Pesquisa por expressão: e/ou por período: até  
Artigos por Autor:   A | B | C | D | E | F | G | H | I | J | K | L | M | N | O | P | Q | R | S | T | U | V | W | X | Y | Z

Artigos por Assunto    pixel

Rodrigo Numeriano Dubourcq Dantas 
Acadêmico do último período da Faculdade de Direito do Recife/Universidade Federal de Pernambuco. Foi monitor por duas vezes da disciplina de Teoria Geral do Processo, sob a orientação do Professor Doutor Sérgio Torres Teixeira. Integra, desde 2009, o Grupo de Pesquisa em Direito Processual Civil da Faculdade de Direito do Recife/UFPE, coordenado pelo Professor Doutor Leonardo José Carneiro da Cunha.

Artigo - Federal - 2011/3088

Economia fiscal à luz da interpretação razoável das normas tributárias: Uma hermenêutica possível no Estado Brasileiro
Rodrigo Numeriano Dubourcq Dantas*

Motivada por concepções fiscais comunitaristas - que pretendem legitimar a tributação, unicamente, a partir de um princípio de solidariedade nacional, como justa contrapartida, dos contribuintes, para com o financiamento do Estado Social - a Administração Tributária parece ter tomado o justo pelo igual e, por conseguinte, busca implementar, em pleno favor do Erário, modelos de arrecadação, segundo os quais todos aqueles que se coloquem em posições econômicas equivalentes deveriam ser, igualmente, cobrados. Opera o Fisco, nesta senda, um regime de tributação irrestrita, supondo-se autorizado a desconsiderar e requalificar qualquer ato privado, praticado, pelos particulares, com vistas à economia de tributos. Trata-se de prática que não encontra, porém, correspondência com a estruturação constitucional do sistema tributário brasileiro, no qual é patente a entronização de princípios limitadores da atividade tributante do Estado, em atenção, dentre outros valores, à legalidade, à certeza / segurança, à liberdade / autonomia da vontade e, por fim, à propriedade.

Defender os planejamentos orientados à economia fiscal tornou-se, no contexto ora revelado, tarefa difícil, porquanto equivale a restringir os poderes da Administração Tributária e, consequentemente, delimitar os espaços livres à arrecadação a que a mesma se dedica - o que constituiria, para alguns, privilegiar de forma pouco razoável os administrados. Perquirir, assim, em que medida são viáveis as práticas de economia fiscal sob consideração constitui, justamente, o tema deste breve artigo, o qual se pauta numa premissa que merece ser, de pronto, fixada: não há espaço, ao menos no ordenamento jurídico em vigor no Brasil, para a exigência de tributos fundados na simples exteriorização de razões de Estado; a atividade arrecadatória, hoje, noutro giro, evidencia-se válida, tão-somente, quando realizada nos estritos limites da lei. Deverá ser lei, portanto, a régua a ser adotada, quer pelos contribuintes, a fim de nortear-lhes os impulsos de economizar tributos, quer pela Administração Tributária, em suas autuações.

Com a elevação, ao plano constitucional, de muitas das normas tributárias aplicáveis no país, a Carta Magna vigente passou a ocupar um novo papel na teoria das fontes do ramo do Direito ora estudado. Neste toar, o garantismo, tão marcante em seu texto - voltado à estruturação de um modelo de Estado Democrático de Direito - fez nascer, no Brasil, em ultima ratio, um modelo de garantismo tributário, compromissado, sobremaneira, com a promoção da segurança jurídica, a qual se aufere com base na lei.

Com efeito, o exercício válido do poder arrecadatório atribuído ao Fisco, à luz dos argumentos ora esposados, supõe o respeito às fronteiras do campo material de incidência tributária, definido pela Constituição, e a obediência às demais normas constitucionais ou infraconstitucionais que complementam a demarcação deste campo e balizam o exercício daquele poder. Ratificando, neste mister, o imperativo da segurança jurídica acima tratado, necessário observar que o ordenamento tributário nacional, ao tratar das limitações ao poder de tributar, ocupou-se em consagrar expressamente o princípio da legalidade da tributação, daí o famoso brocardo nullum tributum sine lege, o qual representa, inclusive, a resistência dos povos contra a tributação não consentida por seus representantes e se relaciona à clássica separação de poderes, impedindo que o Judiciário e o Executivo, especialmente, a Administração Tributária, excedam os limites de suas atribuições(01).

A escorreita exigibilidade dos tributos, destarte, restará condicionada à estrita e perfeita consumação das situações exaustivamente descritas na lei. Verificada, logo, a existência de uma lacuna legal, não estará, jamais, autorizado, por exemplo, um magistrado, a partir de seu senso individual de justiça, a criar ou aumentar tributos. Igual entendimento vale para os entes do Executivo que - ressalvados, apenas, os casos expressamente consagrados em lei - não farão as vezes do Legislativo, tributando fatos atípicos. Veja-se, neste sentir, que, sem um preciso conhecimento das disposições normativas passíveis de aplicação válida aos seus atos, os contribuintes sequer poderiam conceber-lhes os efeitos - o que faria padecer qualquer tentativa de planejamento. MIGUEL DELGADO GUTIERREZ(02), no particular ora tradado, arrisca-se a dizer, inclusive, que, sem a segurança das relações jurídicas, não haveria, no âmbito fiscal, sequer o valor justiça. Defende, assim, ser essencial a existência de uma previsibilidade quanto aos efeitos jurídicos das condutas reguladas pelo Direito, em especial, pelo Direito Tributário.

Se há ramos do Direito construídos com base em tipos abertos, facultando aos intérpretes (Administração Tributária e Poder Judiciário) maior flexibilidade para aplicação de suas leis, tal idéia não merece guarida na atual seara fiscal brasileira. Isto porque os imperativos da segurança jurídica ensejam, no Direito Tributário pátrio, tratamento baseado em uma tipologia fechada (legalidade / tipicidade), na qual estejam minuciosamente definidos os elementos e características das hipóteses que conduzem à aplicação de suas normas, com base em uma atividade subsuntiva, em regra, estrita. Justifica-se, pois, a afirmação outrora feita, segundo a qual o ordenamento tributário nacional vigente não impõe, a todos os contribuintes, uma uniformidade de tratamento fiscal. É justamente com base nesta premissa que são defensáveis, no Brasil, as modalidades de economia fiscal capazes, licitamente, de produzir reflexos (i) na mensuração da capacidade contributiva individual de cada sujeito passivo, bem como (ii) na subsunção de suas operações às mais diversas regras tributárias que, concorrentemente, as regulem.

Deve-se buscar, portanto um modelo de incidência fiscal que não ignore as diferenças evidenciadas nas diversas situações eleitas, pelos contribuintes, como suporte normativo de imposição de tributos(03). Se, por um lado, a revelação da capacidade contributiva de um indivíduo, em atenção aos imperativos de justiça fiscal, funciona, indiscutivelmente, como marco para a mensuração da prestação tributária por ele devida, por outro, constitui, validamente, causa de tributação, tão-somente, nos estritos termos das hipóteses de incidência legalmente tipificadas. Relembre-se, por oportuno, que, na seara fiscal, ao menos quando considerado o ordenamento tributário brasileiro em vigor, a liberdade de fazer ou deixar de fazer alguma coisa é ampla, encontrando limites, apenas, na lei. Isto porque, aqui, as pretensões tributárias do Estado representam um numerus clausus, de modo que existem limites a serem considerados, pelo legislador, pelo Judiciário e pela própria Administração Tributária. Não é outra a leitura que merece ser feita do princípio da igualdade, o qual deve ser, aqui, compatibilizado com os imperativos da legalidade fiscal, sem os quais inexistiria dita segurança nas relações entre o Fisco e os contribuintes e, ainda, restaria desprestigiada a liberdade que o constituinte conferiu, aos últimos, para organizarem-se economicamente.

Em complementação ao parágrafo anterior, atenta-se que, se nos termos preconizados pela Carta Magna vigente, a estruturação da ordem econômica brasileira deve pautar-se no princípio da livre iniciativa - com o qual são consentâneos os dogmas da autonomia da vontade -, ocupou-se, também, o constituinte, noutro giro, em limitar-lhe o exercício. Neste sentir, findam por não merecer a chancela do ordenamento jurídico toda e qualquer forma de Direito Privado utilizada, pelos contribuintes, com vistas à economia fiscal.

A depender da consonância de tais práticas destinadas à economia fiscal latu sensu com os valores albergados pelo ordenamento jurídico pátrio, agrupam-se em 3 categorias dogmáticas: evasão, elusão ou elisão tributárias - esta última defensável, justamente por buscar, através de instrumentos sempre lícitos, fórmula negocial alternativa e menos onerosa do ponto de vista fiscal para os contribuintes, aproveitando-se de legislação não proibitiva ou não equiparadora de formas ou fórmulas de Direito Privado (redução legal das formas ao resultado econômico)(04). Nos espaços abertos à elisão, assim, ou não há confronto das práticas utilizadas pelos contribuintes com as normas existentes para regular determinada matéria, ou sequer existem normas para tanto. Tem-se, pois, situação diversa da evasão, em que há burla direta da lei, ou da elusão, em que tal burla dá-se de modo indireto.

Em se tratando da colmatação dos espaços abertos, acima indicados, cumpre-se notar que o ordenamento jurídico pátrio, à luz de toda a principiologia aqui brevemente debatida, traz algumas ponderações quanto ao uso da analogia em matéria tributária - recurso de integração normativa por excelência. É que defender, em tal seara, o uso desmedido do referido recurso hermenêutico traz um sério inconveniente para a segurança jurídica, à medida que passariam a ser proibidos, além dos comportamentos expressamente vedados em lei, aqueles que a estes se assemelham - em flagrante desfavor dos contribuintes que, por sua vez, não conseguiriam pautar, em critérios seguros, a estruturação de seus negócios. Não por outra razão, assim, foi inserida, no art. 108 do CTN, a regra contida em seu parágrafo primeiro.

Ante os temperamentos acima postos, ao ser considerada a forma como foi elaborado, dogmaticamente, o sistema tributário nacional, não poderia este, por certo, coadunar-se com as teorias da interpretação econômica, teleológica, funcional, extensiva ou analógica dos textos normativo-tributários, segundo as quais, na referência feita pela lei tributária a um negócio jurídico regulado pelo Direito Privado, pouco importaria a forma de que este se revestisse, devendo o mesmo ser considerado, em verdade, a partir de seu conteúdo econômico subjacente - o que, para alguns, coadunar-se-ia com o princípio da solidariedade já referido(05). Apesar da boa retórica que, aparentemente, valida as hermenêuticas sob referência, convém esclarecer, noutra senda, que a importação das mesmas para o caso brasileiro, finda por negar, ao Direito Tributário pátrio em vigor, a essência de sua juridicidade, a qual se funda nos imperativos da certeza e segurança, garantidos pela lei. Veja-se, neste sentir, que as considerações acerca do conteúdo econômico subjacente a determinado negócio, de per si, não devem autorizar, aqui, a Administração Tributária, ou mesmo os magistrados, a transfigurar-lhe em outro para fins de cobrança de tributo.

É função exclusiva do legislador fechar o tipo fiscal. Isto porque, acaso o fato gerador das obrigações tributárias deixasse de atender, estritamente, às disposições legais abstratas, estaria aberta a possibilidade de criação de tributos - ou de inverso modo, de isenções - por analogia, prática esta expressamente vedada pelo legislador nacional, consoante restou anteriormente alinhavado. Inexistindo, destarte, divergência entre a intentio facti e a intentio juris (simulação), as tentativas de economia fiscal, empreendidas pelos particulares, revelam-se uma redução de custos, juridicamente válida, para a iniciativa privada. Relembre-se que tributo exigido sem lei equivale a confisco, de modo que ninguém deve ser compelido a incorrer no fato gerador de determinada obrigação tributária, se a lei não impõe, expressamente, a realização do mesmo. Constitui, pois, dever da Administração harmonizar a atividade arrecadatória do Estado com os lindes da legalidade, da capacidade contributiva, do não-confisco, da segurança e da propriedade. Define-se, justamente, neste giro, a competência dos entes tributantes como parcela de um poder juridicamente limitado, o qual se manifestará, licitamente, paralém da justa subsunção normativa, apenas, para considerar ineficazes os negócios simulados ou evasivos. Tal desconsideração, observe-se, far-se-á, mediante provas dos requisitos da simulação, as quais deverão ser produzidas, no âmbito de procedimento administrativo fiscal, em que se deve oferecer, aos contribuintes, sob pena de nulidade, os princípios do contraditório e da ampla defesa.

Perfilhando o raciocínio ora colacionado, à norma contida no parágrafo único do art. 116 do CTN - acaso entendida a sua eficácia imediata, a despeito de regulamentações por lei ordinária - não se empresta a função de uma cláusula geral antielisiva, capaz de atribuir ao Fisco poderes "irrestritos" para desconsiderar e requalificar todos os negócios praticados pelos particulares com o intuito de economizar tributos, e a de uma cláusula geral antielusiva, que em nada diferiria do poder, já conferido, à Administração Tributária para fins de repressão, ex officio, aos atos privados fraudulentamente empreendidos (CTN, art. 149, VII; art. 150, § 4º; art. 154, p.u.). Como bem pondera HELENO TAVEIRA TÔRRES(06), os esforços para a existência de uma regra geral antielusão só compensam para os casos de fraude à lei ou simulação, sendo, no mais, só insegurança e quebra de previsibilidade.

À guisa de conclusão, um último argumento parece, também, validar as práticas destinadas à economia fiscal. Trata-se de um critério de interpretação, em favor dos contribuintes, a ser utilizado no trato da imposição de responsabilidade por infrações tributárias, qual seja: a teoria da hermenêutica razoável das normas tributárias, expressamente difundida fora do Brasil para a finalidade em comento(07), a qual se coaduna com a postura presentemente assumida pelo Estado que, prestigiando as modalidades de autolançamento, concede, aos contribuintes, inegável protagonismo nas suas relações com o Fisco e, por conseguinte, na própria gestão do sistema tributário.

Levando em consideração a presença ou ausência de culpabilidade do administrado em cada caso concreto, dita teoria da interpretação razoável das normas tributárias requer menos uma mudança legislativa e mais uma mutação no modo de enxergar o Direito Tributário já positivado. Constitui, assim, cânone hermenêutico, cuja aplicação, guardadas as devidas proporções, nos campos do planejamento tributário lícito (elisão fiscal), garante a proteção dos particulares contra a aplicação de sanções irrazoáveis, impostas pela Administração Tributária, quando da desconsideração das práticas de economia fiscal que aqueles entabulam.

Na lição de LUCIANA GRASSANO DE GOUVÊA MÉLO(08), fixada a simples negligência como grau mínimo de culpa necessário para punir eventuais infrações administrativo-tributárias, revelar-se-ão lícitos e não-puníveis, assim, os mecanismos de economia fiscal em que não se verificar, por parte dos contribuintes, qualquer desídia ou intuito de enganar a Administração Tributária. Ao empreender todas as diligências que a lei lhes opunha, se os mesmos agiram de boa-fé e procederam, com base em interpretação razoável das normas existentes, ao autolançamento de seus tributos - ainda que elisivo - de forma verídica, o Fisco deve, também, utilizar-se de boa-fé frente aos mesmos, de modo a não desqualificar o produto de uma hermenêutica lícita das normas tributárias que, apenas diverge dos critérios usualmente utilizados pela Administração para fins de tutela de determinada situação da vida econômica. O que seria, afinal, a economia fiscal lícita, senão o resultado de um lícito labor interpretativo, por parte dos contribuintes, que, com razoabilidade, utilizam-se de termos carentes de delimitação categórica ou escolhem, dentre os muitos termos existentes, aqueles que lhes são mais convenientes do ponto de vista de economia fiscal?

Por tudo o quanto foi exposto, merecem guarida, ao menos no ordenamento tributário vigente no Brasil, as práticas destinadas à elisão fiscal, porquanto baseadas em critérios razoáveis de interpretação das normas tributárias, com observância a todos os deveres de cuidado que contribuintes de boa-fé devem ter perante o Fisco. Isto porque restaram superados os preconceitos no sentido de dar ao Direito Tributário uma interpretação baseada em critérios apriorísticos, segundo os quais o intérprete e o aplicador deveriam buscar sempre a solução que melhor atendesse ao interesse do Fisco (in dubio pro Fiscum), fundada na prevalência do interesse público, ou sempre a que favorecesse o indivíduo (in dúbio contra Fiscum), apoiada na regra de respeito à propriedade.(09) Neste sentir, a introdução, na práxis do atual Estado Fiscal Brasileiro, da teoria de interpretação razoável das normas tributárias corresponde a uma terceira via entre os extremos propugnados, de um lado pelos adeptos da Jurisprudência dos Conceitos(10) (irrestritamente pró-elisão) e, de outro, pelos defensores da Jurisprudência dos Interesses(11) (irrestritamente contra o instituto da elisão). Trata-se, portanto, de um mecanismo hermenêutico cuja utilização é viável, à medida que, ao autorizar a economia lícita de tributos, sopesa e, em ultima ratio, dá fôlego aos princípios da legalidade e tipicidade da tributação, da segurança jurídica, da liberdade, da autonomia da vontade, da propriedade e da não-discriminação desautorizada - a que deu guarida a Constituição Federal de 1988, ao estruturar o sistema tributário nacional vigente.

Referências

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 14ª ed. São Paulo: Saraiva, 2008.

ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. 4ª ed. São Paulo: Saraiva, 2010.

BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. São Paulo: Forense, 1991.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13ª ed. São Paulo: Saraiva, 2000.

CASALTA NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Almedina, 1998.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: sistema tributário. 8ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999.

Evasão e Elisão Fiscal. O Parágrafo Único do art. 116, CTN, e o Direito Comparado. Rio de Janeiro: Forense, 2006.

Teoria Geral do Tributo, da Interpretação e da Exoneração Tributária - o significado do art. 116, parágrafo único, do CTN. 3ª ed. São Paulo: Dialética, 2003.

CONTI, José Maurício. Princípios Tributários da Capacidade Contributiva e da Progressividade. São Paulo: Dialética, 1997.

GUTIERREZ, Miguel Delgado. Planejamento Tributário - elisão e evasão fiscal. São Paulo: Quartier Latin, 2006.

HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e Elisão Fiscal - rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário. São Paulo: Saraiva, 1997.

MÉLO, Luciana Grassano de Gouvêa. Estado Social e Tributação: uma nova abordagem sobre o dever de informar e a responsabilidade por infração. Recife: Editora Universitária UFPE, 2008.

MENDES, Sérgio da Silva. DAS "HERMENEUTICAS TRIBUTÁRIAS" À JURISPRUDÊNCIA COMUNICATIVA: Leituras da Cláusula Geral Antielisiva sob as óticas das Três Jurisprudências - prolegômenos para uma quarta via. Revista Eletrônica de Direito do Estado, Salvador, Instituto de Direito Público da Bahia, n. 6, abril/maio/junho, 2006. Disponível na Internet em <http://www.direitodoestado.com.br>. Acesso em 20 de março de 2011.

PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão Tributária e Função Administrativa. São Paulo: Dialética, 2001.

TÔRRES, Heleno Taveira. Direito Tributário e Direito Privado. São Paulo: RT, 2003.

Direito Constitucional Tributário e Segurança Jurídica. São Paulo: RT, 2011.

XAVIER, Alberto Pinheiro. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: RT, 1978.

Notas

(01) Para um aprofundamento histórico acerca das origens do princípio da legalidade, vide: BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. São Paulo: Forense, 1991. P. 399-403.

(02) GUTIERREZ, Miguel Delgado. Planejamento Tributário - elisão e evasão fiscal. São Paulo: Quartier Latin, 2006. P. 26.

(03) AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 14ª ed.. São Paulo: Saraiva, 2008. P. 139.

(04) No mesmo sentir: COÊLHO, Sacha Calmon. Navarro. Teoria Geral do Tributo, da Interpretação e da Exoneração Tributária - o significado do art. 116, parágrafo único, do CTN. 3ª ed.. São Paulo: Dialética, 2003. P. 194-195.

(05) Censuram a interpretação econômica, no Brasil, Antônio Roberto Sampaio Dória, Alfredo Augusto Becker, Gilberto de Ulhôa Canto, Luciano Amaro, Heleno Taveira Tôrres, Francisco Bilac Pinto, Ricardo Lobo Torres, Luciano Amaro.

(06) TÔRRES, Heleno Taveira. Direito Tributário e Direito Privado. São Paulo: RT, 2003. P. 239-240.

(07) É o caso, por exemplo, do ordenamento espanhol, que prevê expressamente a teoria da interpretação razoável da norma, no sentido ora tratado, através do art. 77.4, d, da Lei 25, de 20 de julho de 1995, veja-se: Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: [...]d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma.

(08) MÉLO, Luciana Grassano de Gouvêa. ESTADO SOCIAL E TRIBUTAÇÃO: Uma nova abordagem sobre o dever de informar e a responsabilidade por infração. Recife: Editora Universitária - UFPE, 2008. P. 223-227.

(09) FANUCCHI, Fábio apud AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 14ª ed.. São Paulo: Saraiva, 2008. P. 207.

(10) A Jurisprudência dos Conceitos projetou para o campo fiscal a interpretação formalista e conceptualista, fundada na legalidade estrita, partido da crença de que os conceitos e as categorias jurídicas expressam plenamente a realidade social e econômica subjacente à norma, de modo que ao intérprete não cabe preocupar-se com dados empíricos, os quais levariam às interpretações finalistas, de cunho econômico, contarias, por sua vez, ao fenômeno elisivo. Para mais, vide: TORRES, Ricardo Lobo. Normas Gerais Antielisivas. Revista Eletrônica de Direito do Estado, Salvador, Instituto de Direito Público da Bahia, n. 4, nov/dez 2005, jan/2006. Disponível na Internet em <http://www.direitodoestado.com.br>. Acesso em 15 de março de 2011.

(11) Os adeptos da Jurisprudência dos Interesses defendem que os valores da solidariedade, da erradicação da pobreza e redução das desigualdades sociais seriam suficiente para superar a estrita legalidade da tributação, em busca do que as partes efetivamente quiseram e realizaram, ferindo a elisão, já que os índices de riqueza e capacidade contributiva seriam elementos suficintes de tributação (interpretação econômica do fato gerador). Para mais, vide: MENDES, Sérgio da Silva. DAS "HERMENEUTICAS TRIBUTÁRIAS" À JURISPRUDÊNCIA COMUNICATIVA: Leituras da Cláusula Geral Antielisiva sob as óticas das Três Jurisprudências - prolegômenos para uma quarta via. Revista Eletrônica de Direito do Estado, Salvador, Instituto de Direito Público da Bahia, n. 6, abril/maio/junho, 2006. Disponível na Internet em <http://www.direitodoestado.com.br>. Acesso em 18 de março de 2011.

 
Rodrigo Numeriano Dubourcq Dantas*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Rodrigo Numeriano Dubourcq Dantas.



- Publicado em 05/10/2011



Todas as legislações citadas neste artigo estão disponíveis na íntegra no CHECKPOINT. Se você ainda não é usuário faça AQUI sua solicitação de acesso para degustação.