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Ricardo Pontes Vivacqua 
Sócio fundador da Vivacqua Advogados. Atuou em tradicionais escritórios de advocacia, foi Gerente Tributário da Ampla Energia e Serviços S.A. e Superintendente Jurídico do Grupo Leader, grupo empresarial com atuação nos setores comercial, financeiro e industrial. Formado em Ciências Jurídicas pela Faculdades Integradas Candido Mendes, com especialização em Direito Público pela Universidade Federal Fluminense - UFF e Contabilidade e Matemática Financeira pelo IBMEC. Professor... (ver mais)

Artigo - Federal - 2011/3089

O Imposto de Renda como percalço ao empreendedor do setor de energia no Brasil
Ricardo Pontes Vivacqua*

1 - Com o aquecimento da economia nacional surgem novas oportunidades para as empresas expandirem seus negócios, mas estas trazem consigo alguns aspectos para os quais as empresas devem atinar sob pena de estarem fadadas à perda de rentabilidade de seus negócios.

2 - Apesar de inúmeras consolidações, a legislação nacional continua um emaranhado de normas, o qual deve ser avaliado sistematicamente, especialmente quando ao se tratar de matéria tributária aplicada a setores de atividade regulada como o de energia elétrica.

3 - A complexidade tanto da legislação tributária como a do setor de energia faz com que a todo instante surjam dúvidas acerca de sua aplicação, e nos últimos tempos uma das questões com a qual as empresas em expansão vem se deparando diz respeito a:

I - Quais valores devem integrar a receita bruta na avaliação do limite da receita bruta total do ano calendário imediatamente anterior, para verificar a possibilidade da pessoa jurídica optar pelo regime do lucro presumido no exercício seguinte?

II - Tal averiguação deve se dar sob as receitas auferidas por empresas geradoras de energia elétrica oriundas (i) da venda de energia com contratos bilaterais (PPA), das operações do Mecanismo de Realocação de Energia - MRE e da Câmara de Comercialização de Energia Elétrica - CCEE e (ii) de aplicações financeiras.

4 - Ora, as empresas mercantis (01), cujo principal objeto é a geração e comercialização de energia elétrica e:

I - atuam como agente do Ambiente de Contratação Livre (ACL);

II - possuem operação de venda de energia elétrica a consumidor final, respeitando, portanto o fixado no Convênio ICMS nº 15 (02), de 30 de março de 2007 e no Protocolo ICMS nº 88 (03), de 14 de dezembro de 2007, este último, desde 1º de setembro de 2008, e;

III - as usinas que integram seu ativo participam do Mecanismo de Realocação de Energia - MRE.

5 - Ao se considerar.

I - Sob o aspecto da legislação que regula o setor de energia elétrica que:

(a) - a venda de energia elétrica realizada tanto no âmbito do Ambiente de Contratação Livre (ACL) quanto no Ambiente de Contratação Regulada (ACR), bem como o custo da energia realocada no Mecanismo de Realocação de Energia - MRE, são registrados na Câmara de Comercialização de Energia Elétrica - CCEE e servem de base para a contabilização e liquidação das diferenças no mercado de curto prazo (04);

(b) - nos termos da Convenção de Comercialização (05) constitui prerrogativa da Câmara de Comercialização de Energia Elétrica - CCEE:

- contabilização multilateral das operações nela realizadas no mês de referência, com indicação da posição de cada agente como devedor ou credor com relação ao mercado de curto prazo, e;

- a liquidação financeira mensal das operações, com os pagamentos e recebimentos, dos débitos e créditos referentes à compra e venda de energia elétrica no mercado de curto prazo, apurados no processo de contabilização do mês de referência.

(c) - o "Valor Efetivamente Liquidado" informado na "Nota de Liquidação das Contabilizações do Mercado de Curto Prazo da CCEE (NLC)", pode diferir para menos, do "Valor a Liquidar", no mês objeto da liquidação, conforme regras insertas nas normas vigentes (06), e;

(d) - de acordo com a legislação vigente (07) a empresa, estando abaixo do limite de R$ 48.000.000,00, não se enquadra em qualquer outra hipótese que a obrigue à apuração do lucro real, seja em função da atividade exercida, da sua constituição societária ou natureza jurídica.

II - A legislação tributária vigente:

(a) - Ao regular o Lucro Presumido (08), dispõe que a pessoa jurídica que não iniciar sua atividade no curso do ano calendário anterior (09) e que deseja ingressar ou continuar neste regime de tributação, não pode ter excedido no ano calendário anterior receita bruta total superior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais) devendo na verificação deste limite, serem consideradas as receitas oriundas da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia, acrescidos das demais receitas, tais como, rendimentos de aplicações financeiras (renda fixa e variável), receita de locação de imóveis, descontos ativos, variações monetárias ativas, juros recebidos como remuneração do capital próprio dentre outros e dos ganhos de capital, conforme disposto no art. 224, parágrafo único, e arts. 518, 519 e 521 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/99), abaixo trazido.

"Art. 224. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei nº 8.981, de 1995, art. 31).
Parágrafo único. Na receita bruta não se incluem as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário (Lei nº 8.981, de 1995, art. 31, parágrafo único).

Base de Cálculo
Art. 518. A base de cálculo do imposto e do adicional (541 e 542), em cada trimestre, será determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida no período de apuração, observado o que dispõe o § 7º do art. 240 e demais disposições deste Subtítulo (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, e Lei nº 9.430, de 1996, arts. 1º e 25, e inciso I).
Art. 519. Para efeitos do disposto no artigo anterior, considera-se receita bruta a definida no art. 224 e seu parágrafo único.
§ 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, § 1º):
I - um inteiro e seis décimos por cento, para atividade de revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural;
II - dezesseis por cento para a atividade de prestação de serviço de transporte, exceto o de carga, para o qual se aplicará o percentual previsto no caput;
III - trinta e dois por cento, para as atividades de:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares;
b) intermediação de negócios;
c) administração, locação ou cessão de bens, imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza.
§ 2º No caso de serviços hospitalares aplica-se o percentual previsto no caput.
§ 3o No caso de atividades diversificadas, será aplicado o percentual correspondente a cada atividade (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, § 2º).
§ 4o A base de cálculo trimestral das pessoas jurídicas prestadoras de serviços em geral cuja receita bruta anual seja de até cento e vinte mil reais, será determinada mediante a aplicação do percentual de dezesseis por cento sobre a receita bruta auferida no período de apuração (Lei nº 9.250, de 1995, art. 40, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º).
§ 5o O disposto no parágrafo anterior não se aplica às pessoas jurídicas que prestam serviços hospitalares e de transporte, bem como às sociedades prestadoras de serviços de profissões legalmente regulamentadas (Lei no 9.250, de 1995, art. 40, parágrafo único).
§ 6o A pessoa jurídica que houver utilizado o percentual de que trata o § 5o, para apuração da base de cálculo do imposto trimestral, cuja receita bruta acumulada até determinado mês do ano-calendário exceder o limite de cento e vinte mil reais, ficará sujeita ao pagamento da diferença do imposto postergado, apurado em relação a cada trimestre transcorrido.
§ 7o Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a diferença deverá ser paga até o último dia útil do mês subseqüente ao trimestre em que ocorreu o excesso. (...)
Capítulo II
GANHOS DE CAPITAL E OUTRAS RECEITAS
Art. 521. Os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pelo art. 519, serão acrescidos à base de cálculo de que trata este Subtítulo, para efeito de incidência do imposto e do adicional, observado o disposto nos arts. 239 e 240 e no § 3º do art. 243, quando for o caso (Lei nº 9.430, de 1996, art. 25, inciso II).
§ 1º O ganho de capital nas alienações de bens do ativo permanente e de aplicações em ouro não tributadas como renda variável corresponderá à diferença positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil.
§ 2º Os juros e as multas por rescisão contratual de que tratam, respectivamente, os arts. 347 e 681 serão adicionados à base de cálculo (Lei nº 9.430, de 1996, arts. 51 e 70, § 3º, inciso III).
§ 3º Os valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusive com perdas no recebimento de créditos, deverão ser adicionados ao lucro presumido para determinação do imposto, salvo se o contribuinte comprovar não os ter deduzido em período anterior no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro real ou que se refiram a período no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro presumido ou arbitrado (Lei nº 9.430, de 1996, art. 53).
§ 4º Na apuração de ganho de capital, os valores acrescidos em virtude de reavaliação somente poderão ser computados como parte integrante dos custos de aquisição dos bens e direitos se a empresa comprovar que os valores acrescidos foram computados na determinação da base de cálculo do imposto (Lei nº 9.430, de 1996, art. 52).

6 - Bastaria o acima disposto como resposta às questões suscitadas caso não fosse à situação singular criada pela Resolução Normativa nº 109, de 26 de outubro de 2004 da Agência Nacional de Energia Elétrica - ANEEL no âmbito da Câmara de Comercialização de Energia Elétrica - CCEE.

7 - A referida resolução (10), amparada na legislação positiva (11), instituiu a Convenção de Comercialização de Energia Elétrica, que em seu artigo 24, fixou como competência da Câmara de Comercialização de Energia Elétrica - CCEE a liquidação financeira das operações realizadas no mercado de curto prazo, dentre outras, literis.

"Art. 24. Conforme disposto nos Decretos nº 5.177, de 2004, e nº 6.353, de 2008, a CCEE terá, dentre outras, as seguintes atribuições:
(Redação dada pela Resolução Normativa nº 348 de 06.01.2009)
(...)
VI - efetuar a Contabilização dos montantes de energia elétrica comercializados e a Liquidação Financeira dos valores decorrentes das operações de compra e venda de energia elétrica realizadas no Mercado de Curto Prazo;
(...)
VIII - apurar os montantes e promover as ações necessárias para a realização do depósito, da custódia e da execução de Garantias Financeiras relativas às Liquidações Financeiras do Mercado de Curto Prazo, nos termos desta Convenção. (...)"

8 - Mais adiante esta mesma Convenção, em seu artigo 32, atribuiu à Superintendência da CCEE competência em caráter exclusivo realizar a contabilização e liquidação financeira das operações de compra e venda de energia elétrica efetuadas no Mercado de Curto Prazo, in verbis.

"Art. 32. São de competência exclusiva da Superintendência da CCEE as seguintes atribuições:
(...)
IV - proceder à Contabilização das operações de compra e venda de energia elétrica no âmbito da CCEE;
V - promover a Liquidação Financeira das operações de compra e venda de energia elétrica efetuadas no Mercado de Curto Prazo; (...)"

9 - Permanecendo a análise desta Convenção, verifica-se no capítulo cognominado "Do Processo de Liquidação Financeira no âmbito da CCEE", que é facultado a CCEE a contratação de instituição financeira, para a operacionalização da Liquidação Financeira e custódia de Garantias Financeiras tendo sido contratado o Banco Bradesco S.A., com quem, em conjunto, regulamentou os procedimentos para a realização da Liquidação Financeira das operações de compra e venda de energia elétrica realizadas no âmbito da CCEE, nos termos do Procedimento de Comercialização PdC LF. 01, homologado pela ANEEL.

10 - Este instrumento sob a denominação "Regulamento de Operações e Procedimentos Operacionais - Liquidação Financeira" explicita de forma pormenorizada como ocorrerá o processo de liquidação financeira na CCEE, da onde vale extrair o seguinte trecho:

6) OBRIGAÇÕES DA SUPERINTENDÊNCIA DA CCEE

"Para fins da Liquidação Financeira, a Superintendência da CCEE deverá cumprir as seguintes obrigações:
6.1 informar ao Agente de Custódia o resultado do cálculo de Garantias para cada Agente da CCEE, para que as mesmas sejam compatibilizadas até 5 dias úteis após a liquidação dos débitos de cada processo de liquidação, nos termos do Procedimento de Comercialização PdC LF. 01;
6.2 elaborar e enviar ao Agente de Liquidação, com 3 (três) dias úteis de antecedência da data da Liquidação, por meio eletrônico, o Mapa de Liquidação Financeira, até às 10:00 (dez) horas da mencionada data, no qual constarão os débitos e créditos de cada Agente da CCEE para o Mês de Referência, com base nos resultados da contabilização;
6.3 prover ao Agente de Liquidação todos os dados necessários ao processamento dos valores a serem lançados a crédito ou a débito dos Agentes da CCEE, relativamente ao Mês de Referência, como razão social do Agente da CCEE, nº. do CNPJ, conta corrente, valor a ser liquidado e percentual de participação no Rateio da Inadimplência"

11 - Flagrante, face ao acima trazido, que a liquidação financeira no âmbito da CCEE, ocorre pelo resultado apurado mediante a consolidação de todos os créditos e débitos oriundos das operações de cada Agente (12) da CCEE, valores estes que lhe são informados por meio da Nota de Liquidação da Contabilização (NLC) de forma segregada, mas com saldo único a liquidar, que pode ser credor ou devedor.

12 - A situação impar criada pelas normas legais e infralegais do setor energético foram recepcionadas pelos estados membros, signatários (14) do Convênio ICMS nº 15, de 30 de maio de 2007, o qual disciplina atualmente o cumprimento das obrigações tributárias nas operações com energia elétrica, inclusive aquelas cuja liquidação financeira ocorra no âmbito da Câmara de Comercialização de Energia Elétrica - CCEE.

13 - Transcreve-se abaixo os trechos do Convênio ICMS nº 15, de 30 de maio de 2007, relevantes ao assunto abordado.

"Cláusula primeira Sem prejuízo do cumprimento das obrigações principal e acessórias, previstas na legislação tributária de regência do ICMS, o agente da Câmara de Comercialização de Energia Elétrica - CCEE deverá observar o que segue:
(...)
II - relativamente às liquidações no Mercado de Curto Prazo da CCEE e às apurações e liquidações do MCSD, o agente emitirá nota fiscal, modelo 1 ou 1-A, ou, na hipótese de dispensa da inscrição no cadastro de contribuintes do ICMS, deverá requerer a emissão de nota fiscal avulsa, relativamente às diferenças apuradas:
a) pela saída de energia elétrica, em caso de posição credora no Mercado de Curto Prazo, ou de fornecedora relativo ao MCSD;
b) pela entrada de energia elétrica, em caso de posição devedora no Mercado de Curto Prazo, ou de empresa distribuidora suprida pelo MCSD.
(...)
Cláusula segunda Na hipótese do inciso II da cláusula primeira:
I - para determinação da posição credora ou devedora, relativamente à liquidação no Mercado de Curto Prazo, excluem-se as parcelas sobre as quais não incide o imposto e as que já tenham sido tributadas em liquidações anteriores;
II - o contribuinte, exceto o consumidor livre e o autoprodutor, quando estiverem enquadrados na hipótese da alínea "b", deverá emitir a nota fiscal sem destaque de ICMS;
III - deverão constar na nota fiscal:
a) a expressão "Relativa à liquidação no Mercado de Curto Prazo" ou "Relativa à apuração e liquidação do Mecanismo de Compensação de Sobras e Déficits - MCSD", no quadro "Destinatário/Remetente" e as inscrições no CNPJ e no cadastro de contribuintes do ICMS do emitente;
b) os dados da liquidação na CCEE, no quadro "Dados Adicionais", no campo "Informações Complementares";
IV - deverão ser arquivadas todas as vias das notas fiscais, salvo disposição em contrário da legislação estadual.
(...)
Cláusula quarta A CCEE elaborará relatório fiscal a cada liquidação no Mercado de Curto Prazo e para cada apuração e liquidação do MCSD, que conterá, no mínimo, as seguintes informações:
I - para a liquidação no Mercado de Curto Prazo:
a) o Preço de Liquidação das Diferenças - PLD da CCEE, para cada submercado e patamar de carga, em relação a cada período;
b) a identificação dos consumidores livres e dos autoprodutores, com a indicação no número de sua inscrição no CNPJ, o resultado financeiro da liquidação no Mercado de Curto Prazo com as parcelas que o compuserem, a localização de cada ponto de consumo e suas respectivas quantidades medidas;
c) relação de todos os contratos bilaterais de compra e venda de energia registrados na CCEE, contendo no mínimo: razão social e CNPJ do comprador e vendedor, tipo de contrato, data de vigência e energia contratada para cada unidade federada;
d) notas explicativas de interesse para a arrecadação e a fiscalização do ICMS;
(...)
§ 1º O relatório fiscal, relativo à liquidação no Mercado de Curto Prazo, deverá ser enviado, por meio eletrônico de dados, para o Fisco de cada unidade federada, no prazo de 10 (dez) dias, contados da liquidação ou da solicitação.
§ 2º Respeitado o mesmo prazo do § 1º, o fisco poderá, a qualquer tempo, requisitar a CCEE dados constantes em sistema de contabilização e liquidação, relativos aos agentes que especificar.(...)" (Grifou-se.)

14 - Igual reconhecimento e instituição de regime especial não foi dispensada pela Secretaria da Receita Federal - SRF à situação singular criada pelas normas legais e infralegais do setor energético, supra explicitadas, contudo a Instrução Normativa SRF nº 104, de 24 de agosto de 1998, permite a utilização do regime de caixa, para as empresas que apurarem o lucro presumido.

15 - Assim, considerando as regras da Lei Complementar nº 95/98 (15), o disposto na ementa da Instrução Normativa SRF nº 104, de 24 de agosto de 1998, e uma visão simplória do conceito de regime contábil de caixa como o que apropria as receitas e despesas no período de seu recebimento ou pagamento, em dinheiro ou equivalente, independentemente do momento em que são realizadas, podem os agentes integrantes da CCEE segir o regime de caixa, observando a seguinte regra geral:

I - A despesa só é considerada Despesa Incorrida quando for paga, independente do momento que esta foi realizada. O que considera aqui é o momento que foi paga.

II - A receita só é considerada Receita Ganha quando for recebida, independente do momento que esta foi realizada. O que considera aqui é o momento que foi recebida.

16 - Sob a ótica miope, exposta no parágrafo acima, pode-se considerar como receita para fins da verificação do limite de R$48.000.000,00, em relação à receita bruta total do ano calendário anterior, o "Valor Efetivamente Liquidado" (liquido) da liquidação financeira ocorrida no âmbito da CCEE, que é informado a cada agentes, na Nota de Liquidação da Contabilização (NLC) que lhe é apresentada.

17 - Contudo ao realizar uma análise sistêmica da legislação pátria atentando para:

I - O estatuído no artigo 177 (16), da Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas) que obriga as sociedades mercantis pela essência a seguir o regime de competência, e admite a realização de controle paralelo para outros fins que não o de registro das oscilações patrimoniais.

"Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.
§ 1º As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la em nota e ressaltar esses efeitos.
§ 2º As disposições da lei tributária ou de legislação especial sobre atividade que constitui o objeto da companhia que conduzam à utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou à elaboração de outras demonstrações não elidem a obrigação de elaborar, para todos os fins desta Lei, demonstrações financeiras em consonância com o disposto no caput deste artigo e deverão ser alternativamente observadas mediante registro:
I - em livros auxiliares, sem modificação da escrituração mercantil; ou
II - no caso da elaboração das demonstrações para fins tributários, na escrituração mercantil, desde que sejam efetuados em seguida lançamentos contábeis adicionais que assegurem a preparação e a divulgação de demonstrações financeiras com observância do disposto no caput deste artigo, devendo ser essas demonstrações auditadas por auditor independente registrado na Comissão de Valores Mobiliários. (...)"

II - O insculpido na cláusula segunda do Convênio ICMS 15, de 30 de março de 2007, que obriga os agentes da CCEE a informar que a Nota Fiscal é emitida em função de operação realizada no Mercado de Curto Prazo e especificar os dados da liquidação em campo específico do instrumento fiscal.

"Cláusula segunda Na hipótese do inciso II da cláusula primeira:
(...)
III - deverão constar na nota fiscal:
a) a expressão "Relativa à liquidação no Mercado de Curto Prazo" ou "Relativa à apuração e liquidação do Mecanismo de Compensação de Sobras e Déficits - MCSD", no quadro "Destinatário/Remetente" e as inscrições no CNPJ e no cadastro de contribuintes do ICMS do emitente;
b) os dados da liquidação na CCEE, no quadro "Dados Adicionais", no campo "Informações Complementares"; (...)" (Grifou-se.)

18 - Translúcido torna-se que os valores informados aos agentes via Nota de Liquidação de das Contabilizações (NLC), devem constar em campo específico do documento Fiscal, de forma a permitir a correta contabilização dos lançamentos contábeis dos agentes.

19 - Inobstante ao acima trazido, da análise do estabelecido na Instrução Normativa SRF nº 104 (17), de 24 de agosto de 1998 (18), verifica-se que o regime de caixa por ela permitido à pessoa jurídica optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido, limita-se a permitir o reconhecimento das receitas quando de seu efetivo recebimento somente com relação às vendas a prazo ou parceladas, desde que cumpridas as demais obrigações nela impostas.

20 - Do acima exposto, conclui-se face ao determinado pela Lei das Sociedades por Ações que; (i) que o regime de competência é o que deve ser seguido de forma geral; (ii) que os regimes especiais, como o instituído pelo Convenio ICMS 15, de 30 de março de 2007 e pela Instrução Normativa SRF nº 104, de 24 de agosto de 1998, devem ser registrados em livros auxiliares ou em separado, conforme definido tanto no § 2º, do art. 177 da Lei das S.A, como no § 1º, do art. 1º da referida instrução normativa (destacado na nota de rodapé 18 acima) entendimento este externado em inúmeros impressos, inclusive no "Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações", elaborado pelo FIPECAFI - Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e financeiras, FEA/USP (19), ao explicar:

"As receitas e despesas são apropriadas ao período em função em função de sua incorrência e da vinculação da despesa à receita, independentemente de seus reflexos no caixa.
A Lei das Sociedades por Ações não admite exceções. Algumas praticadas hoje ocorrem de legislações normalmente fiscais, ainda divergentes da lei societária."

21 - Como se pode depreender das normas do setor elétrico, acima trazidas:

I - Na contabilização realizada pela Câmara de Comercialização de Energia Elétrica - CCEE, o saldo no mês de referência, cognominado "Valor Efetivamente Liquidado", é obtido mediante o instituto da compensação, atualmente permitido pelo Código Civil (20) vigente, constituindo-se este no "...modo de extinção de obrigação, até onde se equivalerem, entre pessoas que são, ao mesmo tempo, devedora e credora uma da outra."(21)

II - As informações prestadas via Nota de Liquidação das Contabilizações (NCL), são meramente financeiras, não se podendo chegar à outra conclusão senão a de que este documento constitui mero extrato (como se fosse de uma conta bancária) devendo as informações nele constantes serem registradas contabilmente de forma segregada, pelo regime de competência, ou seja, apropriando as receitas e despesas ao período de sua realização, independentemente do efetivo recebimento das receitas ou do pagamento das despesas.

22 - O registro consoante à aquisição da disponibilidade jurídica e de forma segregada deve ocorrer por deferência aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, apesar de não possuírem poder coercitivo, o respeito a estes se encontra inserto no art. 177 da Lei das S.A. (acima transladado).

23 - Os princípios de contabilidade geralmente aceitos encontram-se em sua maioria previstos na Resolução CFC nº 750/93 (22), que fixa os Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC), estando dentre estes os abaixo transladados.

"Art. 3º São Princípios Fundamentais de Contabilidade:
I) o da ENTIDADE;
II) o da CONTINUIDADE;
III) o da OPORTUNIDADE;
IV) o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
V) o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA;
VI) o da COMPETÊNCIA; e
VII) o da PRUDÊNCIA.
(...)
PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
§ 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE.
§ 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.
§ 3º As receitas consideram-se realizadas:
I - nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela fruição de serviços por esta prestados;
II - quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
III - pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;
IV - no recebimento efetivo de doações e subvenções.
§ 4º Consideram-se incorridas as despesas:
I - quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro;
II - pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;
III - pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo." (Grifou-se.)

24 - Apesar dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, não possuírem poder coercitivo, a não adoção deles geram consequências, pois o art. 226 do Código Civil (23) estabelece que os livros e fichas dos empresários fazem prova contra as pessoas que pertencem e a favor destes se cumpridos os requisitos legais. Tais estipulações com poucas diferenças constam também dos artigos 378 e 379 do Código de Processo Civil (24), e do artigo 8º do Decreto Lei nº 486/69 (25) que estabelece que os livros e fichas comerciais só fazem prova a favor de quem os detém se supridas as formalidades legais.

25 - Os Requisitos Legais ou Formalidades Legais, se dividem em:

I - Intrínsecos - (art. 2º Dec. Lei nº 486/69 (26)) - os pertinentes à prática contábil, nos seguintes termos:

"Art 2º A escrituração será completa, em idioma e moeda corrente nacionais, em forma mercantil, com individuação e clareza, por ordem cronológica de dia, mês e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borraduras, rasuras, emendas e transportes para as margens.
§ 1º É permitido o uso do código de números ou de abreviaturas, desde que estes constem de livro próprio, revestido das formalidades estabelecidas neste Decreto-lei.
§ 2º Os erros cometidos serão corrigidos por meio de lançamentos de estorno."

II - Extrínsecos - (art. 5º, §2º Dec. Lei nº 486/69) - os relacionados à segurança dos Livros Comerciais (do Empresário), tais como; Tremo de Abertura, Tremo de Encerramento ou Autenticação pelo Órgão competente para Registro.

Conclusão

26 - Isto tudo posto, o conservadorismo não permite chegar a outra conclusão, senão a de que:

I - A Nota de Liquidação das Contabilizações (NLC) remetida aos Agentes, se constitui em documento de informação, com caráter meramente financeiro, não possuindo legitimidade para dar suporte a lançamentos contábeis, sob qualquer regime contábil, permitido pelas normas legais e infralegais vigentes, quer seja de competência ou de caixa;

II - A Nota de Liquidação das Contabilizações (NLC), registra mais de uma relação econômica, apesar de não se saber quais são as contrapartes. Consequentemente tem-se mais de uma transação, que podem ocasionar créditos a receber ou dívidas a liquidar, de forma que as operações quer gerem receitas ou despesas para o Agente devem ser registradas de forma individualizada, para que sejam atendidos não só os princípios de contabilidade geralmente aceitos (recepcionados pela Lei das S.A.), mas também os requisitos legais de validade dos livros do comércio, ou seja, os pertinentes à prática contábil (intrínsecos), previstos no art. 2º Dec. Lei nº 486/69, e;

III - O valor indicado na Nota de Liquidação das Contabilizações (NLC) como "Valor Efetivamente Liquido", não pode ser considerado como produto da venda de bens ou preço por serviços prestados, para efeito da verificação do limite de R$48.000.000,00, em relação à receita bruta total do ano calendário anterior, pois o que se enquadra neste conceito seria o valor da energia vendida pelo Agente na CCEE.

Notas

(01) Vide §1º, do art. 2º, da Lei 6.404/76.

(02) Dispõe sobre o cumprimento de obrigações tributárias em operações com energia elétrica, inclusive aquelas cuja liquidação financeira ocorra no âmbito da Câmara de Comercialização de Energia Elétrica - CCEE

(03) Altera as disposições do Protocolo ICMS 10/07, que estabelece a obrigatoriedade da utilização da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e).

(04) Conforme Convenção de Comercialização de Energia Elétrica instituída pela Resolução Normativa nº 109, de 26 de outubro de 2004 da Agência Nacional de Energia Elétrica - ANEEL, ajustada para o ano de 2009 pela Resolução Normativa nº 341, de 02 de dezembro de 2008.

(05) Ex vi, inciso VII, do art. 2º.

(06) Resoluções da ANEEL 102/02, 103/02, 552/02, 610/02, 763/02 e subsequentes, além do Procedimento de Comercialização PdC LF 01 (e posteriores ajustes) e nos itens 5.10.9, 6.2 e 6.3 do Regulamento de Operações e Procedimentos Operacionais - Liquidação Financeira, elaborado pela CCEE em conjunto com o Bradesco (Agente de Custódia e Agente de Liquidação), o qual possui por objeto estabelecer os procedimentos para a realização da Liquidação Financeira das operações de compra e venda de energia elétrica realizadas no âmbito da CCEE, nos termos do Procedimento de Comercialização PdC LF. 01, homologado pela ANEEL através do Despacho nº. 1656, de 28/07/2006.

(07) Lei nº 9.718, de 1998, art. 14; RIR/1999, art. 246; e ADI SRF nº 5, de 2001.

(08) Lei nº 8.383, de 1991, art. 65, §§ 1º e 2º; Lei nº 8.981, de 1995, arts. 27 e 45; Lei nº 9.065, de 1995, art. 1º; Lei nº 9.249, de 1995, art. 1º, art. 9º, § 4º, art. 10, art. 11, § 2º, arts. 15 e 17, art. 21, § 2º, art. 22, § 1º, arts. 27, 29 e 30 e art. 36, inciso V; Lei nº 9.250, de 1995, art. 40; Lei nº 9.393, de 1996, art. 19; Lei nº 9.430, de 1996, arts. 1º, 4º, 5º, 7º e 8º, art. 19, § 7º, art. 22, § 3º, arts. 24 a 26, 51 a 54, 58, 70 e art. 88, inciso XXVI; Lei nº 9.532, de 1997, art. 1º; Lei nº 9.716, de 1998, art. 5º; Lei nº 9.718, de 1998, arts. 13 e 14; MP nº 2.158?]35, de 2001, arts. 20, 30 e 31; MP nº 2.221, de 2001, art.1º; Lei nº 10.637, de 2002, art. 46 e art. 68, inciso III; Lei nº 10.684, de 2003, art. 22 e art. 29, inciso III; Lei nº 10.833, de 2003, arts. 30 a 33, 35, 36 e 93; Lei nº 11.033, de 2004, art. 8º; Lei nº 11.051, de 2004, arts. 1º e 32; Lei nº 11.196, de 2005, art. 34; MP nº 449, de 3 de dezembro de 2008, art. 15, §§ 1º a 3º e art. 20, §§ 1º a 3º e RIR/1999, arts. 516 a 528.

(09) Aplica-se o disposto na Lei nº 9.718, de 1998, art. 13; e na Lei nº 10.637, de 2002, art. 46 às pessoas jurídicas que iniciaram suas atividades no durante o ano calendário anterior.

(10) Resolução Normativa nº 109, de 26 de outubro de 2004

(11) Ex vi, incisos, XIV e XVII do art. 3o da Lei no 9.427, de 26 de dezembro de 1996, com redação dada pelo art. 9o da Lei no 10.848, de 15 de março de 2004, na Lei no 10.433, de 24 de abril de 2002, nos arts. 1o, 2o, 4o, 5o e 29 da Lei no 10.848, de 15 de março de 2004, no Decreto no 5.163, de 30 de julho de 2004, com redação alterada pelo Decreto no 5.249, de 20 de outubro de 2004, no Decreto no 5.177, de 12 de agosto de 2004, que regulamenta os arts. 4o e 5o, da Lei no 10.848, de 15 de março de 2004

(12) Concessionário, permissionários e autorizados de serviços e de instalações de energia elétrica, Consumidores Livres e consumidores que atendem aos requisitos definidos no § 5º do art. 26 da Lei nº. 9.427, de 26 de dezembro de 1996, integrantes da CCEE, titulares dos direitos e sujeitos às obrigações previstas na Convenção de Comercialização, nas Regras e Procedimentos de Comercialização e no Estatuto Social da CCEE, para fins de realização de operações de compra e venda de energia elétrica.

(13) Documento emitido pelo Agente de Liquidação para cada Agente da CCEE após a realização da Liquidação Financeira, que reflete os valores efetivamente liquidados.

(14) Dentre estes encontra-se o Estado do Rio de Janeiro.

(15) Dispõe sobre a elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis, conforme determina o parágrafo único do art. 59 da Constituição Federal, e estabelece normas para a consolidação dos atos normativos que menciona.

(16) A redação dos §§ 2º e 3º, do artigo 177 acima transcrito é a vigente no ano de 2008 por força das alterações implementadas pela Lei nº 11.638,de 2007.

(17) Com alterações dadas pela IN SRF nº 247, de 21 de novembro de 2002

(18) Dispõe a referida norma: "Art. 1º A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido, que adotar o critério de reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou direitos ou de prestação de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida do recebimento e mantiver a escrituração do livro Caixa, deverá:

I - emitir a nota fiscal quando da entrega do bem ou direito ou da conclusão do serviço;

II - indicar, no livro Caixa, em registro individual, a nota fiscal a que corresponder cada recebimento.

§ 1º Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica que mantiver escrituração contábil, na forma da legislação comercial, deverá controlar os recebimentos de suas receitas em conta específica, na qual, em cada lançamento, será indicada a nota fiscal a que corresponder o recebimento.

§ 2º Os valores recebidos adiantadamente, por conta de venda de bens ou direitos ou da prestação de serviços, serão computados como receita do mês em que se der o faturamento, a entrega do bem ou do direito ou a conclusão dos serviços, o que primeiro ocorrer.

§ 3º Na hipótese deste artigo, os valores recebidos, a qualquer título, do adquirente do bem ou direito ou do contratante dos serviços serão considerados como recebimento do preço ou de parte deste, até o seu limite.

§ 4º O cômputo da receita em período de apuração posterior ao do recebimento sujeitará a pessoa jurídica ao pagamento do imposto e das contribuições com o acréscimo de juros de mora e de multa, de mora ou de ofício, conforme o caso, calculados na forma da legislação vigente.

Art. 2º O disposto neste artigo aplica-se, também, à determinação das bases de cálculo da contribuição PIS/PASEP, da contribuição para a seguridade social - COFINS, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido e para os optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Constribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES."

(19) 6ª ed. Rev e atual. - São Paulo; Ed.Atlas, 2003, pág 31.

(20) Lei nº 10.406/2002, ao estatuir: "Art. 368. Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até onde se compensarem.

Art. 369. A compensação efetua-se entre dívidas líquidas, vencidas e de coisas fungíveis."

(21) Conforme dizeres de Maria Helena Diniz, in "Código Civil Anotado", 9ª ed, São Paulo, Ed. Saraiva, 2003, pág. 291.

(22) Esta Resolução possui o Apêndice I aprovado pela Resolução CFC nº 774/95 e Apêndice II aprovado pela Resolução CFC nº 1111/07

(23) Lei nº 10.406/2002, fixa: "Art. 226. Os livros e fichas dos empresários e sociedades provam contra as pessoas a que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outros subsídios.

Parágrafo único. A prova resultante dos livros e fichas não é bastante nos casos em que a lei exige escritura pública, ou escrito particular revestido de requisitos especiais, e pode ser ilidida pela comprovação da falsidade ou inexatidão dos lançamentos."

(24) Lei nº 5.869/1973, estabelece: "Art. 378. Os livros comerciais provam contra o seu autor. É lícito ao comerciante, todavia, demonstrar, por todos os meios permitidos em direito, que os lançamentos não correspondem à verdade dos fatos.

Art. 379. Os livros comerciais, que preencham os requisitos exigidos por lei, provam também a favor do seu autor no litígio entre comerciantes."

(25) Decreto Lei nº 486/69, delibera: "Art 8º Os livros e fichas de escrituração mercantil somente provam a favor do comerciante quando mantidos com observância das formalidades legais."

(26) O Dec. Lei nº 486/69 é regulamentado pelo Decreto 64.567/69, que fixa: "Art. 2º A individuação da escrituração a que se refere o artigo 2º do Decreto-Lei nº 486, de 3 de março de 1969, compreende, como elemento integrante, a consignação expressa, no lançamento, das características principais dos documentos ou papéis que derem origem à própria escrituração."

 
Ricardo Pontes Vivacqua*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Ricardo Pontes Vivacqua.



- Publicado em 11/10/2011



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