

Enfim, é essa a lógica que parece haver presidido o histórico bilionário das autuações sobre a tributação dos lucros de controladas e coligadas no exterior. Primeiro, em ambiente de grave crise fiscal, pós Plano Real, surgiu a ideia de equiparar o conceito de "renda" ao de "receita" para efeito de simplificar e modernizar o imposto sobre a renda. Contudo, tal proposta não logrou êxito no texto final da LC 104, mas colaborou na aprovação do novo § 2º do art. 43 do CTN, criando a estranha delegação para que Lei Ordinária redefina o conceito de disponibilidade (ora, se o fato gerador do imposto de renda é a disponibilidade econômica ou jurídica, ex vi do caput do art. 43 do CTN, e a Lei Ordinária pode definir "as condições e o momento da disponibilidade", então, qualquer coisa poderá ser renda!). É, mas a lei não veio e estamos até hoje sob a regulamentação precária de MP reeditada 35 vezes.

1.3 - O malsinado e impreciso conceito da "concomitância" alegado e constituído pelo próprio Fisco: Revelando o paradoxo entre a indução dos contribuintes à via do mandado de segurança preventivo (como efêmero remédio para ilegalidades) e a possibilidade de o Fisco lançar para prevenir a decadência, dando início ao processo administrativo

Diante dos múltiplos indícios de ilegalidade e inconstitucionalidade, além dos efeitos perversos da indevida generalidade da disponibilização automática de lucros no exterior, os contribuintes passaram a questionar o art. 74 da MP 2.158 pela via do mandado de segurança preventivo. Protegidos ou não sob o manto de medidas liminares, os contribuintes passaram a sofrer com as autuações do Fisco (feitas para interromper ou prevenir a decadência). Assim, mediante a lavratura de autos de infração, o Fisco impulsionou a criação de vários processos administrativos para depois alegar a existência de "concomitância" e obrigar os contribuintes a abandonar a via judicial - que muitas vezes os protege contra a lavratura de multas de 75% - ou a abandonar o processo administrativo, ficando sujeitos à estreita via cognitiva do mandado de segurança e à proteção precária das liminares que, uma vez afastadas sujeitam o contribuinte à contingência de efetuar o depósito que se converte automaticamente em receita para o tesouro nacional: assim funciona o contencioso nacional.

Com efeito, há incoerência lógica em se pleitear "concomitância" entre mandado de segurança preventivo e processo administrativo decorrente de auto de infração posterior: se o próprio direito reconhece a possibilidade de o Fisco instaurar procedimento administrativo posteriormente à propositura de ação judicial (art. 63, da Lei nº 9.430, de 1996), não se pode utilizar do argumento da concomitância para extinguir processo administrativo ("PAF"). Ou seja, é o próprio sistema legal do direito que reconhece a legitimidade da regra da concomitância entre processos administrativo e judicial, quando juridiciza e regulamenta as hipóteses e condições em que o auto de infração deve ser lavrado no curso da ação judicial com o objetivo de garantir a constituição definitiva do crédito tributário. Portanto, não se pode alegar meramente a existência de processo judicial como causa extintiva do processo administrativo que lhe é posterior, em razão da concomitância: a existência de ação judicial anterior ao lançamento é pressuposto para a lavratura de auto de infração que origina o processo administrativo, conforme reconhece expressamente o art. 63 da Lei nº 9.430, de 1996.

Há, ainda, desvio de finalidade e inadequação na pretensão de utilizar-se a Súmula nº 1 do CARF para casos em que o mandado de segurança é preventivo, ou seja, anterior à autuação fiscal. A análise dos dezesseis acórdãos (04) que sustentam e fundamentam o enunciado da Súmula nº 1 do CARF demostra que parte significativa desses paradigmas cuida de ações judiciais posteriores ao lançamento tributário, sendo patente a concomitância; as demais decisões paradigmáticas, relacionadas com as hipóteses de lançamento ulterior à ação judicial, cuidam preponderantemente de matérias em que o direito do contribuinte já estava consolidado no Judiciário (e.g. compensação do Finsocial em face do reconhecimento da inconstitucionalidade dos Decretos-Lei nº 2.445 e 2.449, de 1988).

Nesses casos, o reconhecimento da concomitância era uma forma oblíqua de extinguir o processo administrativo, reconhecendo o direito do contribuinte consolidado no Poder Judiciário. Por isso, não se pode interpretar de forma tabular e literal a Súmula nº 1 do CARF, ou seja, sem considerar os acórdãos paradigmas que justificam sua existência e desconsiderando o fundamento legal sob o qual devem estar subsumidas todas essas 16 decisões: o art. 38 da Lei nº 6.830/80 (05), que expressamente tratando de "discussão judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública", refere-se tão apenas à propositura de ação posterior ao lançamento. Aliás, tal tese foi veiculada justamente em um dos acórdãos paradigmáticos da Súmula nº 1: "No caso de ser efetuado lançamento após iniciado o processo judicial, o termo previsto no art. 38 da Lei nº 6.830/80, qual seja "renúncia" à defesa na esfera administrativa, tomado na acepção literal, não surtiria efeito, porque direcionado à defesa já apresentada em âmbito administrativo frente à posterior ação judicial objetivando cancelar ou declarar nulo o mesmo lançamento" (06).

Com efeito, não se pode negar a Súmula nº 1 do CARF, mas também não se pode interpretá-la além dos limites de seus paradigmas e muito menos em contraposição à letra da lei que fundamentou a existência legal dos próprios paradigmas.

De fato, é imperativo que o CARF se manifeste a controvertida matéria da tributação dos lucros de coligadas e controladas no exterior. Por decorrência lógica e prática, os autos de infração lavrados após a propositura de ação judicial levam novos argumentos à matéria da lide, o que é natural e inerente à concreção fática de todo auto de infração, em oposição à geografia limitada do juízo de cognição preventivo da liminar em mandado de segurança. Além disso, o julgamento do CARF sobre a matéria não representa qualquer risco ou prejuízo para o crédito tributário ou para o direito do Fisco: a missão do CARF no julgamento dos casos concretos não é servir de instância de autolegitimação dos interesses do Estado de plantão, mas servir de órgão de calibração do sistema, encontrando soluções jurídicas adequadas para casos concretos, outorgando racionalidade, coerência e corrigindo os excessos formalistas na aplicação da legislação tributária. Aliás, bem nessa guisa, verificamos às fls. 114 do livro "Conselho Administrativo de Recursos Fiscais 85 anos de imparcialidade na solução dos litígios fiscais": Missão do CARF: "Assegurar à Sociedade Imparcialidade e Celeridade na Solução de Litígios Tributários"; Objetivos do CARF: "Contribuir para a segurança jurídica na área tributária, para o aperfeiçoamento da legislação tributária e para reduzir os litígios judiciais e administrativos"; Visão de futuro do CARF: "Ser reconhecido pela excelência no julgamento dos litígios tributários". Não pode o CARF, omitindo-se em julgar matérias de sua máxima expertise, atingir sua missão (assegurar à sociedade imparcialidade), realizar seus objetivos (contribuir para a segurança jurídica), nem atingir sua visão de futuro (ser reconhecido pela sua excelência no julgamento dos litígios tributários). Se o CARF abrir mão de suas prerrogativas de julgar, deveras, não haverá mais futuro para ele.

2 - "Brazil Takes Off" e Desafios Concretos do CARF e da Administração Tributária para o Século XXI: O Brasil continua tentando decolar

Não há sentido em ficarmos presos à geografia estrita de um modelo autista de tributação, ligado à arrecadação imediata e sem perspectiva para o desenvolvimento nacional: os tempos são outros, o mundo mudou e, especialmente, o Brasil. A manchete "Brazil Takes Off" (O Brasil Decola), matéria especial e capa da revista inglesa "The Economist" de novembro de 2009, bem retrata essa mudança de cenários desse novo Brasil de hoje e do futuro. Contudo, o êxito desse processo de desenvolvimento nacional há de ser informado pela ideia central de transparência e lealdade, que motive uma aproximação positiva e produtiva entre Administração Tributária e contribuinte, como verso e anverso de uma mesma moeda, rumo ao interesse nacional, que não é tão somente arrecadar, mas oferecer critérios claros e diretivas isonômicas para aplicação da legislação tributária.

Resta aos agentes fiscais, às DRJs, ao CARF e à Receita Federal, derradeiros definidores institucionais do sentido da lei, por expertise e competência constitucional, a missão institucional de dar concretude à ideia de legalidade, espraiando segurança e previsibilidade à atividade impositiva de tributar: o Brasil precisa decolar!

3 - "Corrupção sistêmica", "balão de ensaio jurídico", dificuldades Interpretativas e o "teste" da interpretação mais vantajosa: A "maldição do lançamento por homologação"

A legalidade se realiza no ato de aplicação do direito: seja o ato do contribuinte, seja o ato da autoridade. A diferença é que os contribuintes são muitos e, portanto, são múltiplas e difusas suas interpretações, induzidas pelo "instituto" do lançamento por homologação, mas sem a autoridade e a presunção de validade dos atos administrativos. São os atos revestidos de autoridade que veiculam a derradeira voz da legalidade: a lei não passa de uma caixinha de palavras produzida por políticos, e sempre será assim. É desígnio de quem aplica a lei outorgar voz e sentido coerente à legalidade: para isso existem os tribunais e, em matéria fiscal, os auditores-Fiscais, as DRJs e o CARF.

Assim, não há sentido em revirar a Constituição ou psicografar o "verdadeiro" sentido das leis. É imprescindível, pois, aprender a ler a legalidade a partir dos atos de aplicação do direito e, em especial, a partir de órgãos colegiados como as DRJs e o CARF. São tais instâncias que, por sua própria expertise e composição, nos permitem avançar para além dos valores e das convicções pessoais que contaminam nossas decisões em detrimento dos critérios objetivos oferecidos pela lei e pelas provas dos fatos. Aplicar o direito não é ato de convicção ou intuição transcendental: significa, simplesmente, ater-se aos critérios legais, sedimentados pela experiência do direito, e aos fatos provados.

É surpreendente notar que os autos de infração na esfera Federal são lavrados muito próximos ao fim do prazo decadencial, mas não alcançaram períodos ainda não decaídos, embora atendam perfeitamente à mesma lógica impositiva.

Sabemos a importância da técnica do "lançamento por homologação" para o sucesso da arrecadação e eficiência das três esferas fiscais, em que se delegou ao contribuinte o dever de interpretar e aplicar a legislação tributária. Mas tal episódio, marcado pela ausência da tecnologia de informação nas origens da formação da nossa Administração Tributária, deixou o que chamamos de "maldição do lançamento por homologação": lógica perversa em que a "Administração Tributária", refém da complexidade das leis tributárias e da óbvia dificuldade em antecipar seus critérios de interpretação, ao mesmo tempo obriga o contribuinte a entender, interpretar e aplicar a legislação. O contribuinte tem 30 dias após o fato gerador para realizar essa tarefa e a Administração Tributária goza do prazo de 5 anos não só para realizar o lançamento de ofício, mas para, também, alterar interpretação anterior e/ou identificar nova interpretação que seja mais vantajosa para a arrecadação, em flagrante desvio de finalidade e desvirtuando os objetivos da regra decadencial: delimitar o tempo para formalizar o crédito, e não aproveitar o tempo do prazo de caducidade para encontrar uma interpretação mais vantajosa para os cofres públicos.

De fato, todos nós sabemos que o "lançamento por homologação" é uma contradição em termos, quase um nada jurídico: não é lançamento, pois o lançamento é ato privativo da autoridade administrativa ex vi do art. 142 do CTN; não pode ser lançamento em razão da "homologação tácita" porque o silêncio não se coaduna a motivação/conteúdo inerentes à estrutura de todo ato administrativo; por fim, não se torna lançamento pela "homologação expressa", de um lado porque inexistente na prática administrativa nacional, de outro porque, se empreendida, seria o próprio lançamento de ofício realizado dentro do prazo decadencial do Art. 150 do CTN (com motivação/conteúdo expressos pela autoridade fiscal competente). O chamado "lançamento por homologação" é uma ficção jurídica em que a Administração delega para o contribuinte o dever de interpretar e aplicar a legislação tributária, mas a constituição do crédito por este ainda fica sujeita à homologação (fiscalização) por parte das autoridades. Essa prática vem gerando grandes complexidades e distorções na atividade impositiva da Administração Tributária, que "abre mão" de interpretar e aplicar a legislação que cria, e passa essa obrigação para o contribuinte. Assim, além de ser obrigado a pagar o tributo, o contribuinte tem que entender de leis e tributação, ou contratar especialistas para ajudá-lo... Mas fica sempre sujeito à posterior e incerta concordância da Administração Tributária nos próximos cinco anos - prazo que ele tem para confortavelmente decidir se a lei criada "pegou" ou não, ou optar pela melhor interpretação considerando os interesses arrecadatórios.

Em verdade, o problema está na conjugação perversa de três fatores: (i) complexidade, imprecisão e ambiguidade da legislação, (ii) dificuldade da Administração Tributária oferecer critérios de interpretação prévios; e (iii) difusão das fontes de entendimento e aplicação da legislação, causada pela herança do lançamento por homologação. Combina-se, assim, o silêncio das autoridades e a prática do "lançamento por homologação", em que a Administração Tributária delega ao contribuinte o "dever" de encontrar uma saída legal satisfatória e, muitas vezes, omite-se com o propósito de "testar" como o "adversário" irá contestar a autuação. A Administração Tributária joga um "balão de ensaio" mediante a lavratura dos autos de infração dos períodos que estão no limite do prazo decadencial, "aprende", mediante análise da impugnação, como o contribuinte fundamenta e interpreta a legislação tributária e, somente a partir daí, então, firma sua subjetiva, mas nunca derradeira, "verdade verdadeira substancial" que norteará as próximas autuações... Ou, ainda "melhor", afrontando as regras de delimitação da lide administrativa, altera a própria autuação original mediante adulteração da motivação legal e da interpretação dos fatos, e.g. pelas novas e inusitadas intervenções da Procuradoria da Fazenda Nacional no CARF.

Dessa forma, a imprecisão da legislação, o desvio de finalidade do prazo decadencial e a ideologia de que reduzir carga tributária é algo ilegal (quando é o próprio Governo que utiliza desse mesmo expediente, patrocinando isenções e desonerações de tributos por interesses políticos), conjugados à ideia de obter equilíbrio fiscal pelo aumento de arrecadação, induzem o que Marcelo Neves denomina de "corrupção sistêmica" do direito pelo interesse meramente econômico de arrecadar.

4 - Perspectiva dinâmica e percurso fáctico-narrativo da legislação sobre lucros auferidos no exterior: Legalidade 1, o problema; legalidade 2, a tentativa parte I (Lei nº 9.249); legalidade 3, o arrependimento (IN 38); legalidade 4, a frustração (Lei 9.532); legalidade 5, o fundamento (LC 104); Legalidade 6, a tentativa parte II (MP 2.158) e legalidade 7, a regra final infralegal (IN 213)

Direito é fato e norma.

Diria nessa ordem - fato e norma - pois a própria existência de norma depende de fatos que lhe são anteriores: (i) os fatos sociais, econômicos, políticos etc., que motivaram a elaboração da norma (aos quais chamaremos "fontes materiais") e (i) o fato de sua produção (ao qual chamaremos de "fonte formal").

Por isso, não se pode entender as normas sem entender suas fontes materiais: os fatos e contextos que situam e constituem o direito no tempo histórico e no espaço social. Aqui se encontram direito, economia, realidade e o que chamamos de prática, não como formas metafísicas da interdisciplinaridade, mas como formas concretas de relacionamento do espaço factual que forma e conforma o direito.

A dúvida sobre a relevância desses fatos sociais, econômicos, políticos na mens legis (ou na intenção) do ato de criação do direito não pode obscurecer a importância deles no mundo jurídico: é a eficácia legal, jurídica e social da legalidade 1 que motiva e induz a legalidade 2 (criação da Lei nº 9.249), cuja eficácia legal, jurídica e social provoca, agora como fonte material, a reação normativa da legalidade 3 (IN 38), a qual demandada sobre seu fundamento em lei, implica a legalidade 4 (Lei 9.532). Novo contexto sistêmico exige alteração do conceito de renda no CTN, via Lei Complementar: cria-se a legalidade 5 (LC 104), que justifica e implica a legalidade 6 (MP 2.158) e a legalidade 7 (IN 213). Norma (L1) incidindo sobre fato fundamentando a (L2), que justifica (L3), que exige a correção (L4), que pressupõe alteração do CTN (L5), que fundamenta (L6), enfim, (L7) é a interpretação de (L6) pela Receita Federal do Brasil.

Ou seja, o direito intervém no comportamento dos agentes econômicos, assim como também o comportamento desses agentes induzidos pela alteração anterior do direito, serve de motivação (fonte material) para alterar o direito: esta dialética entre fato social que interfere na produção normativa a qual, por sua vez, induz novos comportamentos sociais, é patente nesse estudo, registrando o fenômeno da globalização da indústria nacional desde o início da década de 1990, em que o Brasil, que era tido como importador de capital, passa de modo crescente e exponencial a exportador de capitais. Esta internacionalização dos investimentos requereu a instituição da "tributação em bases universais", induzindo sistema normativo que obviamente levaria o contribuinte a ter outro tipo de comportamento, evitando a tributação dos lucros auferidos por intermédio de empresas no exterior: a resposta da Administração Tributária, como veremos detalhadamente no percurso narrativo dessa matéria, foi a manipulação normativa do sentido de "disponibilidade" da renda. Novos estados de legalidade foram se sobrepondo com o objetivo de alcançar a tributação de lucros auferidos no exterior.

4.1 - Legalidade 1 (antes da Lei nº 9.249), o problema: Globalização e a perda da base imponível nacional

A tributação da renda em bases universais é tendência mundial da era globalizada e se contrapõe à ideia de tributação da renda em bases territoriais. A utilização do território nacional como critério para a tributação da renda por muito tempo mostrou-se satisfatória, além de adequada à antiga ideia de soberania ilimitada das nações.

O mundo mudou e diante do expressivo aumento dos negócios internacionais e da tendência mundial de derrubada das barreiras ao comércio exterior, a noção de soberania passa a ser relativizada e outros elementos de conexão começam a ser propostos para se alcançar a renda auferida por residentes em determinado país, embora fora do território nacional.

A Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico ("OCDE ") bem descreveu esse fenômeno mundial (07):

Recent decades have seen a phenomenal increase in the volume and complexity business. With technological advances and improved communication systems, trade and investment flows across international borders have substantially increased. In addition, international business has become increasingly integrated, with transnational alliances among firms which combine technology, production and marketing across borders. A significant factor which has led to this development has been the increasing openness of borders to both inward and outward capital flows.

Até o ano de 1995, os lucros auferidos pelas empresas brasileiras no exterior não estavam sujeitos à tributação. Isto porque o Brasil ainda adotava somente o critério territorial para tributação da renda, ou seja, só tributava a renda produzida no País, que representa o que chamaremos de "Legalidade 1", para o fato gerador "auferir lucros no exterior".

Nesse contexto, outros critérios de conexão além do territorial deveriam ser considerados para que o Brasil não perdesse suas bases tributárias, o que ocorreu conforme percurso adiante narrado.

4.2 - Legalidade 2 (Lei nº 9.249), a tentativa parte I: A ostensiva dissociação entre a motivação e o enunciado dessa nova regulamentação

Com a promulgação da Lei nº 9.249 de 26 de dezembro de 1995 ("Lei nº 9.249"), passou-se a considerar como renda os lucros auferidos no exterior por empresa brasileira. Abandona-se, assim, o critério estritamente territorial e inaugura-se a denominada "tributação em bases universais" no Brasil (legalidade 2):

Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
(...)
§3º Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte:
I - os lucros realizados pela coligada serão adicionados ao lucro líquido, na proporção da participação da pessoa jurídica no capital da coligada;
II - os lucros a serem computados na apuração do lucro real são os apurados no balanço ou balanços levantados pela coligada no curso do período-base da pessoa jurídica;
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu lucro líquido, para apuração do lucro real, sua participação nos lucros da coligada apurados por esta em balanços levantados até a data do balanço de encerramento da pessoa jurídica;
IV - a pessoa jurídica deverá conservar em seu poder cópia das demonstrações financeiras da coligada.

De fato, a tributação dos lucros auferidos no exterior por controladas e coligadas (worldwide income) veio motivada pela tendência mundial de proteger a base tributária de cada país, sem prejudicar o processo de globalização e a internacionalização das empresas. Assim, considerando a soberania de suas nações e a legitimidade para a alteração de seus sistemas tributários, os países (e a própria OCDE), passaram a tomar medidas para evitar regimes fiscais nocivos que levassem à erosão de sua arrecadação tributária.

Contudo, verifica-se ostensiva dissociação entre a motivação da criação da tributação em bases universais e sua regulamentação no Brasil. A norma tinha o objetivo de evitar os planejamentos tributários nocivos, mas a generalidade do enunciado acabou pretendendo alcançar todo e qualquer tipo de filial, sucursal, controlada ou coligada, e todo e qualquer tipo de lucro auferido no exterior. Neste cenário, uma companhia sediada na Alemanha que aufira rendimentos operacionais decorrentes de atividades comerciais ou de prestação de serviços, por exemplo, é equiparada a uma companhia sediada nas Ilhas Virgens Britânicas e que aufere somente rendimentos passivos (juros e outras receitas financeiras), o que termina por gerar grandes distorções na tributação internacional.

4.3 - Legalidade 3 (IN 38), o arrependimento: Eliminação da genérica e indesejável regra de presunção de disponibilidade da renda trazida pela Lei nº 9.249

Aproximadamente 6 (seis) meses após a promulgação do art. 25, da Lei nº 9.249, a Secretaria da Receita Federal publicou a Instrução Normativa nº 38, de 27 de junho de 1996 ("IN 38"), que previu o seguinte em seus artigos 1º e 2º:

Art. 1º A partir de 1º de janeiro de 1996 os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por pessoa jurídica domiciliada no Brasil, serão tributados pelo imposto de renda na forma da legislação vigente, observadas as disposições desta Instrução Normativa. (...)
Art. 2º Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido do período-base, para efeito de determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados.
(destaques nossos)

Note-se que essa Instrução Normativa reconstruiu parcialmente o estado da legalidade 2: manteve a tributação em bases universais (art. 1º da Lei nº 9.249) - obrigando à inclusão dos lucros auferidos no exterior na base de cálculo do Imposto de Renda no Brasil - mas definiu os momentos em que a renda no exterior seria considerada disponibilizada (art. 2º da Lei nº 9.249).

Além disso, a IN 38, com a pretensão de regulamentar o art. 25, da Lei nº 9.249, determinou no art. 1º, § 8º que os lucros auferidos pela empresa brasileira, por meio de filial, sucursal, controlada ou coligada indireta fossem consolidados no balanço da filial, sucursal, controlada ou coligada direta.

Neste patamar, passou-se a conviver com duas legalidades: (i) as disposições da Lei nº 9.249 e (ii) os novos critérios da IN 38. Dada a ambiguidade das disposições da Lei nº 9.249, que deixaram "no ar" a ideia de disponibilização automática em 31 de dezembro, pode-se dizer que a IN 38 representa o "arrependimento". A IN 38 pretendeu orientar a atividade fiscalizadora dos auditores da Receita Federal, evitando autuações baseadas na questionável Lei nº 9.249, mas em inapropriado veículo normativo: instrução normativa não pode inovar a lei que pretende regulamentar.

4.4 - Legalidade 4 (Lei 9.532), a frustração: A legalização do conteúdo da IN 38 e a confirmação do critério da efetiva disponibilização (eliminação da presunção)

A IN 38 também não passou despercebida, sendo alvo de diversas críticas. Embora favorável ao contribuinte e supostamente alinhada ao art. 43 do CTN e à Constituição de 1988, não deixava de contrariar seu fundamento de validade (Lei nº 9.249).

Assim, aproximadamente um ano e meio depois, foi promulgada a Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, que pretendeu "legalizar" a IN 38, dispondo em seu art. 1º:

Art. 1º Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil.
(destaques nossos)

A Lei nº 9.532, assim como a IN 38, retorna parcialmente ao estado de legalidade 2, mantendo a tributação em bases universais (instituída pela Lei nº 9.249), mas eliminando a duvidosa presunção de disponibilidade de renda quanto aos lucros levantados nos balanços de coligadas e controladas no exterior.

Com a instauração da legalidade 3 e dessa legalidade 4, confirmou-se a "frustração" da primeira tentativa, inaugurada pela legalidade 2 - Lei nº 9.249 - de evitar que as empresas brasileiras mantivessem, indefinidamente, fora do alcance da tributação no Brasil, os lucros de suas coligadas e controladas no exterior.

4.5 - Legalidade 5 (LC 104), o fundamento: Norma de competência orientada para outorgar fundamento de validade à norma antielisiva internacional

Após o aprendizado com a celeuma criada pelas legalidades 2, 3 e 4, o Governo brasileiro optou por impulsionar a promulgação de uma Lei Complementar que, alterando o art. 43 do CTN, autorizasse a presunção de disponibilidade dos lucros auferidos no exterior. Assim, surge a Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, que inseriu os parágrafos 1º e 2º no art. 43 do CTN:

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.
§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.

É interessante observar alguns trechos dos pareceres das Comissões de Finanças e de Constituição e Justiça sobre as alterações propostas pelo Projeto da LC 104 (Projeto de Lei Complementar nº 77, de 1999) que, além de alterar o art. 43 do CTN, também inseriu o Parágrafo Único no art. 116, a chamada "Norma Geral Antielisiva".

O ex-presidente da Câmara, Michel Temer, concedeu ao Deputado Antonio Cambraia a função de emitir o parecer da Comissão de Finanças, cujos trechos selecionados seguem abaixo (08):

Ao projeto foram apresentadas diversas emendas de Plenário (...).
O projeto altera o fato gerador do imposto sobre a renda, que passará a ser a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de receita ou de rendimento, bem como de acréscimos patrimoniais de qualquer natureza.
A inovação seria a de considerar como fato gerador e base de cálculo do Imposto de Renda a aquisição de disponibilidade de receita. Isso abriria caminho para a incidência do Imposto de Renda sobre o faturamento ou a receita bruta da empresa ou da pessoa física.
O conceito tradicional de Imposto de Renda, não assente na legislação e na jurisprudência, é o de imposto sobre a renda líquida após as deduções e custos admitidos na legislação ordinária. Imposto de Renda não é imposto sobre o faturamento ou simplesmente sobre a receita.
Observe-se, porém, que a proposição acrescenta dois parágrafos no art. 43, que talvez mereçam acolhida.
Os dois parágrafos objetivariam assumir o papel de normas antielisão (...).
Atendendo à diretriz de evitar alterações desnecessárias ou qualitativamente inferiores ao texto atual do Código (...), é aconselhável recusar a nova redação proposta para os arts. 43 e 44 (...), acrescentando-se, porém, os parágrafos acima referidos, até porque se trata de assunto polêmico que precisaria ser melhor discutido nesta Casa. (...)
O parágrafo único do art. 116 (...) é amplo e ambicioso. Dará consideráveis poderes de interpretação e decisão ao Fisco, armando-o de instrumentos legais contra a elisão e também contra tentativas de sonegação fiscal.

O parecer da Comissão de Constituição e Justiça foi relatado pelo Deputado Eduardo Paes (09):

(...) Vou me permitir ultrapassar um pouco daquelas que são as atribuições de Relator da Comissão de Constituição e Justiça e de Redação para destacar a importância do projeto que estamos votando neste momento.
No início deste ano, tivemos uma discussão nesta Casa sobre a viabilidade de se aumentar o salário mínimo para 180 reais.
O projeto trata de uma série de questões relativas ao Código Tributário Nacional (...). Destacaria quatro pontos (...).
O segundo diz respeito à modificação da base de cálculo do fato gerador do Imposto de Renda e do próprio conceito de Imposto de Renda, criando, na verdade, como a própria exposição do projeto apresentado pelo Governo diz, o chamado Imposto de Renda Mínimo. (...)
Parece-me muito oportuno o substitutivo apresentado pelo ilustre Deputado Antonio Cambraia. (...)
Não estou tratando de constitucionalidade ou inconstitucionalidade de determinados dispositivos suprimidos (...). certos temas, como a criação do Imposto de Renda Mínimo, demandariam discussão mais aprofundada (...).

Esses dois pareceres trazem à tona informações de suma importância, já ressaltadas anteriormente (item 1.1). As alterações propostas pela LC 104 tinham como objetivo a obtenção de receitas para sustentar o aumento do salário mínimo. Sem poder aumentar a carga tributária, a opção do Governo foi aumentar a pressão da fiscalização, mediante a inserção do parágrafo único no art. 116 do CTN. Essa informação, ao que nos parece, explica muitos dos autos de infração lavrados nos últimos 10 anos, sob o obscuro e questionável "fantasma mascarado" que é o planejamento tributário. A inserção dos parágrafos 1º e 2º ao art. 43, por outro lado, não foi devidamente motivada: ficaram, no ar, a ideia de viabilizar o "Imposto de Renda mínimo" e seu objetivo antielisivo, conforme expressamente mencionado pelo Deputado Cambraia (10).

Aprovado o Projeto da LC 104, o § 2º do art. 43 do CTN permitiu que a legislação ordinária determinasse, aparentemente sem qualquer limite, o momento de disponibilização da renda auferida no exterior para efeitos de tributação no Brasil (11). Essa legalidade 5 pretendia dar fundamento de validade a um estado de legalidade 6, conforme se segue.

4.6 - Legalidade 6 (MP 2.158), a tentativa parte II: (i) inaplicabilidade do art. 74 nos casos em que não há disponibilidade sobre o lucro e (ii) veículo equívoco e sem "relevância e urgência" exigidas para validade de medidas provisórias

Aproximadamente 6 (seis) meses depois da alteração do CTN, foi inserido o art. 74 na 34ª edição da Medida Provisória 1.807, originariamente publicada em 28 de janeiro de 1999 ("MP 1.807"). Mediante a inserção do art. 74, na reedição agora numerada como 2.158-34, de 27 de julho de 2001 ("MP 2.158-34"), instituiu-se a pretendida "disponibilização automática de lucros auferidos no exterior". Já com fundamento de validade no CTN, mediante a inserção do § 2º no art. 43, a partir de 2002, independentemente de pagamento, remessa, crédito, entrega ou emprego dos lucros auferidos no exterior, eles seriam presumidamente considerados disponibilizados na data do balanço levantado pela empresa estrangeira. Essa disposição, originariamente inserida pela MP 2.158-34, foi mantida na última edição da MP 1.807, numerada como 2.158-35, em 24 de agosto de 2001:

Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.

Note-se que a MP 2.158-34 instituiu a disponibilização automática de lucros auferidos no exterior tão-só para o ano-base de 2001, conforme parágrafo único. Para períodos posteriores, regulados pela regra geral do caput, seria necessária a edição de regulamentação.

4.6.1 - Natureza do art. 74 da MP 2.158-35 - Coibir o represamento de lucros no exterior - E inaplicabilidade dessa regra nos casos em que não há disponibilidade sobre esse lucro (hipóteses de reinvestimento)

   A nova normatização instaurada pela MP 2.158-35 pretendeu restaurar o estado de coisas da legalidade 2 (Lei nº 9.249) e da legalidade 3, evitando o represamento indefinido de lucros no exterior, conforme descrito na Exposição de Motivos do Projeto de Lei convertido na Lei nº 9.249.

É interessante notar o movimento que a MP 2.158 tentou evitar: o uso de planejamentos tributários nocivos (12). A reação a esse movimento é o que mundialmente denomina-se de "regras CFC": Controlled Foreign Corporation rules.

O objetivo das regras CFC é evitar o diferimento artificial (deferral) dos lucros auferidos no exterior. Existem diversas formas de se desenhar as regras CFC: por tipos de sócios, tipos de entidade, de renda ou investimentos (13).

Foi neste contexto que surgiu a regra do art. 74 da MP 2.158, que, mediante a manipulação legal do conceito de "disponibilidade", presumiu a existência de renda quando as controladas ou coligadas levantassem seus balanços no exterior.

A motivação do art. 74 da MP 2.158-35, alinhado com o objetivo da regra de competência do art. 43, alterado pela LC 104, era evitar que se mantivesse lucros fora do país, com o único objetivo de se esquivar da tributação desses lucros no Brasil. Desta forma, se o objetivo da regra do art. 74 da MP 2.158 é coibir o represamento de lucros no exterior, tal regra não seria aplicável nas hipóteses de reinvestimento, por exemplo, permitindo a lógica da consolidação vertical de grupos nacionais em processo de expansão internacional.

4.6.2 - Características e problemas inerentes à MP 2.158-35: veículo equívoco e sem motivação "relevância e urgência" exigido para validade de medidas provisórias

A MP 2.158-35 nunca foi convertida em lei, sendo mantida no "limbo" entre a situação anterior e a situação posterior à publicação da Emenda Constitucional nº 32, de 11 de setembro de 2001 ("EC 32"), que impediu a reedição contínua e indefinida de medidas provisórias. Continua, inacreditavelmente, com o mesmo status normativo, mesmo quase 10 anos depois.

Pior que estar até hoje "em tramitação" é relembrar os requisitos essenciais que fazem desses atos do Poder Executivo, medidas provisórias: a relevância e a urgência. Qual a relevância e a urgência das matérias tratadas na atual MP 2.158-35?

De outro lado, cabe questionar: qual o alcance do caput e do parágrafo único do art. 74, da MP 2.158-35?

Como já dissemos, o art. 74 foi introduzido na 34ª edição da MP 1.807, numerada como 2.158-34. Curiosamente, a justificativa e a exposição de motivos que deveriam orientar a inserção de todos os artigos da referida MP não estão disponíveis publicamente. Talvez nem sequer estejam documentados, afinal, antes da EC 32, vivíamos na "farra das medidas provisórias".

Ao vasculhar o nosso Poder Legislativo (Senado e Câmara) e nosso Poder Executivo (Planalto), encontra-se Exposição de Motivos da "reedição da MPV 2158-34", assinada pelo Ministro da Fazenda à época, o Sr. Pedro Mallan. Mas a reedição da MP 2.158-34, numerada como 2.158-35, apenas alterou o art. 2º, introduziu os artigos 76 a 90, renumerando os antigos artigos 76 a 78 (que passaram a ser numerados como 91 a 93). Ou seja, conclusão: só temos, documentada, a motivação de alteração e inclusão dos referidos artigos: nada sobrou sobre o art. 74 (ou seja, sequer tem motivação ou justificativa para estar na MP 2.158). E, novamente, pergunta-se: qual a relevância e urgência na introdução deste artigo 74 em uma 34ª edição de Medida Provisória, silenciosa e injustificadamente? Será que uma matéria tão importante e cara ao desenvolvimento econômico no País deveria ter sido, e continuar sendo, tratada por um artigo de uma medida provisória proposta há dez anos?

4.7 - Legalidade 7 (IN 213), a regra final infralegal: Exercício da delegação do art. 74 "caput" da MP 2.158-35

Pouco mais de 1 (um) ano após a edição da MP 2.158-35, o art. 74 foi regulamentado pela Instrução Normativa nº 213, de 7 de outubro de 2002 ("IN 213"), editada pela Secretaria da Receita Federal.

Segundo os artigos 1º e 7º, ambos da IN 213, os lucros auferidos no exterior, pelas empresas brasileiras, por intermédio de filiais, sucursais, coligadas ou controladas, estarão submetidos à tributação no Brasil por meio da adição do resultado positivo de equivalência patrimonial, o que também vem sendo objeto de questionamento perante nossos tribunais.

5 - Instabilidade interpretativa do art. 74 da MP 2.158-35 no STF e no STJ e importância da expertise do CARF na estabilização do sentido das leis tributárias: Missão institucional, equívoco do temor e relevância da definitividade das decisões na esfera do PAF

Em 21 de dezembro de 2001, logo após a inserção do art. 74 na MP 2.158-34/2001, a Confederação Nacional da Indústria ("CNI") ajuizou Ação Direta de Inconstitucionalidade ("ADI 2588") perante o STF, para questionar a constitucionalidade desse dispositivo e do § 2º do art. 43 do CTN, incluído pela LC 104/00. Em síntese, argumentou a CNI que para a incidência do Imposto de Renda o lucro das empresas coligadas e controladas no exterior deveria estar disponível para a empresa brasileira. Além disso, o art. 74 também ofenderia os princípios da anterioridade e irretroatividade ao dispor sobre a tributação dos "lucros" auferidos no próprio ano de 2001. Colateralmente, contestou ainda a ausência de relevância e urgência da matéria tratada por Medida Provisória (art. 62 da CF/88).

A ADI 2588 foi distribuída para relato da Ministra Ellen Gracie, que proferiu seu voto em 5 de fevereiro de 2003, no sentido de que a disponibilidade jurídica da renda só existiria para as controladas no exterior. Para as coligadas tal disponibilidade só se daria quando da efetiva remessa desses lucros à empresa brasileira ou por ocasião da deliberação dos órgãos diretores da coligada sobre a destinação dos lucros do exercício. Em nome de tais argumentos, julgou inconstitucional a expressão "ou coligada" contida no art. 74 da MP 2.158-35/01, por ofensa ao art. 146, III, da CF/88, que reserva à Lei Complementar a definição dos fatos geradores de tributos.

Após seu pedido de vista, o Ex-Ministro Nelson Jobim proferiu seu voto em 9 de dezembro de 2004, julgando constitucional a disponibilização automática de lucros instituída pelo art. 74 da MP 2.158-35/01, mas, diferentemente da Ministra Ellen Gracie, não adotou premissas relativas ao conceito de disponibilidade jurídica e o poder de controle da empresa brasileira sobre a empresa estrangeira, aduzindo os seguintes argumentos: (i) por meio do método de equivalência patrimonial ("MEP") o lucro auferido pelas coligadas e controladas é automaticamente registrado na contabilidade (balanço patrimonial e demonstração de resultados do exercício) da controladora ou coligada brasileira, independentemente de efetiva distribuição, o que inclusive reflete no valor das ações dessa última e é considerado na apuração de seu próprio valor patrimonial. Afirmou, ainda, que (ii) a partir de 1995, a legislação tributária foi recorrentemente alterada para combater a elisão fiscal, verificada principalmente nas empresas brasileiras com controladas e coligadas no exterior, tendo o sistema sido aperfeiçoado pela LC 104 e pela MP 2.158-34/01, donde se abandonou a disponibilização financeira e adotou-se a disponibilização econômica. Por fim, rebatendo os argumentos da Ministra Ellen Gracie, afirmou que a apuração de acréscimo patrimonial pela empresa brasileira independe de eventual controle dessa sobre a investida estrangeira.

Seguiu-se ao voto do Ministro Nelson Jobim o voto do Ministro Marco Aurélio, julgando procedente a ADI, para emprestar ao art. 43, 2º do CTN, interpretação conforme à Constituição, excluindo alcance que resulte em desprezo da disponibilidade econômica ou jurídica da renda. Note-se que, diferentemente do Ministro Nelson Jobim, a disponibilidade econômica da renda não pode ser dissociada da ideia de disponibilidade financeira. Além do mérito, o Ministro Marco Aurélio também julgou inconstitucional a utilização de Medida Provisória em face da ausência dos requisitos de relevância e urgência, denotados pelo decurso do prazo de 4 mais de (quatro) de sua edição, à época de seu voto (28 de setembro de 2006). Com exceção dessa última parte relativa ao instrumento legal de medida provisória, o Ex-Ministro Sepúlveda Pertence acompanhou o Ministro Marco Aurélio.

Ao contínuo, em 25 de outubro de 2007, seguiram-se os votos do Ministro Ricardo Lewandowski e Eros Grau. O ministro Ricardo Lewandowski seguiu a linha dos votos dos Ministros Marco Aurélio e Sepúlveda Pertence, dando interpretação conforme à Constituição. O Ministro Eros Grau, por outro lado, houve por bem acompanhar o voto do Ministro Nelson Jobim.

Em 17 de agosto de 2011, o Ministro Carlos Ayres Britto, que havia pedido vista após o voto do Ministro Eros Grau, proferiu sua decisão no sentido de julgar improcedente a ADI, tanto quanto à questão formal (edição de medida provisória) quando ao mérito. No mérito, argumentou que o art. 74 da MP 2.158-35/01 foi inserida no contexto das regras "CFC" (Controlled Foreign Corporation) e, por isso, não se poderia ignorar o fato de que os lucros auferidos por coligadas e controladas no exterior repercutiriam positivamente na empresa brasileira (controladora ou coligada). Ademais,afirmou que o art. 74 da MP 2.158-35/01 efetivou a migração do sistema de tributação em bases universais (que utilizava o regime de caixa) para outro sistema, também de tributação em bases universais, porém com o uso do regime de competência, similarmente ao argumentado pelo Ministro Nelson Jobim quanto à disponibilidade econômica x financeira da renda.

Na mesma ocasião em que proferido o voto do Ministro Ayres Britto (17 de agosto de 2011), julgou procedente a ADI o Ministro Celso de Mello, sob argumentos similares ao do Ministro Marco Aurélio - exclusão de qualquer interpretação do art. 43, § 2º que resulte na desconsideração da efetiva aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica da renda - além de ter afirmado que as controladas e coligadas possuem personalidade jurídica distintas da empresa brasileira.

Por fim, também na mesma sessão de 17 de agosto de 2011, o Ministro Cezar Peluso votou pela constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158-35/01 apenas quanto às controladas e coligadas em que a empresa brasileira tenha investimentos considerados relevantes, nos termos dos artigos 247 e seguinte da Lei das S/A (Lei nº 6.404/76), ou seja, reconhecidos contabilmente pelo MEP. Para o Ministro Peluso, é o registro contábil da variação positiva do investimento avaliado pelo MEP que figura como elemento de conexão entre o lucro produzido no exterior e a pessoa jurídica localizada no Brasil, aumentando-lhe o patrimônio e, assim, ainda, atendendo ao princípio da capacidade contributiva. Nessa ocasião, os autos foram remetidos ao Ministro Joaquim Barbosa, licenciado à época.

A instabilidade interpretativa do art. 74 da MP 2.158-35/01 presente no placar de 5 x 5 no STF (os Ministros Marco Aurélio, Sepúlveda Pertence, Ricardo Lewandowski, Celso de Mello e parcialmente a Ministra Ellen Gracie decidiram pela procedência da ADI e os Ministros Nelson Jobim, Eros Grau, Carlos Ayres Britto, Cezar Peluso e parcialmente a Ministra Ellen Gracie julgaram improcedente a ADI) tem sido, inclusive, reconhecida pelo STJ, conforme trecho da Ementa do Acórdão proferido no Recurso Especial nº 983.134:

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. EMPRESAS CONTROLADAS SITUADAS NO EXTERIOR. DISPONIBILIDADE ECONÔMICA E JURÍDICA DA RENDA. ARTS. 43, § 2º, DO CTN E 74 DA MP 2.158-35/2001.
(...)
8. Pelos votos já proferidos na ADIn, tem-se uma noção de como é tormentosa a questão em torno da constitucionalidade do disposto no art. 74 da MP 2.158-35/2001. Há voto no sentido inconstitucionalidade apenas quanto às empresas coligadas (Min. Ellen Gracie); votos pela total constitucionalidade do dispositivo (Ministros Nelson Jobim e Eros Grau); e votos pela sua total inconstitucionalidade (Ministros Marco Aurélio , Sepúlveda Pertence e Ricardo Lewandowski).
(...)

Mas os debates nem de longe se encerram nas disputas travadas perante o STF e o STJ. A edição do art. 74 da MP 2.158 desconsiderou a existência de coligadas e controladas em países com os quais o Brasil assinou Tratado para evitar a Dupla Tributação ("TDT") e que, portanto, as regras de disponibilização automática de lucros não poderiam ser aplicadas. Diante dessa variável, o Fisco brasileiro passou a desconsiderar as coligadas e controladas situadas em países com os quais o Brasil possui TDT sob o vago e impreciso argumento relativo à existência ou não de "substância" dessas empresas. Esse argumento foi aplicado indiscriminadamente a diversos contribuintes, para alcançar as controladas ou coligadas estabelecidas em países sem TDT assinado com o Brasil.

Um segundo debate levado ao CARF originou-se da aplicação dos artigos 7º ou 10 do TDT-Modelo da OCDE. O art. 7º aplica-se aos lucros auferidos no exterior pela controlada ou coligada e, nessa qualidade, só seriam tributáveis fora do Brasil. O art. 10, por ser aplicável aos dividendos, permite a tributação em ambas as jurisdições. Assim, considerando que o art. 74 da MP 2.158-35/01 dispõe sobre os lucros auferidos no exterior (e não sobre os dividendos distribuídos ao Brasil), o art. 7º (ou equivalente) dos TDTs teriam o condão de afastar a disponibilização automática dos lucros (14).

Um terceiro debate, tão inconclusivo quanto os outros dois descritos acima, diz respeito à interpretação do termo "controlada" previsto no art. 74 da MP 2.158-35/01: a disponibilização automática de lucros alcançaria as controladas indiretas por meio da controlada direta (atendendo ao disposto no art. 1º, § 6º da IN 213/02, que obrigada a empresa brasileira a consolidar os resultados das controladas indiretas na controlada direta) ou alcançaria diretamente o lucro das controladas indiretas, o que implicaria ignorar a empresa localizada em jurisdição que possua TDT com o Brasil?

É interessante notar a profundidade e, ao mesmo tempo, a concretude com que tais debates chegaram no CARF, diferentemente do Judiciário. Isso porque a missão do CARF é julgar casos concretos, servindo como órgão de calibração do sistema, encontrando soluções jurídicas adequadas para casos concretos, outorgando racionalidade, coerência, corrigindo os excessos formalistas na aplicação da legislação tributária, e não servir de instância de autolegitimação dos interesses do Estado de plantão!

Aliás, bem nessa guisa, verificamos às fls. 114 do livro "Conselho Administrativo de Recursos Fiscais 85 anos de imparcialidade na solução dos litígios fiscais":

Missão do CARF: "Assegurar à Sociedade Imparcialidade e Celeridade na Solução de Litígios Tributários";
Objetivos do CARF: "Contribuir para a segurança jurídica na área tributária, para o aperfeiçoamento da legislação tributária e para reduzir os litígios judiciais e administrativos";
Visão de futuro do CARF: "Ser reconhecido pela excelência no julgamento dos litígios tributários".

Não se pretende, nessa lógica e seguindo esses diretivos, que o CARF atue contra a Receita Federal. O CARF é composto por experts justamente para encontrar e corrigir os excessos de poder perpetrados nos atos individuais de aplicação do direito (autos de infração). Ao agir no julgamento de questões concretas, o CARF exerce a oportunidade de realizar o controle interno da aplicação da legislação tributária, retroalimentando a Administração Pública no sentido de realizar o interesse público funcional (interpretar e aplicar a legislação tributária).

Ao atuar como órgão diretivo da ação dos auditores da Receita Federal, , o CARF oferece inestimável serviço público ao cidadão-contribuinte, já que aclara imprecisões da legislação tributária, elimina a contenciosidade do sistema, ganhando força e credibilidade institucional, ao mesmo tempo em que identifica a solução para o caso concreto.

Desta forma, é absolutamente equívoca a racionalidade e o temor de o CARF produzir matérias julgadas que vão de encontro às decisões do Poder Judiciário: quando isso acontece é sinal de que o CARF está assumindo e cumprindo sua derradeira missão institucional, estancando problemas com critérios técnicos, colaborando com a indesejada contínua proliferação da litigiosidade na esfera do judiciário, que retroalimenta e coloca em xeque a própria existência e necessidade do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. A missão do CARF é estancar e resolver os litígios no CARF, e que, uma vez resolvidos não subirão ao Judiciário.

Se a função do CARF fosse tão somente homologar e legitimar as autuações pretendidas pela Receita Federal, seria um órgão com função estatal redundante e desnecessária: seria a autodestruição do CARF abdicar de sua função de correção e contraste aos atos que formalizam o crédito tributário.

E tudo isso, sempre, sem qualquer prejuízo na arrecadação e na manutenção de recursos ao Estado. Afinal, o exercício da competência tributária pelo Estado é poder incontrastável. Sempre o Estado poderá incrementar a arrecadação mediante o aumento de alíquota ou pela criação de novos tributos: basta respeitar as regras do jogo da legalidade. O que não vale é quem tem a prerrogativa de criar a lei (Estado) aproveitar-se das zonas cinzentas e obscuras da lei que ele mesmo cria, em benefício próprio.

Cabe, portanto, legitimamente ao CARF, por expertise e competência estatutária, resolver as distorções geradas pela interpretação da MP 2.158 e que a IN 213 pretendeu eliminar. Aqui já não importa o certo ou errado, o bem o mal, espera-se a melhor solução institucional para o Estado brasileiro, cujo problema central, já advertiu Richard Bird, não é arrecadação, matéria em que somos campeões e modelos mundiais: nosso desafio é fortalecer nossas instituições. A idoneidade e legitimidade das decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais é interesse público inalienável e intangível, porque não tem preço.

6 - Conclusões e reflexões institucionais

C.1. O atual estágio da discussão judicial e administrativa sobre a legalidade de um passivo bilionário entre o Fisco Federal e as 10 maiores empresas nacionais de capital aberto, revela a completa corrupção sistêmica do direito, confirmando a indiscutível desatualização e provisoriedade da legislação sobre tributação dos lucros de controladas e coligadas no exterior. Essa situação demanda definitiva regulamentação dessa matéria pelo Poder Legislativo, mediante lei efetiva que trate dos efeitos e das idiossincrasias geradas pelas múltiplas teses jurídicas e desencontrados balões de ensaio interpretativos que envolvem o art. 74 da MP 2.158-35.

C.2. Tal situação revela os limites e a dificuldade do direito em manter autonomia referencial com decisões genuinamente fundamentadas em critérios normativos perante interesses formalizados em autos de infração que alcançam a cifra de bilhões de reais. No atual ambiente institucional do Poder Judiciário, marcado pelas denúncias do Conselho Nacional de Justiça ("CNJ") sobre corrupção e corporativismo, qual juiz, desembargador ou ministro encontrará conforto e tranquilidade para julgar a legalidade de autos de infração que envolvem R$ 134,4 bilhões (em grande parte vinculados ao problema da legalidade da MP 2.158-35 e da constitucionalidade do § 2º do art. 43, veiculado pela LC 104)?

C.3. Por outro lado, o ativismo da Procuradoria da Fazenda Nacional (PGFN), defendendo os interesses arrecadatórios do Fisco Federal, exibindo invejável dedicação e competência técnica, também tem colaborado para aumentar o maniqueísmo sobre o contencioso que envolve a matéria da tributação das coligadas e controladas no exterior. Diante de uma "legalidade" incerta, marcada pela pluralidade de teses e ajustes interpretativos sobre o mesmo texto provisório (MP 2.158-35), assiste-se à simples defesa da presunção de legalidade dos atos administrativos (autos de infração) como se fossem, desde logo, sagrado dinheiro público, em desrespeito aos procedimentos legais de garantia, constituição e execução dos créditos tributários.

C.4. Desta forma, diante de indiscutível incerteza legal, marcada pela insegurança dos contribuintes e do próprio Poder Judiciário, muito bem sinalizada pelo empate técnico de 5x5 da ADI da CNI, no STF, a própria administração tributária e seus agentes fiscais veem se na contingência de, na dúvida, lavrar os autos de infração, delegando para o processo administrativo e ulterior processo judicial a derradeira decisão sobre a legalidade e subsistência das autuações.

C.5. Tal circunstância vem gerando gravíssimas consequências institucionais, colocando em xeque os procedimentos tradicionais de legitimação do direito. De um lado, restringe e limita silenciosamente, de forma oblíqua e dissimulada, garantias constitucionais como a via do mandado de segurança (art. 5º, LXIX, da Constituição Federal), pois pune os contribuintes que legitimamente e com abundantes razões, optaram pela via do judiciário - e registre-se, inicialmente, com grande êxito - para garantir seu direito líquido e certo, mas que, agora, vêm-se tolhidos em seu direito ao processo administrativo em razão da aplicação com desvio de finalidade da regra de "concomitância".

C.6. A regra de "concomitância", com lastro legal no art. 38 da Lei 6.830, foi criada para evitar a concorrência entre o processo de execução da dívida ativa e outras ações judiciais sobre o mesmo crédito tributário. Foi estendida para evitar manobras que se aproveitavam da impugnação administrativa para suspender a exigibilidade, mas que, ao mesmo tempo, em paralelo, buscavam a tutela do Poder Judiciário para desconstituir autos de infração previamente lavrados. Contudo, o que se assiste hoje é o uso da regra de concomitância para coibir o uso legítimo do mandado de segurança preventivo contra veículos legais marcados mais por fumaça do que por bom direito: assim, o contribuinte, primeiramente, obtém liminar favorável perante a alegação de inconstitucionalidade da MP 2.158-35; depois o Fisco lavra auto de infração sem multa para prevenir a decadência, instaura-se o processo administrativo de constituição definitiva do crédito tributário para, ato contínuo, surgir a PGFN alegando concomitância entre as vias administrativas e judiciais sob coação e uso indevido do Ministério Público Federal. Ou seja, agora, está proibido o uso do mandado de segurança preventivo contra ato ilegal, protegendo direito líquido e certo, sob pena de se perder o direito à expertise da via cognitiva do processo administrativo fiscal.

C.7. Merece destaque esse uso indevido do Ministério Público Federal para coagir julgadores administrativos tributários de 1ª e 2ª instâncias. Diante de um direito tributário penal que não funciona, (afinal ninguém é preso no Brasil por crime fiscal), não tem eficácia social nem jurídica e é desprezado pelo próprio sistema legal que admite a extinção da punibilidade pelo pagamento do "tributo" devido, pelo STF que exige o termo final de todas as vias administrativas, inviabilizando a consecução do processo penal que acaba sofrendo a prática da prescrição intercorrente, e pelo próprio Ministério Público Federal que não consegue dar curso e efetividade às denuncias fiscais penais contidas em quase todos autos de infração, a Procuradoria da Fazenda Nacional parece haver encontrado uma forma útil e prática de trabalhar: uso da violência simbólica, mediante a coação e o medo que o imaginário que o Ministério Público Federal provoca nos funcionários públicos e nos agentes fiscais. Assim, basta a Procuradoria da Fazenda peticionar para a Receita Federal ou para o CARF, alegando o descumprimento "legal" da "regra de concomitância", e requerer expedição de ofício ao Ministério Público Federal, para que se obtenha os efeitos pretendidos: diante da completa incerteza do que é legal, quem tem coragem de enfrentar o Ministério Público Federal?

C.8. No plano legal, confirma-se o cenário dessa comédia de erros no processo narrativo dos suportes legais que confundem contribuintes, Fisco, CARF e Poder Judiciário, consolidando a dúvida da mens legis (letra da lei) pela volunta legis (na intenção da lei). O plano da aplicação do direito, como não poderia deixar de ser, espelha a comédia de erros do processo narrativo legal, pautando-se pela busca quase desesperada do Fisco e da PGFN por argumentos administrativos que atropelam os procedimentos legais, orientando a adulteração das motivações iniciais da autuação e ferindo a vinculação do PAF aos pilares do Estado de Direito. Esse jogo de "vale tudo" começa com a bola nos pés do contribuinte, que é obrigado a orientar seus negócios internacionais perante uma legislação inconsistente e que ninguém entende (daí a motivação legítima para a impetração de mandado de segurança preventivo, pois em ambiente que se exigia legalidade, havia absoluta falta do bom direito), situação que induziu as multinacionais brasileiras, na busca por segurança jurídica, a organizarem-se concentrando seus investimentos em países aparentemente protegidos por tratados internacionais contra dupla tributação.

C9. Nesse plano de aplicação do direito e sem qualquer preocupação com a ideia de "fair play" que a noção de Estado de Direito exige, assiste-se o Fisco e a PGFN perseguindo tais operações das empresas brasileiras no exterior - bem ao estilo da incansável perseguição do inspetor Javert ao protagonista Jean Valjean, no Clássico "Os Miseráveis" de Victor Hugo - de diversas maneiras, mediante argumentos que sofrem mutações em função do tempo e da oportunidade: primeiro, houve a tentativa indiscriminada de atacar a substância das controladas e coligadas localizadas em jurisdições com as quais o Brasil tem celebrado TDT; depois, iniciou-se a eterna e infrutífera discussão sobre o sentido e alcance dos artigos 7º e 10 desses tratados internacionais, em torno da imprecisão das expressões "distribuição de dividendos", "lucros das empresas" e "distribuição ficta de lucros"; na sequência, passou-se a discutir e a lavrar autos de infração (ou alterar a motivação de procedimentos administrativos já em curso) para o novo debate sobre o termo "controlada" previsto no art. 74 da MP 2.158-35; e enfim, verificamos a prática da alegação da "regra de concomitância" em combinação com o uso da violência simbólica, mediante intervenção do Ministério Público Federal, para eliminar a discussão administrativa e garantir o depósito desses bilhões de reais no fluxo de caixa do tesouro nacional.

C10. A conclusão que se impõe é que esse cenário de incerteza e dúvida tem sido fértil para semear a arbitrariedade e a insegurança que se instaura nos limites do direito. Aqui, falta direito, faltam critérios legais, falta legalidade. A Constituição Federal de 1988 não permite inibir garantias como o Mandado de Segurança, nem autoriza o Fisco ou a PGFN a agirem tal qual o Inspetor Javert, em prol da arrecadação a todo custo. Nem se autoriza os desvios de finalidade da regra de concomitância. Tampouco o direito parece oferecer apoio ao uso enviesado do prestígio do Ministério Público Federal para forçar decisões administrativas onde a legalidade é precária. Aqui onde o direito exibe notoriamente seus limites, sobra e falta espaço para ação do Poder Legislativo diante da precariedade da MP 2.158-35: poderia ele regulamentar os efeitos de todo esse imbróglio que perdura nesses últimos dez anos, e, o melhor de tudo, sem prejuízo do Fisco: afinal, na prática, a MP 2.158-35 acabou funcionando como eficiente expediente que diferiu a tributação dos lucros auferidos no exterior (ou seja, sua disponibilização, fato gerador do IR e da CSLL), o que evita a decadência, não trazendo prejuízos para o erário. Falta, apenas, a luz e os critérios legais que essa importante matéria demanda para o futuro das empresas nacionais.

Notas

(01) Ex vi do trecho do relatório do Deputado Antonio Kandir (relator do projeto de lei nº 913, encaminhado pelo então Ministro da Fazendo Pedro Malan), conforme relatório de pesquisa "O regime especial de tributação de lucros auferidos no exterior" de Roberto Codorniz Leite Pereira (mestrando da DIREITO GV, no programa Direito & Desenvolvimento).

(02) Cf. "O regime especial de tributação de lucros auferidos no exterior", de Roberto Codorniz Leite Pereira.

(03) Idem.

(04) Acórdão nº 101-93877, de 20/06/2002 Acórdão nº 103-21884, de 16/03/2005 Acórdão nº 105-14637, de 12/07/2004 Acórdão nº 107-06963, de 30/01/2003 Acórdão nº 108-07742, de 18/03/2004 Acórdão nº 201-77430, de 29/01/2004 Acórdão nº 201-77706, de 06/07/2004 Acórdão nº 202-15883, de 20/10/2004 Acórdão nº 201-78277, de 15/03/2005 Acórdão nº 201-78612, de 10/08/2005 Acórdão nº 201-77430, de 29/01/2004 Acórdão nº 303-30029, de 07/11/2001 Acórdão nº 301-31241, de 16/06/2003 Acórdão nº 302-36429, de 19/10/2004 Acórdão nº 303-31801, de 15/03/2005 Acórdão nº 301-31875, de 15/06/2005.

(05) Art. 38. A discussão judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública só é admissível em execução, na forma desta Lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição do indébito ou ação anulatória do ato declarativo da dívida, esta precedida do depósito preparatório do valor do débito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos.

Parágrafo Único - A propositura, pelo contribuinte, da ação prevista neste artigo importa em renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso acaso interposto.

(06) Processo n. 10920.000290/2003-14, Acórdão 108-07.742, Relator, Conselheiro José Henrique Longo, p. 6.

(07) Organisation for Economic Co-Operation and Development. Controlled Foreign Company Legislation. In: Studies in Taxation of Foreign Source Income. OECD, 1996, p. 9.

(08) Disponível em: http://imagem.camara.gov.br/dc_20.asp?selCodColecaoCsv=D&Datain=7/12/2000&txpagina=65311&altura=700&largura=800

(09) Disponível em: http://imagem.camara.gov.br/dc_20.asp?selCodColecaoCsv=D&Datain=7/12/2000&txpagina=65327&altura=700&largura=800

(10) Os pareceres acima explicam aquilo que o prof. Paulo Ayres Barreto sempre repetiu em suas aulas de Imposto sobre a Renda: ao rejeitarem a alteração do caput e manterem os parágrafos, "esqueceram-se" de retirar a palavra "receita", integrante da redação atual do §1º e do § 2º.

(11) Um primeiro limite a ser considerado seria a interpretação restritiva dos novos dispositivos do CTN e do art. 74 da MP 2.158-35, haja vista sua função antielisiva.

(12) Embora o enunciado do art. 74 denote que a tributação automática dos lucros no exterior independa do país de constituição (low ou high tax jurisdiction), a finalidade da MP 2.158, especialmente construída a partir da motivação da LC 104 (que lhe dá fundamento de validade), nos permite a interpretação construída nesse parágrafo.

(13) Cf. OECD. Controlled Foreign Company Legislation: studies in taxation of foreign source income. OECD: 1996, pp. 5-65.

(14) Cf. Simone Dias Musa, Uma visão desenvolvimentista para a tributação internacional no Brasil, livro da coleção "Tributação & Desevolvimento", coordenada por Eurico Marcos Diniz de Santi, Quartier Latin, p. 731.

 
Eurico Marcos Diniz de Santi*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Eurico Marcos Diniz de Santi.



- Publicado em 27/01/2012



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