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Paulo Vitor Coelho Dias 
Advogado em Piracicaba (SP). Especialista em Direito Tributário pela Escola Paulista de Direito - EPD. Membro da Comissão de Advocacia Tributária da 8ª Subseção da Ordem dos Advogados do Brasil de Piracicaba (SP). Assistente da 15ª Turma do Tribunal de Ética e Disciplina de Piracicaba (SP). Membro do Conselho do Jovem Empresário da Associação Industrial e Comercial de Piracicaba (SP) - ACIPI.

Artigo - Federal - 2011/3072

Elisão fiscal e sociedade prestadora de serviços intelectuais
Paulo Vitor Coelho Dias*

Elaborado em 06/2010

"A força do direito deve superar o direito da força."
Rui Barbosa

1 - Introdução

É público e notório que a carga tributária brasileira é uma das mais altas do mundo. A cada ano a tributação das atividades econômicas aumenta progressivamente, deixando o contribuinte numa situação bastante frágil. De outra banda, os serviços públicos fornecidos pelo Estado são precários e não atendem de forma suficiente e adequada aos interesses da sociedade.

No Brasil, não é difícil perceber o aumento agressivo da carga tributária, mas infelizmente a sociedade não é beneficiária desta majoração desmedida, uma vez que os serviços prestados estão com a qualidade cada vez mais devasta, bastando voltar os olhos à educação, à saúde, ao transporte e à segurança de nosso país.

O contribuinte brasileiro, cada vez mais insatisfeito com a excessiva carga tributária e com a precariedade dos serviços públicos prestados pelo Estado, busca, como nunca, meios legais ou até mesmo ilegais para se furtar da excessiva tributação que lhe é imposta.

Interessa-nos analisar os meios lícitos utilizados pelo contribuinte, como é o caso do prestador de serviços intelectuais que constitui uma pessoa jurídica com o intento de organizar suas atividades econômicas de forma menos onerosa no âmbito tributário.

Através do planejamento tributário, nada impede a tributação da pessoa jurídica prestadora de serviços intelectuais, sem que o Fisco a desconsidere ou desloque os rendimentos da pessoa jurídica para a pessoa física. Eis aí uma forma de elisão fiscal.

No entanto, com o advento da Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, que introduziu o parágrafo único no artigo 116 do Código Tributário Nacional, o Estado buscou impedir, por meio da desconsideração de atos e negócios, até mesmo a conduta lícita do contribuinte visando reduzir a tributação, observando-se os procedimentos a serem criados por lei ordinária.

Ou seja, até mesmo a elisão fiscal passou a ser obstaculizada, em total descompasso com a ordem constitucional vigente.

Destarte, o dispositivo legal supramencionado passou a gerar grave insegurança jurídica, não sendo diferente com as pessoas jurídicas criadas para a prestação de serviços de natureza intelectual.

Para solucionar a insegurança vivenciada pelos prestadores de serviços intelectuais, através da denominada MP do Bem, entrou em vigor o artigo 129 da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005, de caráter interpretativo, norteando as autoridades fiscais e as pessoas jurídicas prestadoras de serviços intelectuais.

Ocorre que o Fisco continuou ignorando a letra do artigo 129 da Lei nº 11.196/2005, causando sérios transtornos entre os contribuintes, tudo em razão da política brasileira de arrecadação excessiva.

Diante desse quadro, o legislador inseriu a Emenda 3 no Projeto de Lei que instituiu a Receita Federal do Brasil (atual Lei nº 11.457/2007), com o objetivo de delegar ao Poder Judiciário a possibilidade de desconsideração da pessoa, ato ou negócio jurídico que implicasse em relação laboral, com ou sem vínculo de emprego. Todavia, a Emenda 3 foi vetada pelo Poder Executivo.

As normas produzidas em descompasso com o ordenamento jurídico geram severas inquietudes entre os estudiosos.

Faz-se necessário analisar os casos de Luiz Felipe Scolari, Donizete Francisco de Oliveira e Carlos Roberto Massa, que constituíram pessoas jurídicas para prestação de serviços, tendo sido autuados em absoluta divergência à livre iniciativa e à valorização do trabalho humano.

Em exegese teleológica à Constituição Federal, é possível perceber de forma bastante luzente que o Poder Constituinte autorizou procedimentos de elisão fiscal, não podendo o contribuinte ser obrigado a optar pela senda que apresente maior carga tributária.

Noutras palavras, é permitido ao contribuinte, desde que adote meios lícitos, conduzir suas atividades da forma que melhor lhe aprouver do ponto de vista tributário, isto é, não pode haver nenhum óbice ao planejamento tributário praticado de forma inteligente e nos termos da lei.

No mundo empresarial, principalmente, se não houver um planejamento tributário eficiente, pode-se afirmar que será muito difícil a empresa ter competitividade e, por consequência, se manter no mercado, que é cada vez mais exigente e concorrido.

O próprio Fisco, autuando os contribuintes de forma desmesurada, está contribuindo com a evasão fiscal e com o aumento do índice de desemprego no país, pois desestimula o investimento e a empregabilidade, trilhando num caminho totalmente contrário aos fundamentos e aos objetivos da República Federativa do Brasil.

No presente trabalho, para facilitar o entendimento do tema em foco, estudaremos o sistema tributário nacional, os critérios da regra-matriz de incidência tributária, os princípios constitucionais que autorizam o planejamento tributário e, por último, estudaremos o planejamento tributário através da constituição de pessoas jurídicas para a prestação de serviços intelectuais.

Desta feita, procuramos, com este trabalho científico, tentar sintetizar de forma clara e concisa o tema em testilha, através de pesquisas em obras doutrinárias e jurisprudenciais, sem perder a visão crítica de alguns aspectos que as cercam.

2 - Sistema tributário nacional

2.1 - Poder de tributar e competência tributária

Como é cediço, o Estado possui uma gama de deveres, como a prestação de serviços públicos, intervenção no domínio econômico e exercício do poder de polícia. Para cumprir seus deveres, mister se faz a obtenção de recursos financeiros para aplicá-los nos fins públicos almejados.

A atividade financeira (arrecadação, gestão e aplicação) do Estado visa satisfazer as necessidades públicas, como, verbi gratia, segurança pública, saúde, educação, prestação jurisdicional e lazer.

À medida que as necessidades públicas vão aumentando, o Estado, desde que observe as limitações constitucionais, poderá ampliar as suas fontes de arrecadação para atender de forma eficiente o interesse coletivo, cabendo ressaltar que os recursos são finitos, ao passo que as necessidades públicas são infinitas, de modo que devem ser observados, sobretudo, os objetivos da República Federativa do Brasil (artigo 3º da Constituição Federal).

Para obtenção de recursos em prol do interesse público, o Estado, além de poder atuar no campo econômico nas hipóteses previstas no artigo 173 da Constituição Federal, também pode se valer da tributação dos indivíduos, que é a principal fonte de arrecadação (receita pública derivada).

Com efeito, Estado é dotado do poder de tributar, que emana da vontade popular expressada por meio dos representantes eleitos.

Surge, então, a importância de conceituar competência tributária como o poder legiferante conferido às pessoas políticas para a produção de normas sobre tributos. Trata-se de uma competência legislativa advinda da Constituição Federal. Aliás, é na própria Carta Constitucional onde estão prescritos taxativamente quais tributos podem ser criados por cada um dos entes federados.

Não obstante, para que um ente possa cobrar um tributo a ele conferido, não basta dispor da competência tributária. A competência deve ser exercida mediante lei da própria pessoa política. Por exemplo, é da competência tributária dos Estados o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores - IPVA, mas se o Mato Grosso do Sul não dispuser de lei emanada de sua própria Assembléia Legislativa, dos proprietários de automóveis desta unidade federativa não poderá ser cobrado o referido imposto.

De acordo com a lição do insigne doutrinador Paulo de Barros Carvalho:

O veículo introdutor da regra tributária no ordenamento há de ser sempre a lei (sentido lato), porém o princípio da estrita legalidade diz mais do que isso, estabelecendo a necessidade de que a lei adventícia traga no seu bojo os elementos descritores do fato jurídico e os dados prescritores da relação obrigacional. (01)

A instituição de tributos é realizada normalmente por meio de lei ordinária. Contudo, existem algumas exceções, como a instituição através de lei complementar do imposto sobre grandes fortunas, empréstimos compulsórios, impostos residuais e contribuições previdenciárias residuais.

2.2 - Das limitações constitucionais ao poder de tributar

Com este título, entre os artigos 150 e 152, a Constituição Federal estabeleceu uma gama de princípios e imunidades que delimitam a competência tributária das pessoas políticas.

A Constituição Federal intitula a Seção II do Capítulo VI "Das Limitações ao Poder de Tributar" e, dentro dela, insere as imunidades tributárias propriamente ditas e os demais princípios de normas reguladoras dos direitos e garantias individuais, como legalidade, irretroatividade, anterioridade, isonomia, vedação ao confisco, liberdade de tráfego e outros.

O rol elencado nesses dispositivos constitucionais, evidentemente, não é taxativo, pois existem outras regras imunizantes e outros princípios que limitam o poder de tributar.

Em análise aos limites do poder de tributar em relação aos princípios e às imunidades, podemos extrair o seguinte entendimento de Aliomar Baleeiro:

Os princípios e imunidades geram os mesmos efeitos: limitam o poder de tributar. Mas os princípios são normas e diretrizes gerais, que não estabelecem a incompetência tributária sobre certos fatos ou situações determinados, enquanto as imunidades:

1. são normas que somente atingem certos fatos e situações, amplamente determinadas (ou necessariamente determináveis) na Constituição;
2. reduzem, parcialmente, o âmbito de abrangência das normas atributivas do poder aos entes políticos da Federação, delimitando-lhes negativamente a competência;
3. e, sendo proibições de tributar expressas (ou fortes), têm eficácia ampla e imediata;
4. criam direitos ou permissões em favor das pessoas imunes, de forma juridicamente qualificada. (02)

Como bem ilustra Hugo de Brito Machado:

Os princípios jurídicos da tributação funcionam como limitações ao poder de tributar. Como é sabido, o Direito é um sistema de limites. Toda norma jurídica constitui alguma forma de limitação da liberdade humana. Limita sempre, de alguma forma, a conduta de alguém. O poder de tributar, como expressão de soberania estatal, é limitado precisamente pelos denominados princípios jurídicos da tributação, que ditam a forma e as condições para o exercício daquele aspecto da soberania estatal. (03)

Não perca de vista que os princípios constitucionais tributários e as imunidades tributárias ganharam, do Supremo Tribunal Federal, a estatura de cláusulas pétreas, como direitos e garantias individuais; consequentemente, quaisquer normas tendentes a abolir tais preceitos serão consideradas inconstitucionais (artigo 60, § 4º, IV, da Constituição Federal).

Consoante o vernáculo, princípio é o início, começo, id est, o primeiro átimo da existência de algo.

Para o Direito, princípios constitucionais podem ser entendidos como os vértices axiológicos que possuem alto conteúdo valorativo e, por conseguinte, exercem fortes ingerências sobre o sistema jurídico. São os valores extraídos das normas jurídicas.

Na visão de José Afonso da Silva, os princípios são:

(...) ordenações que se irradiam e imantam os sistemas de normas, são (como observam Gomes Canotilho e Vital Moreira) 'núcleos de condensações' nos quais confluem valores e bens constitucionais. Mas, como disseram os mesmos autores, 'os princípios, que começam por ser a base de normas jurídicas, podem estar positivamente incorporados, transformando-se em normas-princípio e constituindo preceitos básicos da organização constitucional. (04)

Os princípios devem ser utilizados como ponto de partida em qualquer procedimento de interpretação e de aplicação das normas.

Ademais, segundo Paulo de Barros Carvalho, os princípios também podem denotar limites objetivos da norma, que são postos para atingir determinados propósitos; cabe ressaltar que os limites não são valores, mas destinam-se, indiretamente, para a realização destes. (05)

É importante perceber a diferença entre os princípios tidos como valores e os princípios tidos como limites objetivos. Os primeiros têm significação ontológica e o exegeta, para buscar o sentido dos enunciados prescritivos, deve ingressar no mundo das subjetividades. No que concerne aos princípios tidos como limites objetivos, a construção de sentido dos enunciados fica mais simples, sendo prescindível o juízo valorativo. (06)

Diante da importância dos princípios para a boa aplicação das normas jurídicas, entende-se que violar um princípio é mais gravoso do que ferir a própria norma, na medida estrita em que todo o sistema jurídico será ofendido.

Esse é o pensamento de Celso Antônio Bandeira de Melo, verbis:

Violar um princípio é muito mais grave que transgredir uma norma qualquer. A desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um específico mandamento obrigatório, mas a todo o sistema de comandos. É a mais grave forma de ilegalidade ou de inconstitucionalidade, conforme o escalão do princípio atingido, porque representa insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores fundamentais, costumélia irremissível a seu arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra. (07)

É bastante clara a importância dos princípios no sistema jurídico, principalmente como instrumentos de defesa dos cidadãos diante do poder de tributar do Estado.

Considerando o grande rol de princípios constitucionais, explícitos e implícitos, passemos a analisar os de maior relevância para a aplicação do instituto da elisão fiscal.

2.2.1 - Princípio da legalidade tributária

A origem histórica do princípio da legalidade tributária se deu com a Magna Carta de 1215, em que os senhores feudais impuseram ao príncipe João Sem Terra a condição de não aumentar ou criar impostos sem o consentimento daqueles que iriam arcar com o ônus.

O princípio em discussão emana do princípio geral da legalidade estampado no artigo 5º, inciso II, da Constituição Federal, segundo o qual "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei".

Em sequência, extraímos do artigo 150, inciso I, da Constituição Federal, que nenhuma das pessoas políticas pode "exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça".

Ressalte-se que todos os critérios da regra-matriz de incidência tributária, que será estudada em capítulo posterior, devem estar previstos em lei. Os critérios são os seguintes: a) antecedente - a.1) material; a.2) espacial; a.3) temporal; b) consequente b.1) pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo); e b.2) quantitativo (alíquota e base de cálculo).

Em algumas hipóteses previstas na Constituição Federal, o princípio da legalidade tributária pode ser excepcionado, pois, em determinadas situações, os tributos podem ser criados ou aumentados por meio de medidas provisórias.

As alíquotas do imposto de importação, do imposto de exportação, do imposto sobre produtos industrializados e do imposto sobre operações financeiras podem ser alteradas por ato do Poder Executivo por meio de um decreto presidencial. Os referidos impostos apresentam caráter de extrafiscalidade, eis que a União os utiliza para intervir na economia do país, desestimulando, por exemplo, a importação de um produto através da majoração do imposto de importação.

Com o advento da Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001, a contribuição de domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível (artigo 177, § 4º, inciso I, b, da Constituição Federal) também passou a ser uma exceção ao princípio da legalidade tributária, podendo ter suas alíquotas alteradas por ato do Poder Executivo.

2.2.2 - Princípio da capacidade contributiva

O artigo 145, § 1º, da Constituição Federal, tem a seguinte redação:

Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

É necessário estabelecer um juízo de valor para aferir o impacto da carga tributária na capacidade contributiva do sujeito passivo, ou seja, o princípio da capacidade contributiva se enquadra dentre os princípios de valores.

O comando constitucional anuncia que os impostos devem onerar mais aquele que detiver maior riqueza tributária. Trata-se da aplicação da técnica da progressividade, que é um dos possíveis meios de exteriorização da capacidade contributiva.

Existem 03 (três) impostos progressivos com previsão expressa na Constituição Federal, quais sejam:

imposto sobre a renda; imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana; e imposto sobre a propriedade territorial rural.

O imposto sobre a renda se prende a uma progressividade fiscal - cunho arrecadatório -, ao passo que o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana e o imposto sobre a propriedade territorial rural estão adstritos a uma progressividade extrafiscal - cunho regulatório.

É interessante também estudar a manifestação do princípio da capacidade contributiva naqueles impostos que incidem sobre os preços dos bens, isto é, os famigerados tributos indiretos, caracterizados pela ocorrência de alíquotas fixas no confronto de bases de cálculo variáveis. É a técnica da proporcionalidade.

A proporcionalidade é técnica natural de aplicação de alíquotas fixas, à luz de bases de cálculo variáveis, convivendo harmonicamente com a progressividade. O problema existirá se as receitas tributárias de impostos forem decorrentes de um sistema marcadamente caracterizado por tributos indiretos, ou seja, aqueles que incidem sobre os bens - impostos reais.

Assim, é possível detectar, nesse sistema anômalo, a ocorrência de injustiça fiscal, contrariando o desiderato constitucional do princípio da capacidade contributiva.

É a figura anômala da regressividade, segundo a qual aquele que possui maior riqueza tributária paga menos, enquanto o contribuinte que ganha menos paga mais. Em simples palavras, dir-se-ia que a regressividade é uma progressividade às avessas.

O legislador constituinte previu no Texto Constitucional um mecanismo de atenuação à regressividade. Trata-se da técnica conhecida por seletividade, que, ao lado da progressividade e proporcionalidade, representa meio de exteriorização do princípio da capacidade contributiva.

O conceito de seletividade é bastante simples: maior alíquota quanto maior for a superfluidade do bem e menor alíquota quanto maior for a essencialidade.

Na Constituição Federal há 02 (dois) impostos seletivos: o ICMS e o IPI.

O ICMS é caracterizado por uma seletividade facultativa, em razão da forma como se disciplina o tema no artigo 155, § 2º, inciso III, da Constituição Federal. Quanto ao IPI, a seletividade é considerada obrigatória, conforme o artigo 153, § 3º, inciso I, da Constituição da República Federativa do Brasil.

O princípio da capacidade contributiva somente se manifesta após a ocorrência do fato jurídico tributário. Assim sendo, como a elisão fiscal geralmente ocorre antes do fato jurígeno, seria incompatível atrelar elisão fiscal e o princípio da capacidade contributiva.

2.2.3 - Princípio da isonomia tributária

O princípio da igualdade tem respaldo no artigo 5º, caput, da Constituição do Brasil, que preconiza o seguinte: "Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza (...)"

Consoante o artigo 150, inciso II, da Constituição Federal, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

O princípio constitucional da isonomia se desdobra em duas vertentes: igualdade formal e igualdade material.

Com a igualdade formal - consagrada no liberalismo clássico -, nem sempre é possível alcançar o elemento finalístico do princípio constitucional sub examine. Dessarte, para ampliar seu alcance, deve ser aplicada a igualdade material, que consiste no tratamento igualitário aos que estão em situação de igualdade e no trato desigual aos que se apresentem em desigualdade.

Pedro Lenza, acerca do assunto, leciona que:

Deve-se, contudo, buscar não somente esta aparente igualdade formal (consagrada no liberalismo clássico), mas, principalmente, a igualdade material, na medida em que a lei deverá tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida de suas desigualdades.(08)

A principal finalidade da norma foi a de acabar com privilégios, em especial no âmbito do imposto sobre a renda, de algumas categorias como parlamentares, magistrados e militares.

Quanto à isonomia tributária, é possível afirmar que os entes tributantes - União, Estados, Distrito Federal e Municípios - deverão tributar todos que realizarem os fatos jurídicos tributários. Dessa forma, quem realiza o fato jurídico será chamado a pagar o tributo, independentemente da capacidade civil ou da licitude do ato praticado.

A doutrina tem ofertado uma denominação relevante ao tema - tributo non olet. Por meio do postulado do non olet tributam-se quaisquer pessoas.

Note que o fato jurídico tributário, como elemento balizador do conceito de isonomia, vem incrementar o princípio na busca do elemento teleológico a ele inerente, id est, a justiça fiscal.

2.3 - Conceito de tributo

O conceito de tributo pode ser extraído do artigo 3º do Código Tributário Nacional:

Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

É essencial examinar pormenorizadamente o conceito de tributo previsto no artigo 3º do Código Tributário Nacional.

Em primeiro lugar, o legislador estatuiu que se trata de um prestação pecuniária. O termo pecúnia vem de pecus, em latim, significando moeda, sendo o bem móvel hábil a extinguir o crédito tributário por meio de pagamento (artigos 157 a 169 do Código Tributário Nacional).

Não se admite, no Brasil, o tributo in natura, ou seja, pago em unidades de bens ou serviços.

A Lei Complementar nº 104/2001 inseriu o inciso XI ao artigo 156 do Código Tributário Nacional, prevendo a dação em pagamento, exclusivamente para bens imóveis no direito tributário. Aliás, o artigo 3º do Código Tributário Nacional deu margem a esta possibilidade, quando conceituou o tributo como prestação pecuniária ou em cujo valor nela se possa exprimir.

Portanto, o tributo é prestação pecuniária ao lado do contexto da dação em pagamento.

Cumpre, ainda, destacar que a execução fiscal não é exemplo de pagamento de tributo com algo que não seja dinheiro. Não são os bens do devedor que extinguem a dívida tributária, mas sim o dinheiro fruto de venda em hasta pública.

Observe-se que, para preencher o conceito de tributo, deve haver uma prestação pecuniária obrigatória, prescindindo-se da redundância do legislador ao trazer o termo em moeda. Bem assim, a expressão constante no dispositivo legal "ou cujo valor nela se possa exprimir" é muito ampla, tendo em vista que a maior parte dos bens é suscetível de valoração.

A compulsoriedade apresenta-se sobrepairante à inconstitucionalidade do tributo. Vale dizer que o tributo, mesmo inconstitucional, mostra-se obrigatório, podendo o contribuinte dele se esquivar recorrendo ao Poder Judiciário. Logo, o tributo não é voluntário, facultativo ou contratual. Doações que algum cidadão venha a fazer ao Estado, contrapartidas contratuais, como alugueres e aforamentos de imóveis públicos, não são tributos. Tais prestações dependem da vontade do particular. Não são, portanto, estritamente compulsórias.

Tributo não é multa. O tributo somente será exigido com a concretização da hipótese de incidência, ou seja, com a ocorrência do fato jurídico tributário; a multa, por sua vez, será cobrada diante do descumprimento de uma obrigação tributária.

Não significa dizer que o tributo não possa ser utilizado para desestimular certas atividades consideradas desinteressantes. Exemplo disso é o imposto predial e territorial urbano progressivo, que visa obrigar o proprietário do solo urbano não edificado a proceder seu adequado aproveitamento (artigo 182, § 4º, inciso II, da Constituição Federal).

De forma surpreendente, o conceito de multa pode ser arrancado do próprio artigo 3º do Código Tributário Nacional, respeitada uma singela adaptação. Podemos, então, conceituar multa como toda prestação pecuniária compulsória, diversa de tributo, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

A multa nada mais é do que uma reação do direito a um comportamento devido, porém não realizado. Assim, a multa visa, pedagogicamente, estimular o infrator a não repetir o ato ensejador da sanção.

Aquilo que exorbita, numericamente, tal desiderato deixará de ser multa, penetrando na seara do imposto ou, como se pode afirmar, do imposto residual, o que avoca lei complementar, ex vi do disposto no artigo 154, inciso I, da Constituição do Brasil.

Outra característica é a necessidade de lei para a instituição do tributo. Tal exigência está em total consonância com o princípio da legalidade estudado linhas atrás. De acordo com o artigo 97 do Código Tributário Nacional, somente a lei pode determinar a majoração de tributos, a hipótese de incidência tributária, os sujeitos ativo e passivo, a base de cálculo e a alíquota.

O tributarista Paulo de Barros Carvalho assegura, em total divergência com o entendimento clássico, que todas as obrigações são ex lege, dispensando-se a expressão "instituída em lei" utilizada pelo artigo 3º do Código Tributário Nacional. (09)

Concluindo, podemos conceituar tributo da seguinte forma: tributo é uma prestação pecuniária obrigatória, estabelecida independentemente da vontade do sujeito passivo, em dinheiro, diversa de multa e cobrada por lançamento.

Por último, merece ser observada a redação do artigo 142 do Código Tributário Nacional, não dispondo a autoridade administrativa de conveniência e oportunidade para cobrar o tributo de acordo com o previsto na lei.

2.4 - Natureza jurídica do tributo

Saber a natureza jurídica de um determinado instituto do direito implica precisar o que ele apresenta de essencial para sua identificação. Não obstante ser uma questão doutrinária, no que diz respeito ao tributo, foi positivado pelo próprio Código Tributário Nacional:

Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.

O dispositivo legal considera o fato gerador para a fixação da natureza jurídica do tributo. Em realidade, equivocou-se o legislador ao utilizar o termo "fato gerador", uma vez que a natureza jurídica do tributo é fixada pela hipótese de incidência tributária.

É totalmente irrelevante a denominação do tributo, pouco importando se, ao invés de ser denominado como imposto sobre a propriedade de veículos automotores, a lei chamar de taxa pela propriedade de veículos automotores o valor cobrado de quem figure como contribuinte deste imposto. Tal tributo será submetido ao regime jurídico dos impostos e não ao de taxa.

A destinação legal do produto da arrecadação também não deve ser considerada para a determinação da natureza jurídica de um tributo.

Todavia, alguns doutrinadores defendem que a desconsideração da destinação para identificação da natureza jurídica do tributo foi mitigada, principalmente no que toca aos empréstimos compulsórios e às contribuições especiais.

2.5 - Espécies tributárias

O artigo 145 da Constituição Federal anuncia 03 (três) espécies de tributos: impostos, taxas e contribuições de melhoria (teoria tripartida). O critério diferenciador que sustenta a presente teoria é a hipótese de incidência.

Com redação semelhante apresenta-se o artigo 5º do Código Tributário Nacional, classificando os tributos como impostos, taxas e contribuições de melhoria.

Esses dispositivos servem de base muito forte para aqueles que defendem a teoria tricotômica.

Hodiernamente, a doutrina e a jurisprudência majoritárias entendem que existem 05 (cinco) espécies de tributos no Brasil, quais sejam: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais (teoria pentapartida).

Foram utilizados 03 (três) critérios para se chegar a essa classificação, a saber: critério da vinculação estatal, da destinação específica do produto de arrecadação e da restituição do montante arrecadado.

O Supremo Tribunal Federal adota a teoria das 05 (cinco) espécies tributárias. Vejamos:

As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4º) são as seguintes: a) os impostos (C.F., arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (C.F., art. 145, II); c) as contribuições, que podem ser assim classificadas: c.1. de melhoria (C.F, art. 145, III); c.2. parafiscais (C.F., art. 149), que são: c.2.1. sociais, c.s.1.1. de seguridade social (C.F., art. 195, I, II, III), c.2.1.2. outras de seguridade social (C.F., art. 195, parág. 4º), c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, C.F., art. 212, parág. 5º, contribuições para o SESI, SENAI, SENAC, C.F., art. 240); c.3. especiais: c.3.1. de intervenção no domínio econômico (C.F., art. 149) e c.3.2. corporativas (C.F., art. 149). Constituem, ainda, espécie tributária: d) os empréstimos compulsórios (C.F., art. 148). (10)

Saliente-se que o artigo 4º do Código Tributário Nacional aplica-se às primeiras 03 (três) espécies. Os empréstimos compulsórios e as contribuições são tributos finalísticos, is est, demarcados pela finalidade a eles afetada.

Os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais caracterizam-se pela destinação específica do produto de sua arrecadação. Assim, com arrimo no artigo 4º do Código Tributário Nacional, os adeptos da teoria tripartida afirmam categoricamente que tais tributos não são espécies autônomas.

Com a devida vênia ao entendimento daqueles que defendem a teoria tripartida, entendemos que a Constituição Federal, ao estabelecer destinação específica ao produto arrecadado com as contribuições especiais e com os empréstimos compulsórios, os destacou como espécies autônomas em relação aos impostos, taxas e contribuições de melhoria.

Ad argumentandum tantum, há vozes incipientes na doutrina que sinalizam a ocorrência da teoria hexapartida, como resultado da Emenda Constitucional nº 39, de 2002, que trouxe à baila a contribuição de iluminação pública (artigo 149-A da Constituição Cidadã).

2.5.1 - Impostos

A espécie tributária em apreço está prevista no artigo 145, inciso I, da Carta da República e o artigo 16 do Código Tributário Nacional traz o conceito legal de imposto:

Art. 16 - Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

Dessa maneira, imposto é um tributo não-vinculado à atividade estatal. O imposto será exigido em face da atuação do particular. A situação de alguém ser proprietário de veículo automotor não está relacionada a qualquer atividade estatal, mas aos cofres públicos será dirigida uma parcela, em pecúnia, na forma de imposto.

Nesse diapasão ensina Hugo de Brito Machado:

Em se tratando de imposto, a situação prevista em lei como necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária não se vincula a nenhuma atividade específica do Estado relativa ao contribuinte. Assim, quando o Estado cobra o imposto de renda, por exemplo, toma em consideração, exclusivamente, o fato de alguém auferir renda. Não importa que o Estado tenha ou não prestado algum serviço, executado alguma obra, ou desenvolvido alguma atividade relacionada com aquele de quem vai cobrar imposto.

O exame de várias hipóteses de incidência de impostos deixa evidente que em nenhuma delas está presente a atuação estatal. Pelo contrário, em todas elas a situação descrita pela lei como necessária e suficiente ao surgimento da obrigação tributária é sempre relacionada ao agir, ou ao ter, do contribuinte, e inteiramente alheia ao agir do Estado. (11)

O imposto deve ser devidamente recolhido para custear as despesas públicas gerais, tais como saúde, previdência social, educação, segurança e outras.

Extrai-se que o imposto não exige o exercício de uma atividade por parte do Estado, não requer destinação específica do produto de sua arrecadação, bem como não necessita de restituição ao fim de determinado período.

2.5.2 - Taxas

A taxa é um tributo afeto à atividade estatal. Nessa medida, o Estado presta um serviço público específico e divisível ou exerce regularmente o poder de polícia, cabendo ao contribuinte, em uma relação sinalagmática, ressarci-lo com um valor afeto à taxa. Trata-se de um tributo bilateral.

A espécie tributária em estudo é dotada de importante atributo: a referibilidade. Com efeito, o valor pago a título de taxa vincula-se, qualitativa e quantitativamente, à manifestação estatal.

É de se destacar as ponderações do professor Hugo de Brito Machado:

O essencial, na taxa, é a referibilidade da atividade estatal ao obrigado. A atuação estatal que constitui fato gerador da taxa há de ser relativa ao sujeito passivo desta, e não à coletividade em geral. Por isto mesmo, o serviço público cuja prestação enseja a cobrança de taxa há de ser específico e divisível, posto que somente assim será possível verificar-se uma relação entre esses serviços e o obrigado ao pagamento de taxa. Não é necessário, porém, que a atividade estatal seja vantajosa, ou resulte em proveito do obrigado. (12)

Os impostos, como visto, servem diferentemente para o custeio dos serviços públicos gerais.

Não perca de vista que às taxas se aplicam os princípios constitucionais tributários e nem poderia ser diferente.

2.5.3 - Contribuição de melhoria

É comum com a execução de obras públicas (construção de novas vias, metrôs e parques) a valorização dos imóveis próximos.

Em finanças públicas, algumas razões são apresentadas para justificar a cobrança desse tributo: a) ressarcir os cofres públicos pela despesa com a obra; b) evitar a especulação imobiliária; ou c) reduzir a pressão política sobre agentes públicos para que construam neste ou naquele lugar.

Para o Direito Tributário somente vai interessar se ocorreu a valorização imobiliária em decorrência da obra construída.

Com a redação da Carta Constitucional que não estipula de forma patente a valorização como condição para instituir contribuição de melhoria, mas apenas que ela seja decorrente de obras públicas, alguns estudiosos passaram a defender que este tributo possa ser cobrado independentemente de valorização.

Contudo, essa posição não merece guarida, eis que a valorização é inerente à natureza desse tributo, estando implícita no termo "melhoria".

Aliás, não só a valorização é condição para a instituição, como é o seu limite. O valor da contribuição de melhoria não pode ser superior ao do quanto o imóvel se valorizou em decorrência da obra pública.

O artigo 81 do Código Tributário Nacional consagra a valorização de cada imóvel como limite individual e, ainda, estabelece mais um limite: o total que equivale ao montante da despesa com a obra, ou seja, não pode Poder Público arrecadar mais com a contribuição de melhoria do que gastou.

2.5.4 - Empréstimos compulsórios

Trata-se de tributo finalisticamente afetado, isto é, gravame atrelado a uma finalidade singularizada. É uma figura tributária que se caracteriza pela possibilidade de restituição do valor pago.

Este tributo não é definido pelo fato jurídico tributário, como acontece com os impostos, taxas e contribuições de melhoria, aos quais, como se sabe, aplica-se o artigo 4º do Código Tributário Nacional.

Há 03 (três) situações deflagrantes do tributo distribuídas nos 02 (dois) incisos do artigo 148 da Constituição Federal. Note-as: calamidade pública, guerra externa e investimento público de caráter urgente e relevante interesse nacional.

As situações destacadas são limítrofes, demonstrando a necessidade de recursos extraordinários diante de um evidente esgotamento dos recursos próprios do Estado. Diante dessas circunstâncias, a instituição de um tributo como empréstimo compulsório se torna plausível.

2.5.5 - Contribuições especiais

As contribuições especiais estão previstas no artigo 149 da Constituição Federal e dividem-se em 03 (três) tipos: a) sociais; b) de intervenção no domínio econômico; e c) de interesse das categorias profissionais ou econômicas.

De um modo geral, as contribuições são exações finalisticamente afetadas, à semelhança dos empréstimos compulsórios.

As contribuições surgem com fatos jurídicos quaisquer, atrelando-se às finalidades para as quais tenham sido criadas, não se aplicando o artigo 4º, incisos I e II, do Código Tributário Nacional.

A competência para instituir contribuições especiais é exclusiva da União, ressalvadas 02 (duas) exceções. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social (artigo 149, § 1º, da Constituição Federal). E os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuições para o custeio de serviço de iluminação pública e sua cobrança pode ser realizada na fatura de consumo de energia elétrica (artigo 149-A da Carta da República).

Há 03 (três) tipos de contribuições federais previstas no caput do artigo 149 da Constituição Federal, quais sejam: 1) contribuição profissional ou corporativa; 2) contribuição de intervenção no domínio econômico; e 3) contribuição social.

No que tange às contribuições profissionais ou corporativas, convém ressaltar que há certas atividades profissionais que são destinatárias de um controle fiscalizatório, cuja manifestação se dá por meio do tributo conhecido por contribuição profissional.

Os profissionais vinculados a certas atividades corporativas são chamados a pagar anuidades, cuja natureza jurídica é de tributo. Exemplos: Conselho Regional de Contabilidade - CRC, Conselho Regional de Medicina - CRM e Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia - CREA.

As contribuições interventivas despontam no contexto de intervenção na economia do país, servindo como instrumento de arrecadação tendente ao fomento das atividades econômicas respectivas.

Não se pode olvidar que a contribuição é tributo finalístico e, nessa medida, a contribuição de intervenção no domínio econômico cumpre seu objetivo com fidelidade.

As contribuições sociais visam o financiamento da seguridade social que, de acordo com o artigo 195 da Constituição Federal, será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das contribuições sociais cobradas dos empregadores, da empresa e da entidade a ele equiparada na forma da lei; sobre os rendimentos dos trabalhadores; sobre a receita de concursos de prognósticos; e do importador.

3 - Regra-matriz de incidência tributária

A regra-matriz de incidência tributária é uma norma de conduta, geral e abstrata, que visa disciplinar a relação jurídico-tributária entre o Fisco e o contribuinte.

O legislador prevê um determinado fato social como hipótese de incidência tributária e, uma vez ocorrido o aludido fato previsto no suposto da norma, exsurge o consequente. Dessa forma, constatada a ocorrência da hipótese tributária a norma incidirá de modo infalível.

Vale a pena transcrever a lição de Paulo de Barros Carvalho:

O dever-ser que une a hipótese e a consequência, na arquitetura lógica da norma jurídica, recebe o nome de conectivo deôntico ou operador deôntico, ou ainda dever-ser interproposicional, porque vem entre a proposição hipótese e a proposição consequente. Sua função é fulminante e inapelável. Realizando-se o fato previsto no suposto, instaura-se a consequência, de modo automático e infalível (Becker), mesmo que as pessoas cuja conduta foi regulada propositadamente não a observem, em flagrante desrespeito à ordem jurídica e sobre elas não atuem as sanções vigorantes. (13)

De forma bastante elucidativa, Paulo de Barros Carvalho sintetiza a regra-matriz de incidência tributária:

Ora, a regra-matriz de incidência tributária é, por excelência, uma norma de conduta, vertida imediatamente para disciplinar a relação do Estado com seus súditos, tendo em vista contribuições pecuniárias. Concretizando-se os fatos descritos na hipótese, deve-ser a consequência, e esta, por sua vez, prescreve uma obrigação patrimonial. Nela, encontraremos uma pessoa (sujeito passivo) obrigada a cumprir uma prestação em dinheiro. Eis o dever-ser modalizado. (14)

No que tange à aplicabilidade da regra-matriz aduz Vitório Cassone:

A esquematização formal da regra-matriz de incidência tem-se mostrado um utilíssimo instrumento científico, de extraordinária fertilidade e riqueza para a identificação e conhecimento aprofundado da unidade irredutível que define a fenomenologia básica da imposição tributária. Seu emprego, sobre ser fácil, é extremamente operativo e prático, permitindo, quase que de forma imediata, penetrarmos na secreta intimidade da essência normativa, devassando-se e analisando-a de maneira minuciosa. Em seguida, experimentando o binômio base de cálculo/hipótese de incidência, colhido no texto constitucional para marcar a tipologia dos tributos, saberemos dizer, com rigor e presteza, da espécie e da subespécie da figura tributária que investigamos. (15)

A regra-matriz de incidência tributária apresenta 03 (três) critérios na hipótese e 02 (dois) critérios no consequente, que serão estudados a seguir.

3.1 - Critérios da hipótese: material, espacial e temporal

Muitos doutrinadores, ao falarem em hipótese de incidência tributária, confundem o termo com a expressão fato gerador. Consoante Luciano Amaro:

(...) a expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples descrição, é simples previsão, enquanto o fato é concretização da hipótese, é o acontecimento do que fora previsto. (16)

Para a construção da hipótese, são apanhados pelo legislador fatos sociais com expressão econômica, facilitando a aferição do critério quantitativo fixado no consequente da regra-matriz de incidência tributária.

Na hipótese tributária encontraremos 03 (três) critérios identificadores do fato social selecionado pelo legislador: a) critério material; b) critério espacial; e c) critério temporal.

O critério material da regra-matriz de incidência tributária é o comportamento previsto em lei de uma pessoa, física ou jurídica, delimitado por condições de tempo e espaço. É formado por um verbo acompanhado de seu complemento. Exemplo: auferir renda.

Peremptoriamente, o professor Paulo de Barros Carvalho ensina que:

O comportamento de uma pessoa, consistência material linguisticamente representada por um verbo e seu complemento, há de estar delimitado por condições espaciais e temporais, para que o perfil típico esteja perfeito e acabado, como descrição normativa de um fato. (17)

Podemos compreender o critério temporal da hipótese tributária com o exato instante em que ocorre o fato descrito na norma, demarcando um direito subjetivo para o Estado e um dever jurídico para o contribuinte (obrigação tributária).

A título exemplificativo, o critério temporal do imposto sobre serviços de qualquer natureza se dá com a prestação efetiva do serviço tributável.

O critério espacial é o local onde o fato jurídico tributário deve ocorrer, para que possa produzir efeitos jurídicos. Nem sempre o legislador deixa nítido o local onde o fato jurídico tributário deve ocorrer, entretanto, haverá elementos latentes que permitirão identificar onde se deu o fato tributário.

3.2 - Considerações sobre o fato jurídico tributário

Para designar os fatos sociais selecionados pelo Poder Legislativo sobre os quais incidirá a cobrança de tributos, foi adotada a expressão "fato gerador", utilizada, inclusive, no artigo 146, inciso III, a, da Carta Republicana, que preconiza caber à lei complementar a definição dos fatos geradores de todos os impostos nela discriminados.

O Código Tributário Nacional definiu o fato gerador da obrigação principal e o fato gerador da obrigação acessória, conforme os artigos 114 e 115:

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.

É digno de atenção, sobretudo, o estudo do fato gerador da obrigação principal, conceituado como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Situação necessária porque sem ela não se pode cogitar o nascimento da obrigação. Situação suficiente porque sua realização, por si só, já basta para o surgimento da obrigação principal.

A expressão "fato gerador" é utilizada pelo Código Tributário Nacional para designar 02 (dois) acontecimentos distintos: a descrição legal do fato e o próprio fato concretamente ocorrido. Por isso, malgrado já incorporada ao ordenamento jurídico pátrio, essa expressão tem merecido críticas de alguns tributaristas, que preferem separar essas 02 (duas) facetas, utilizando denominação distinta para o fato gerador enquanto mera previsão legal, como hipótese de incidência tributária ou pressuposto fático.

Há, portanto, 02 (duas) situações distintas a se considerar: 1) a situação definida in abstrato pela lei, potencialmente capaz de gerar a obrigação tributária. É a hipótese de incidência; e 2) a ocorrência concreta do fato previsto em lei como necessário e suficiente para gerar a obrigação tributária. É a materialização do pressuposto fático. Assim, com a concretização da previsão legal, surge a obrigação tributária.

3.3 - Critérios do consequente: pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e quantitativo (base de cálculo e alíquota)

O consequente da regra-matriz de incidência tributária regula os direitos e as obrigações surgidas com a subsunção do fato à norma jurídica.

A obrigação tributária nasce com o fato jurídico, assim entendido como a materialização da hipótese de incidência. De fato, com a subsunção tributária, despontam credor e devedor no liame obrigacional tributário (critério pessoal).

O sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento (artigo 119 do Código do Tributário Nacional).

Assim, colocam-se nessa condição as pessoas jurídicas de direito público interno, chamadas de entidades impositoras ou entes tributantes. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios são, dessa forma, sujeitos ativos. Tais pessoas são detentoras do poder de instituir o tributo, isto é, da competência tributária.

Há certas pessoas jurídicas de direito público que, delegatárias das atividades de arrecadação e fiscalização do tributo, podem se colocar na condição de sujeitos ativos, pois elas detêm capacidade tributária ativa.

O contribuinte deve pagar o tributo para um ente credor, e não para mais de um, sob pena de ocorrência do vício da solidariedade ativa. Na verdade, não é incomum a presença de mais de um ente tributante que cobra um ou mais tributos sobre o mesmo fato jurídico (bitributação).

A propósito, o Código Tributário Nacional, no artigo 164, inciso III, explora o tema, ofertando a solução com o ajuizamento da ação de consignação em pagamento.

Por sua vez, o sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa, física ou jurídica, privada ou pública, obrigada ao seu cumprimento.

Há 02 (dois) tipos de sujeito passivo previstos no artigo 121, parágrafo único, do Código Tributário Nacional: o contribuinte que é aquele que tem relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário; e o responsável que é a terceira pessoa escolhida por lei para pagar o tributo, sem que tenha realizado o fato imponível (artigos 128 a 138 do Código Tributário Nacional).

O sujeito passivo deve, necessariamente, estar previsto em lei, uma vez que se trata de um item adstrito à reserva legal (artigo 97, inciso II, parte final, do Código Tributário Nacional).

Sobre o critério pessoal, especificamente no sujeito passivo da relação jurídico-tributária, é que recai a desconsideração da personalidade jurídica em determinados casos de evasão fiscal.

Por último, vamos analisar o critério quantitativo do consequente da regra-matriz de incidência tributária - alíquota e base de cálculo.

A base de cálculo é a perspectiva dimensível do fato jurígeno e, conjugando-a com a alíquota, será definida a quantia a ser paga pelo sujeito passivo a título de tributo.

Escreveu o renomado jurista Paulo de Barros Carvalho:

Temos para nós que a base de cálculo é a grandeza instituída na consequência da regra-matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que, combinando-se à alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária. Paralelamente, tem a virtude de confirmar, infirmar ou afirmar o critério material expresso na composição do suposto normativo. A versalidade categorial desse instrumento jurídico se apresenta em três funções distintas: a) medir as proporções reais do fato; b) compor a específica determinação da dívida; e) confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da descrição contida no antecedente na norma. (18)

Atente-se que a base de cálculo tem 03 (três) funções, quais sejam: função mensuradora - mede as proporções reais do fato; função objetiva - compõe a específica determinação da dívida (atribui certeza ao crédito); e função comparativa - confirma, infirma ou afirma o critério material da hipótese de incidência.

Ex vi do disposto no artigo 97, inciso IV, do Código Tributário Nacional, à alíquota também deve ser aplicada a reserva legal. Calculada sobre a base de cálculo, dar-se-á o valor do crédito tributário

Através do critério quantitativo da regra-matriz de incidência tributária, será possível identificar o quantum debeatur, bastando aplicar a alíquota sobre a base de cálculo.

Feitas essas considerações sobre o Sistema Tributário Nacional e sobre a Regra-Matriz de Incidência Tributária, sem a pretensão de esgotar o assunto, haja vista a complexidade de cada ponto analisado, passemos a cotejá-los com o estudo do planejamento tributário, focando na possibilidade de prestação de serviços intelectuais por pessoas jurídicas.

4 - Planejamento tributário

Em um país onde a carga tributária é bastante elevada, é de suma relevância a realização do planejamento tributário, como uma das formas de gestão empresarial, a fim de otimizar os custos das atividades dos contribuintes, garantindo, desta feita, uma melhor competitividade mercantil.

Diante da alta carga tributária brasileira, torna-se imprescindível a busca de meios legais para reduzir ou até mesmo evitar a incidência tributária nas atividades econômicas.

As empresas são os maiores alvos de tributação no Brasil. Sempre que necessário o aumento da arrecadação fiscal, as atividades empresariais são tributadas com maior intensidade em decorrência da imposição estatal.

Não há hesitação de que os contribuintes que se planejam no âmbito tributário serão mais competitivos no mercado em que atuam, possibilitando a mercancia de seus produtos ou serviços com melhor qualidade e preço.

Ousamos a dizer que o planejamento tributário não é somente necessário para o desenvolvimento eficaz da atividade empresarial, mas obrigatório para uma boa gestão.

O artigo 153 da Lei nº 6.404/76 prevê que:

O administrador da companhia deve empregar, nos exercício de suas funções, o cuidado e a diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração dos seus próprios negócios.

Tendo em mente que todo homem ativo e probo deve planejar em todos os aspectos a administração dos seus próprios negócios, afirmamos, com amparo no artigo 153 da Lei das Sociedades Anônimas e também no artigo 1.011 do Código Civil, que o planejamento tributário é obrigatório para o bom gestor de negócios.

O estudo do planejamento tributário é uma medida tão importante quanto o planejamento comercial, técnico, de viabilidade econômica do negócio, motivo por que não pode ser deixado de lado pelo bom administrador.

O planejamento tributário está em total harmonia com a livre iniciativa, que é um dos fundamentos da República Federativa do Brasil, conforme o artigo 1º, inciso IV, da Constituição Federal, cabendo ao contribuinte buscar a melhor forma de tributação de seu negócio.

Em análise ao Capítulo I (DOS PRINCÍPIOS GERAIS DA ATIVIDADE ECONÔMICA) do Título VII (Da Ordem Econômica e Financeira) da Lei Maior, verificamos que a ordem econômica é fundada na livre iniciativa e tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados, entre outros, o princípio da livre concorrência.

Cotejando os dispositivos constitucionais em estudo, conclui-se com veemência que o contribuinte brasileiro possui o direito fundamental de realizar o planejamento tributário de suas atividades, organizando seus negócios dentro dos ditames legais e da forma mais econômica possível.

Ademais, o contribuinte, realizando o planejamento tributário de seus negócios, estará amparado pelo direito fundamental à autonomia privada. Na lição do tributarista Heleno Tôrres, a autonomia privada pode ser entendida como um:

(...) princípio do direito constitucional civil que consiste no poder atribuído pela Constituição às pessoas, individual ou coletivamente, para determinar consequências jurídicas como decorrência de comportamentos livremente assumidos. Ou, de um modo mais objetivo, como o poder conferido constitucionalmente aos particulares para que estes possam criar normas jurídicas, visando à constituição de situações jurídicas, fundando direitos subjetivos sobre direitos disponíveis, sob tutela e garantia do Estado. (19)

Com fulcro nos princípios constitucionais da livre iniciativa, da livre concorrência e da autonomia privada, o contribuinte pode se valer do planejamento tributário com o intento de reduzir seus custos, especialmente criando pessoas jurídicas para a prestação de serviços intelectuais. Com base nesses princípios constitucionais é que foi editado o artigo 129 da Lei nº 11.196/2005, que será estudado oportunamente.

4.1 - Conceito

Helenilson Cunha Pontes, sinteticamente, afirma que o planejamento tributário trata-se de uma:

"zona de liberdade para adoção de condutas de procedimentos preventivos lícitos, anteriores à ocorrência do fato-jurídico tributário, objetivando uma economia tributária." (20)

Ocorre o planejamento tributário quando o contribuinte, pessoa física ou jurídica, traça um plano de suas organizações fiscais, sem perder de vista a legislação tributária.

O doutrinador Heleno Tôrres definiu planejamento tributário da seguinte maneira:

Com a expressão 'planejamento tributário' deve-se designar (...) a técnica de organização preventiva dos negócios, visando a uma legítima economia de tributos. (21)

A respeito do tema em estudo, José Eduardo Soares de Melo aduz com maestria que:

Enquanto o administrador público só pode atuar segundo as condutas e os procedimentos determinados em lei, aplicando-os de ofício, as pessoas privadas podem realizar negócios que atendam a seus objetivos particulares, tendo como único limite as normas proibitivas. São livres para escolherem a estrutura societária que entendam conveniente aos seus interesses (sociedade por quotas, anônima, comandita etc.) ou para promoverem a abertura de filiais em qualquer ponto do território nacional. Podem optar pela compra, locação ou mesmo construção de estabelecimento; ou, ainda, proceder à aquisição, locação ou arrendamento mercantil de bens. (22)

Para Gilberto Luiz do Amaral, o planejamento tributário apresenta 03 (três) finalidades. São elas:

a) Evitar a incidência do tributo: tomam-se providências com o fim de evitar a ocorrência do fato gerador do tributo (...); b) reduzir o montante do tributo: as providências são no sentido de reduzir a alíquota ou a base de cálculo do tributo (...) c) retardar o pagamento do tributo: o contribuinte adota medidas que têm por fim postergar (adiar) o pagamento do tributo, sem a ocorrência da multa (os grifos são nossos). (23)

Existem 03 (três) hipóteses em que é possível impedir a incidência da norma tributária: imunidade, isenção e não incidência propriamente dita. Geralmente, o planejamento tributário abarca a não incidência propriamente dita, mas é perfeitamente possível alcançá-lo através do preenchimento dos requisitos para se enquadrar em determinada espécie de imunidade ou isenção.

Na verdade, o planejamento tributário é uma atividade estritamente preventiva praticada pelo contribuinte, ou seja, deve ocorrer antes da subsunção do fato à norma jurídica - fato jurídico tributário, pois, depois da concretização do fato selecionado pelo legislador, ao contribuinte restará somente as opções de pagar ou não pagar o tributo.

No mais, o planejamento tributário pode ser buscado através da recuperação de tributos recolhidos indevidamente, aproveitamento de créditos tributários não apropriados no átimo escorreito, reorganização societária (fusão, cisão, incorporação e constituição de novas sociedades) e constituição de pessoa jurídica para a prestação de serviços intelectuais.

O contribuinte tem total liberdade de realizar o planejamento tributário, buscando alternativas para evitar a ocorrência do fato jurídico tributário ou para reduzir a carga tributária incidente sobre sua atividade. Dentro do campo permitido em lei, vislumbra-se diversas possibilidades de otimizar a carga tributária. Assim, o contribuinte, ao realizar o planejamento tributário, estará amparado pelo princípio da legalidade e por outros princípios constitucionais estudados anteriormente.

4.2 - Elisão fiscal

O conceito de elisão fiscal não apresenta unanimidade na doutrina brasileira. Hugo de Brito Machado, ao contrário da maioria dos doutrinadores, entende que a postura lícita do contribuinte para evitar a ocorrência do fato jurídico tributário ou reduzir a carga tributaria deve ser entendida como evasão fiscal. Segundo o tributarista, elisão fiscal é a adoção de meios ilícitos para evitar a incidência tributária. (24)

Respaldando nosso entendimento na maioria da doutrina, entendemos que elisão fiscal é o ato lícito praticado pelo contribuinte com o objetivo de evitar a ocorrência do fato jurídico tributário ou de reduzir a tributação. Trata-se de uma economia lícita ocorrida antes da subsunção tributária.

Para que se possa falar em elisão fiscal deve ser impedida a ocorrência do fato jurídico tributário por meio de ato lícito. A característica principal da elisão fiscal é a utilização de meios legais, anteriores ao fato jurígeno, visando a realização do negócio jurídico com o menor custo tributário possível.

Para diferenciar evasão de elisão fiscal, consoante o pensamento de Rubens Gomes de Souza, devemos:

(...) verificar se os atos praticados pelo contribuinte para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo foram praticados antes ou depois da ocorrência do respectivo fato gerador: na primeira hipótese, trata-se de elisão; na segunda trata-se de fraude fiscal. (25)

A prática da elisão fiscal busca evitar a ocorrência de qualquer um dos critérios da regra-matriz de incidência tributária.

O critério material pode ser perfeitamente evitado quando o fato praticado não está previsto na legislação tributária ou está previsto de modo menos gravoso ao contribuinte. Evita-se o critério temporal quando se pratica o fato num momento em que o tributo é inexigível ou é exigido de forma reduzida. Já o critério espacial pode ser prevenido quando o contribuinte pratica o fato jurídico onde não haja tributação ou onde esta é reduzida.

A elisão fiscal pode ser induzida pela própria lei quando o ordenamento jurídico prevê determinadas possibilidades de redução da carga tributária, como, v.g., isenções concedidas em regiões subdesenvolvidas. Em casos de lacuna na lei, a elisão fiscal também pode ser utilizada para a obtenção da redução da carga tributária.

4.3 - Evasão fiscal

Coadunamos com aqueles que defendem que evasão fiscal é a conduta ilícita praticada pelo contribuinte, concomitante ou posterior à ocorrência do fato imponível, para pagar menos tributo do que efetivamente devido ao agente arrecadador.

A evasão fiscal coloca em risco a atividade estatal direcionada a suprir as necessidades sociais, razão pela qual surge a preocupação diante de condutas que possam causar a diminuição da arrecadação fiscal.

Em brilhante comentário sintetiza o professor Sacha Calmon Navarro Coêlho:

Tanto na evasão comissiva ilícita quanto na elisão fiscal existe uma ação do contribuinte, intencional, com o objetivo de não pagar ou pagar tributo a menor. As diferencia: a) a natureza dos meios empregados. Na evasão ilícita os meios são sempre ilícitos (haverá fraude ou simulação de fato, documento ou ato jurídico. Quando mais de um agente participar haverá conluio). Na elisão os meios são sempre lícitos porque não vedados pelo legislador; b) também, o momento da utilização desses meios. Na evasão ilícita a distorção da realidade ocorre no momento em que ocorre o fato jurígeno-tributário (fato gerador) ou após a sua ocorrência. Na elisão, a utilização dos meios ocorre antes da realização do fato jurígeno-tributário, ou como aventa Sampaio Dória, antes que se exteriorize a hipótese de incidência tributária, pois, opcionalmente, o negócio revestirá a forma jurídica alternativa não descrita na lei como pressuposto de incidência ou pelo menos revestirá a forma menos onerosa (grifamos). (26)

Para a caracterização da evasão fiscal, não basta o contribuinte deixar de pagar o tributo devido, devendo se valer de meios ilícitos durante ou após a ocorrência do fato jurídico tributário. Desse modo, deve ficar configurada a má-fé e a intenção de lesar o Estado.

4.4 - Elusão fiscal

Podemos extrair o conceito de elusão fiscal do seguinte trecho da obra de Heleno Tôrres:

(...) os exercícios de autonomia privada carentes de causa ou quando o negócio aparente (simulado ou fraudulento) demonstre insuficiência da causa ou sua dolosa programação para evitar lei cogente. Não cabendo tal enquadramento, o que se tem na espécie é exercício legítimo de autonomia privada, com criação de negócio atípico, indireto, fiduciário ou com forma própria plenamente admissível, porquanto oriundo das três liberdades negociais: de escolha da melhor 'causa' (fim negocial), da melhor 'forma' e do melhor 'tipo' contratual ou societário, quando estes não sejam definidos por lei. (27)

A elusão fiscal se aproxima da elisão apenas no aspecto de o contribuinte realizar a prática de um ato antes do fato imponível, dela se distanciando em virtude da mera aparência de licitude do ato praticado. Em casos de elusão fiscal, há fraude ou simulação à lei, não havendo causa negocial.

4.5 -Sonegação fiscal

A evasão fiscal é gênero do qual a sonegação fiscal deve ser tratada como espécie.

A sonegação fiscal envolve meio específico para acarretar a evasão tributária, mediante uso de expediente fraudulento que coloca o Fisco em situação de erro, caracterizando crime contra a ordem tributária.

A legislação penal referente aos crimes contra a ordem tributária - Lei nº 8.137/90 - tem função instrumental de cobrança, conferindo uma carga maior de imperatividade no plano da eficácia à legislação administrativa tributária.

4.6 - Inadimplência fiscal

A inadimplência fiscal é simplesmente o não pagamento do tributo devido. Após a ocorrência do fato jurídico tributário e o surgimento da obrigação tributária, o Fisco efetuará o lançamento. Com o lançamento, constitui-se o crédito tributário (artigo 139 do Código Tributário Nacional), demarcando-se o fim da atuação do Fisco na fase de cobrança administrativa; iniciar-se-á a cobrança judicial, transformando-se a exigibilidade do crédito tributário em exequibilidade da dívida ativa.

Com a cobrança judicial, o Fisco se valerá de aparato judicial próprio à Procuradoria, bem como de instrumento normativo específico - Lei nº 6.830/80.

Para essa cobrança judicial será necessária a inserção do importe devido nos cadastros da Procuradoria, mediante o conhecido instituto da inscrição. Na verdade, esta se faz por meio do termo de inscrição em dívida ativa, que deverá conter os requisitos obrigatórios previstos no artigo 202 do Código Tributário Nacional.

5 - Pessoa jurídica prestadora de serviços intelectuais

5.1 - Análise da Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001

Com o advento da Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, foi inserto o parágrafo único no artigo 116 do Código Tributário Nacional, com a seguinte redação:

Art. 116 (...)
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Em realidade, tendo em vista os preceitos constitucionais estudados anteriormente (livre concorrência, livre iniciativa e autonomia privada), que autorizam a realização do planejamento tributário pelo empresário ou até mesmo por qualquer pessoa física, resta claro que o objetivo da norma não foi o de impedir a elisão fiscal, mas evitar atos ou negócios jurídicos dissimulados que caracterizam a evasão fiscal.

Se a referida norma buscou evitar a elisão fiscal, evidentemente, a declaração de sua inconstitucionalidade é medida que se impõe.

O dispositivo em apreço deve ser regulamentado por meio de lei ordinária, o que ainda não ocorreu. A tentativa de regulamentação ocorreu através da edição dos artigos 13 a 19 da Medida Provisória nº 66/02, que foram rejeitados pelo Congresso Nacional.

Releva notar a posição de José Eduardo Soares de Melo, que defende que a Lei Complementar nº 104/2001 não proibiu o planejamento tributário:

A simples leitura da LC 104 evidencia que não se cogita de abstrair-se a legitimidade dos autênticos atos ou negócios jurídicos, mas apenas desconsiderá-los no caso de os mesmos ocultarem (dissimularem) os verdadeiros procedimentos dos contribuintes.

O advento da LC 104 não elimina nem cerceia o planejamento tributário, que continua constituindo um direito de pessoas naturais e jurídicas de ordenarem suas atividades e negócios profissionais, pautados pelo princípio da autonomia de vontade e de conformidade com os institutos, conceitos e formas previstos pelo legislador.

Decorrendo a natural minoração ou inexistência de carga tributária não poderão ser desconsiderados os atos e operações. (28)

Note que o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional não obsta a realização do planejamento tributário, mas visa evitar condutas caracterizadoras de evasão fiscal. Logo, o dispositivo legal em comento não é uma norma antielisiva.

Lê-se em paradigmático trecho da obra de Alfredo Augusto Becker:

É aspiração naturalíssima e intimamente ligada à vida econômica, a de se procurar determinado resultado econômico com a maior economia, isto é, com a menor despesa (e os tributos que incidirão sobre os atos e fatos necessários à obtenção daquele resultado econômico são parcelas que integrarão a despesa). Ora, todo o indivíduo, desde que não viole regra jurídica, tem a indiscutível liberdade de ordenar seus negócios de modo menos oneroso, inclusive tributariamente. Aliás, seria absurdo que o contribuinte, encontrando vários caminhos legais (portanto, lícitos), para chegar ao mesmo resultado, fosse escolher justamente aquele meio que determinasse pagamento de tributo mais elevado. (29)

A Lei Complementar nº 104/2001 não pode servir como autorização para a autoridade fiscal desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de elisão fiscal; constituiu-se, entretanto, para combater os procedimentos adotados através de dissimulação, o que já era permitido pelo ordenamento jurídico.

Não podem os entes políticos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), dessarte, desconsiderarem atos ou negócios jurídicos praticados licitamente pelos contribuintes com o fim precípuo de redução da carga tributária.

5.2 - Dissimulação e simulação

A doutrina classifica a simulação em absoluta e relativa, sendo esta última entendida como dissimulação. Em simples palavras, valendo-se do ensinamento dos civilistas, dissimulação é o ato de ocultar aquilo que é verdadeiro.

Sobre o tema se manifestou o saudoso doutrinador Silvio Rodrigues:

Na simulação relativa, encontram-se dois negócios: um, simulado, ostensivo, aparente que não representa o íntimo querer das partes; e outro, dissimulado, oculto, que justamente constitui a relação jurídica verdadeira. (30)

Na simulação absoluta, busca-se aparentar o que não existe; há um fingimento para se criar uma aparência de realidade. Podemos citar como exemplo o prestador que emite recibo de prestação de serviços mecânicos para uma pessoa que não tomou seus trabalhos.

De forma exemplificativa, Silvio Rodrigues ensina que:

Uma das hipóteses mais frequentes de simulação é a da venda por preço inferior ao efetivamente ajustado, com o intuito de burlar o Fisco. As partes convencionam a alienação por um preço, mas, para pagar menos imposto, fazem constar na escritura um outro que não o efetivamente combinado. (31)

O artigo 167 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, traz em seu bojo:

Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2o Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado.

O próprio Código Civil trouxe a possibilidade de se decretar a nulidade absoluta do ato ou negócio jurídico praticado com simulação ou dissimulação, tornando-se despicienda a regra trazida pela Lei Complementar nº 104/2001.

Caberá ao Fisco o ônus probatório para que os atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato jurídico tributário ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária sejam desconsiderados.

Levando em consideração o conceito de dissimulação (ocultar algo existente), verifica-se que o legislador buscou desconsiderar os atos ou negócios jurídicos ilicitamente praticados após a ocorrência do fato jurídico-tributário. Noutras palavras, nada impede a prática de atos lícitos antes da ocorrência do fato imponível - elisão fiscal.

5.3 - Abuso de direito e fraude à lei

Os institutos de direito privado em estudo são espécies do gênero evasão fiscal e são utilizados para atingir vantagem tributária de maneira ilegal, motivo por que são reprimidos pelo ordenamento jurídico.

O artigo 187 do Código Civil mencionou o abuso de direito como ato ilícito da seguinte maneira:

"Comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes."

Desse modo, a prática de abuso de direito com o fim de diminuição da carga tributária não configura elisão fiscal, que exige a utilização de meios lícitos. O abuso de direito limita o campo de atuação do planejamento tributário, que, uma vez ultrapassado, será alcançada a esfera da fraude fiscal.

Tratando do assunto, Heleno Tôrres preconiza que:

(...) qualquer abuso de direito contra normas tributárias, por serem cogentes e não-dispositivas, converte-se de imediato em sanção, por descumprimento frontal de norma impositiva de conduta, tal como uma espécie de fraude à lei. (32)

O conceito de fraude é fornecido por Maria Helena Diniz de forma esclarecedora:

É o ato de burlar o comando legal usando de procedimento aparentemente lícito. Caracteriza-se pela prática de ato não proibido, em que uma situação fática é alterada para escapar à incidência normativa, livrando-se, assim, de seus efeitos. Por exemplo, venda de bens a descendentes, sem anuência dos demais descendentes, levada a efeito por meio de interposta pessoa, que, depois, passa o bem àquele descendente. Atinge-se, assim, por via oblíqua, o objetivo pretendido, mediante violação disfarçada da lei. (33)

Em se tratando de matéria tributária, a conduta ilícita praticada pelo contribuinte com a intenção de obter vantagem pessoal em detrimento do Fisco configurará fraude à lei.

5.4 - Negócio jurídico indireto

O artigo 14, § 3º, da Medida Provisória nº 66/2002, tentou equiparar os atos e negócios jurídicos praticados através de dissimulação com o negócio jurídico indireto.

Contudo, o negócio jurídico indireto não guarda nenhuma relação com o instituto da dissimulação, sendo absolutamente lícito no ordenamento jurídico brasileiro. Com a prática do negócio jurídico indireto, busca-se uma finalidade atípica do negócio praticado.

Tendo em vista que a Medida Provisória 66/02 não foi convertida em lei e que o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional não é uma norma antielisiva, o Fisco está impedido de desconsiderar os atos e negócios jurídicos celebrados com o intuito de economia da carga tributária (negócio jurídico indireto).

Com a prática do negócio jurídico indireto, o contribuinte, obedecendo aos critérios e aos limites legais, pretende que um fato econômico não se enquadre na hipótese de incidência tributária. Assim, de forma lícita (elisão fiscal), a tributação será afastada e o contribuinte alcançará a economia de tributos almejada.

Desta feita, alcançados resultados lícitos através da prática do negócio jurídico indireto, não há falar em aplicação do artigo 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, ou seja, o ente tributante não poderá desconsiderar os atos ou negócios jurídicos praticados pelo contribuinte.

5.5 - Desconsideração dos atos e negócios jurídicos sem propósito negocial

Malgrado o artigo 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, não se tratar de uma norma antielisiva, a União tentou cuidar do dispositivo como sendo. Através da Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, buscou-se desconsiderar atos e negócios jurídicos praticados pelos contribuintes com o propósito de simplesmente economizar tributos.

Eis os artigos 13 e 14 da Medida Provisória nº 66/2002, que não foram convertidos em lei:

Art. 13. Os atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos de obrigação tributária serão desconsiderados, para fins tributários, pela autoridade administrativa competente, observados os procedimentos estabelecidos nos arts. 14 a 19 subsequentes.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não inclui atos e negócios jurídicos em que se verificar a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Art. 14. São passiveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor do tributo, a evitar ou a postergar seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
§ 1º Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de:
I - falta de propósito negocial; ou
II - abuso de forma.
§ 2º Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato.
§ 3º Para efeito do disposto no inciso II do § 1º, considera-se abuso de forma jurídica a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado.

O Poder Executivo tentou alcançar a tributação dos atos e negócios jurídicos pelo propósito negocial - business purpose test. Desse modo, os atos e negócios jurídicos seriam tributados pelos efeitos econômicos que fossem produzidos, sendo irrelevante a forma do negócio.

Com esse entendimento, se o agente praticasse um ato ou negócio jurídico meramente com o interesse de reduzir a carga tributária de seus negócios (sem propósito negocial), o Fisco poderia tributar as atividades praticadas com normalidade.

Os dispositivos editados pelo Poder Executivo merecem severas críticas, na medida em que tal matéria somente poderia ter sido tratada por meio de lei complementar, ex vi do disposto no artigo 146 da Constituição da República Federativa do Brasil.

Bem assim, o parágrafo único do artigo 13 da Medida Provisória nº 66/2002 inseriu no ordenamento jurídico a possibilidade de simulação sem dolo, fraude ou má-fé, em total afronta ao princípio da legalidade tributária.

5.6 - Desconsideração da personalidade jurídica e serviços de natureza intelectual prestados por pessoas jurídicas

Insta registrar que a constituição de pessoas jurídicas para a prestação de serviços intelectuais encontra respaldo constitucional, especificamente nos incisos XIII e XVII artigo 5º, que trazem, respectivamente, o livre exercício profissional e a liberdade de associação.

Nada impede que o contribuinte constitua uma pessoa jurídica com a pretensão de limitar a responsabilidade a uma parte de seu capital, separando o patrimônio da pessoa jurídica e o da pessoa física.

No que concerne à regra-matriz de incidência tributária, a possibilidade de desconsideração da personalidade jurídica encontra morada no critério pessoal (consequente), cujo objetivo é identificar o sujeito passivo da obrigação tributária.

A aplicação do artigo 50 do Código Civil aos problemas tributários apresenta bastante celeuma na doutrina.

O artigo 50 do Código Civil de 2002 tratou da possibilidade de desconsideração da personalidade jurídica:

Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica.

O artigo 146, inciso III, b, da Carta Constitucional, reserva à lei complementar a possibilidade de estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, mormente sobre obrigação tributária.

Como se sabe, o sujeito ativo e o sujeito passivo compõem a obrigação tributária, cabendo, então, à lei complementar a matéria referente à desconsideração da personalidade jurídica, de modo que deve ser afastada a aplicação do artigo 50 do Código Civil, sob pena de violação da reserva de lei complementar.

Em relação à aplicação do artigo 50 do Código Civil, Alberto Xavier, na obra Prestação de Serviços Intelectuais por Pessoas Jurídicas - Aspectos Legais, Econômicos e Tributários, assim se pronunciou:

Em primeiro lugar, porque não pode alegar-se desvio de finalidade quanto a uma pessoa jurídica que exerce regularmente o seu objeto social consistente na exploração dos direitos patrimoniais decorrentes de atividades profissionais não empresariais ou da cessão do direito ao uso de certos direitos autorais, tais como imagem, nome, marca ou som de voz.

Em segundo lugar, também não se pode alegar confusão patrimonial, eis que se encontram claramente delimitadas as fronteiras que separam o patrimônio da pessoa jurídica do patrimônio das pessoas físicas, fronteiras essas traçadas por uma escrituração regular.

Em terceiro e último lugar, porque, nas hipóteses do artigo 50 do Código Civil, a desconsideração da personalidade jurídica é um efeito decorrente de uma decisão judicial a requerimento da parte ou do Ministério Público, não se admitindo que tal efeito possa ser atribuído a simples ato administrativo unilateral da administração tributária, como é o lançamento. (34)

Em questões tributárias devem ser observadas a regras estabelecidas no Código Tributário Nacional sobre responsabilidade tributária, dispensando-se a aplicação da teoria da desconsideração da personalidade jurídica prevista no Código Civil.

Deve-se distinguir a desconsideração da personalidade jurídica das hipóteses elencadas no artigo 135 do Código Tributário Nacional, que prevê a responsabilidade pessoal em casos de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto.

O Tribunal Regional Federal da 2ª Região diferenciou a desconsideração da personalidade jurídica das hipóteses previstas no artigo 135 do Código Tributário Nacional de forma bastante explicativa:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE.
1. Existem duas hipóteses nas quais podemos observar a participação dos sócios no pólo passivo da execução fiscal. Na primeira hipótese, a execução fiscal é ajuizada diretamente em face da pessoa jurídica e do sócio-gerente, que consta da CDA. Dada a presunção de veracidade que possui esse título executivo, o ônus da prova compete ao executado, que deverá demonstrar a ausência dos requisitos do art. 135, do CTN. Na segunda, a execução fiscal que, originalmente, fora ajuizada somente em face da pessoa jurídica, é redirecionada contra o sócio, que não consta da CDA. Nesse caso, cabe ao exequente provar a ocorrência de algum motivo que leve à desconsideração da personalidade jurídica da executada ou a prática de atos pelo sócio com excesso de poderes ou infração da lei, contrato social ou estatuto (art. 135, do CTN), a fim de que possa autorizar o redirecionamento em face de pessoa que não consta no título executivo.
2. A hipótese dos autos é de redirecionamento, e a exequente não comprovou a ocorrência de qualquer motivo que leve à desconsideração da personalidade jurídica da executada ou a prática de atos pelo sócio com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto (art. 135, do CTN), sendo certo que a mera ausência de recolhimento do tributo não caracteriza, de pronto, sua responsabilidade.
3. Apelação provida. (35)

Com essas considerações acerca da desconsideração da personalidade jurídica e superado o princípio de reserva de lei complementar apenas hipoteticamente, urge focar nas possibilidades de aplicação do instituto para as pessoas jurídicas prestadoras de serviços intelectuais.

Consoante o artigo 966, parágrafo único, do Código Civil:

Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, artística ou literária, ainda com concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa.

Por conta desse dispositivo legal, as sociedades constituídas para a prestação de serviços intelectuais serão organizadas como sociedades simples. A personalidade jurídica desse tipo societário nasce com a inscrição, no Registro Civil das Pessoas Jurídicas do local de sua sede, do contrato social (artigos 985, 998 e 1.150 do Código Civil).

As sociedades simples podem adotar as seguintes formas societárias previstas no Código Civil: sociedade em nome coletivo, sociedade em comandita simples e sociedade limitada (artigos 1.039 a 1.092 do Código Civil).

Conforme a parte final do artigo 966, parágrafo único, do Código Civil, se o exercício da profissão intelectual (artística, científica ou literária) constituir elemento de empresa, o profissional será considerado empresário, não podendo se presumir que os artistas, jogadores, técnicos de futebol e apresentadores não são pessoas jurídicas para fins de tributação.

Com a aquisição de personalidade jurídica, malgrado a ausência de lei complementar regulamentando a matéria em Direito Tributário, paira grande celeuma na doutrina acerca da desconsideração da personalidade jurídica de pessoas jurídicas prestadoras de serviços intelectuais.

O eminente tributarista Ives Gandra da Silva Martins faz a seguinte colocação:

Muitos agentes fiscais têm pretendido desconsiderar pessoas jurídicas formadas por profissionais liberais que prestam serviços a empresas, sob a alegação de que essa modalidade de conformação social não agrada ao fisco por gerar menos tributos que os que incidiriam no caso de os serviços serem prestados pela pessoa física.

É como se, ao parágrafo único do artigo 170, que assegura a liberdade de associação, ao dispor:

Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei.

Fosse acrescentada a seguinte frase:

(...) e desde que qualquer agente fiscal não se oponha a sua formação.
(...)

Como é possível que funcionários subalternos da administração fazendária possam criar, para hipótese rigorosamente idêntica àquela que está sendo discutida no congresso, sua própria solução legislativa, sem a participação do parlamento, tributando como pessoa física sociedade que o fisco e o congresso entendem que é empresa, com regime jurídico e tributação pertinente à pessoa jurídica. (36)

Com base nesse entendimento, a atividade de fiscalização desregrada deve ser afastada, pois o próprio artigo 149, inciso VII, do Código Tributário Nacional, determina que seja realizado lançamento de ofício pela autoridade administrativa competente em caso de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou de terceiro em benefício daquele.

5.7 - Estudo do artigo 129 da Lei nº 11.196/05 em cotejo com casos concretos decididos pelo Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda

O texto original do artigo 129 da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005, emanou da Medida Provisória nº 252/05, a famigerada MP do Bem, que não foi convertida em lei. Posteriormente, através da Medida Provisória nº 255/05, o texto originário foi convertido em lei.

Eis a redação do artigo 129 da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005:

Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei nº 10.406 de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil (grifos nossos).

Extrai-se da participação de Antonio Carlos Garcia de Souza e Rubem Perlingeiro, no livro Prestação de Serviços Intelectuais por Pessoas Jurídicas: Aspectos Legais, Econômicos e Tributários, que:

(...) não há base legal para se tributar na pessoa física a receita pertencente a pessoas jurídicas prestadoras de serviços profissionais; pelo contrário, é legal a constituição dessas sociedades e a sua tributação como pessoas jurídicas. (37)

O dispositivo legal em estudo é meramente interpretativo, devendo, por isso, ser aplicado a fatos pretéritos, ex vi do disposto no artigo 106, inciso I, do Código Tributário Nacional. (38)

A justificativa de inserção do artigo 129 do ordenamento jurídico pátrio foi a seguinte:

Os princípios de valorização do trabalho humano e da livre iniciativa previstos no art. 170 da Constituição Federal asseguram a todos os cidadãos o poder de empreender e organizar seus próprios negócios. O crescimento da demanda por serviços de natureza intelectual em nossa economia requer a edição de norma interpretativa que norteie a atuação dos agentes da Administração e as atividades dos prestadores de serviços intelectuais, esclarecendo controvérsias sobre a matéria. (39)

Antes da vigência do artigo 129, a 6ª Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes julgou o caso da empresa L. F. Promoções, Serviços e Representações Ltda, de propriedade de Luiz Felipe Scolari, que foi contratada pela Sociedade Esportiva Palmeiras, tendo como objeto contratual a prestação de serviços de treinamento da equipe profissional de futebol e supervisão de equipes amadoras.

Merecem destaques alguns trechos da decisão da 6ª Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes:

- entendo que o trabalho prestado pelo contribuinte foi exercido de forma individual e personalíssima, é um direito personalíssimo, pois qualquer outro sócio, ou funcionário empregado de sua empresa, mesmo que não houvesse vedação contratual estipulada com a Sociedade Esportiva PALMEIRAS, não poderia exercer, ou não desempenharia com a mesma "perfomance", requerida pela SEP;

- CTN, em seu art. 116, parágrafo único, autoriza a autoridade autuante a desconsiderar atos ou negócios jurídicos com a finalidade de dissimular a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, tal como sujeição passiva, ou mesmo a ocorrência do fato gerador do tributo;

- também fundamentado no parágrafo único do art. 116 e no art. 123, entendemos que os técnicos de futebol, cujos serviços são prestados de forma pessoal e individual, terão seus rendimentos tributados na pessoa física;

(...)

- houve uma ação conjunta entre a Sociedade Esportiva Palmeiras e o contribuinte com o intuito de modificar as características essenciais do fato gerador da obrigação tributária, deslocando para a pessoa jurídica interposta como beneficiária de um rendimento que é um direito personalíssimo (...)

(...)

A acusação que dá azo à tributação e à aplicação da multa qualificada é de simulação. A fiscalização desconsiderou o contrato de prestação de serviços mantido entre a Sociedade Esportiva Palmeiras e a L. F. Promoções, Serviços e Representações Ltda, empresa da qual o Recorrente é sócio majoritário, por entender que a avença tinha caráter personalíssimo e, desta forma, deveria ter sido formalizada com o Recorrente - pessoa física - e não com a pessoa jurídica da qual é sócio, já que nesta modalidade redundou na redução da carga tributária (grifamos). (40)

Em que pese o entendimento firmado pelo Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, ousamos discordar do julgado em comento, haja vista que não há falar em prática de simulação (evasão fiscal), mas, sim, em elisão fiscal, que deve ser enxergada como uma forma lícita de organização tributária.

Deve-se considerar que a empresa L. F. Promoções, Serviços e Representações Ltda não surgiu somente para contratar com a Sociedade Palmeiras Ltda e, ainda, a pessoa jurídica tinha outros objetos sociais, não visando apenas a prestação de serviços profissionais esportivos.

Além disso, os serviços de treinamento profissional esportivo não eram prestados somente pelo técnico de futebol, fazendo-se necessária a disponibilidade de uma equipe de profissionais para auxiliar de forma efetiva a organização das atividades. Assim sendo, não há falar em prestação de serviços em caráter personalíssimo e, por conseguinte, em simulação ou abuso de forma, revelando o caso estudado um nítido exemplo de planejamento tributário praticado de acordo com o ordenamento jurídico pátrio.

Todo tipo de prestação de serviços demanda a presença de pessoas físicas, sendo a pessoa jurídica uma ficção apta a contrair direitos e obrigações.

O Doutor em Direito pela Universidade de Lisboa, Alberto Xavier, expõe com clareza:

Com efeito, em uma sociedade de advogados, de médicos ou de arquitetos, é inimaginável que seja a pessoa jurídica, uma simples ficção do espírito, a redigir uma petição, a realizar uma consulta ou cirurgia ou a desenhar um projeto. O mesmo se diga das pessoas jurídicas constituídas por apresentadores de televisão, treinadores de futebol, jornalistas, etc., em que também é impensável que a prestação de serviços seja realizada por uma entidade puramente abstrata, sem corpo e sem alma, que é uma pessoa jurídica.

(...)

Se fosse considerado que o caráter pessoal (ou mesmo personalíssimo) da prestação de serviços é que não pode constituir objeto de pessoas jurídicas, cair-se-ia no absurdo de recusar a existência de toda e qualquer sociedade de prestação de serviço, absurdo esse rejeitado pela realidade do mundo contemporâneo.

(...)

Ora, se tais direitos patrimoniais foram legitimamente atribuídos à pessoa jurídica, pelo mecanismo facultado por lei que é a sociedade simples, não pode o fisco pretender um deslocamento dos rendimentos da pessoa jurídica para a pessoa física, sem que se invoque um fundamento específico de nulidade do ato ou contrato que deu origem à constituição da pessoa jurídica ou do ato ou contrato que esta celebrar com a entidade pagadora das remunerações. (41)

Como dito acima, o julgado da 6ª Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes foi proferido antes da vigência do artigo 129 da Lei nº 11.196/05. Entretanto, mesmo após a edição do aludido dispositivo legal em prol da segurança jurídica do contribuinte, o Fisco continuou com posturas arbitrárias. Dessa vez a decisão emanou da 4ª Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, que julgou lançamento lavrado contra o jogador Donizete Francisco de Oliveira:

Não há dúvidas, que o artigo 129 foi editado para resolver problemas relacionados à tributação dos rendimentos produzidos em decorrência da prestação de serviços de natureza pessoal, oferecido ao mercado por intermédio de uma sociedade com personalidade jurídica ("empresas unipessoais"). Entretanto, no caso em discussão, o crédito tributário constituído, além de não ter origem em "empresas unipessoais", se reporta a fato gerador ocorrido antes da vigência da mencionada lei, razão pela qual se faz necessária a verificação se o referido dispositivo legal faz inovação ou criação de regime jurídico novo, ou apenas expressa entendimento sobre legislação já existente, ou seja, é esta norma meramente interpretativa?

(...)

É nítido que o referido artigo inovou no ordenamento jurídico, pois até então a legislação tributária acerca do imposto de renda nunca deixou dúvidas que rendimentos provenientes dos serviços individualmente prestados por um artista, ou seja, serviço personalíssimo, seria tributado na pessoa física prestadora do serviço, mesmo que os serviços fossem contratados e ajustados por meio de uma pessoa jurídica, pois se verifica que, na realidade, o que foi contratado foi um serviço individual.

Tenho para mim, que a referida norma tem por objetivo maior esclarecer e orientar os agentes da administração pública para que, no exercício de suas funções, não desconsiderem a personalidade jurídica de sociedades legalmente constituídas para prestação de serviços intelectuais, com a finalidade de tributar os sócios.

Assim, as empresas legalmente constituídas para a prestação de serviços intelectuais (sociedades de engenheiros, arquitetos, advogados, médicos etc.) não podem ser descaracterizadas pelos agentes fiscais ao argumento de que o serviço prestado pelos profissionais aos seus contratantes seria regido pelas normas da CLT, com todos os reflexos trabalhistas e tributários daí decorrentes. (42)

Ao apreciar o caso de Carlos Roberto Massa, sócio da empresa Massa & Massa Ltda, não foi discrepante a decisão firmada pelo Primeiro Conselho de Contribuintes da Quarta Câmara:

APRESENTADOR/ANIMADOR DE PROGRAMAS DE RÁDIO E TELEVISÃO - SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA - São tributáveis os rendimentos do trabalho ou de prestação individual de serviços, com ou sem vínculo empregatício, independendo a tributação da denominação dos rendimentos, da condição jurídica da fonte e da forma de percepção das rendas, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes. Desta forma, os apresentadores e animadores de programas de rádio e televisão, cujos serviços são prestados de forma pessoal, terão seus rendimentos tributados na pessoa física, sendo irrelevante a existência de registro de pessoa jurídica para tratar dos seus interesses.

APLICAÇÃO DE LEI SUPERVENIENTE AO FATO GERADOR - AUSÊNCIA DE CARÁTER INTERPRETATIVO - Inaplicável o art. 129 da Lei nº. 11.196, de 2005, a fatos geradores pretéritos, uma vez que dito dispositivo legal não possui natureza interpretativa, mas sim instituiu um novo regime de tributação. (43)

Como a constituição do crédito tributário derivou de fatos jurídicos tributários ocorridos antes da edição do artigo 129 da Lei nº 11.196/05, o Conselho de Contribuintes houve por bem entender que o aludido dispositivo legal não deve ser aplicado a fatos passados, posto que fora criado para fins de tributação como pessoa jurídica das empresas unipessoais.

Ocorre que a própria justificação do artigo 129 da Lei nº 11.196/05 declarou patentemente o caráter interpretativo da referida norma, devendo alcançar fatos jurígenos ocorridos antes de sua vigência. Este é apenas um dos motivos que denota a equivocidade do órgão julgador nos casos mencionados.

Diante dos julgados comentados, é possível perceber que o Fisco simplesmente vem ignorando o artigo 129 da Lei nº 11.196/05, deixando de aplicá-lo a fatos jurídicos ocorridos antes e depois de sua vigência.

Bastante impressionado com a postura dos agentes fiscais e dos órgãos administrativos, Ives Gandra da Silva Martins assevera que:

Preocupa-se muito, nos tempos atuais, essa contínua negação de justiça tributária, por parte do governo, e essa insistência de agir como se o art. 129 da Lei 11.196/05 não existisse, como se fosse "letra morta", como se fosse essa norma que necessitasse regulamentação, e não a Lei Complementar 104/01.

Infelizmente, a justiça tributária perde terreno, de mais em mais, para a desperdiçada política de mera arrecadação. (44)

Para ratificar e fortalecer o artigo 129 da Lei nº 11.196/05, foi introduzida a Emenda 3 no projeto de lei que instituiu a Receita Federal do Brasil - Lei nº 11.457, de 16 de março de 2007. A aludida Emenda 3 impedia o Fisco de autuar, de plano, as pessoas jurídicas prestadoras de serviços intelectuais, quando entendesse que a relação entre as empresas fosse uma relação de trabalho.

A Emenda 3, vetada pelo presidente Luiz Inácio Lula da Silva, remetia ao Poder Judiciário, enquanto não regulamentado o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional por lei ordinária, a decisão sobre a desconsideração da pessoa, ato ou negócio jurídico que implicassem reconhecimento de relação de trabalho, com ou sem vínculo laboral.

Em total consonância com os princípios da livre iniciativa e da valorização do trabalho humano (artigo 170 da Carta Republicana), o artigo 129 da Lei nº 11.196/05 visou proteger as pessoas jurídicas prestadoras de serviços intelectuais da postura arbitrária e abusiva dos agentes fiscais, impedindo, inclusive, o deslocamento de rendimentos da pessoa jurídica para a pessoa física.

Em conclusão, não é difícil perceber que a norma em estudo veio a lume para fazer valer os princípios constitucionais estudados anteriormente, quais sejam: livre iniciativa, autonomia privada e livre concorrência.

Nesse rumo Meigan Sack Rodrigues e Edison Pereira Rodrigues observam que:

A liberdade de contratar e a boa-fé no estabelecimento de relações contratuais que envolvem a prestação de serviço, como em qualquer relação jurídica, são princípios básicos, que não podem ser desconsiderados (presunção) sem motivos relevantes e sem a participação do Poder Judiciário, tanto mais porque a Constituição Federal estabelece que a ordem econômica é fundada na valorização do trabalho e na livre iniciativa (CF, artigo 170). (45)

Por derradeiro, o contribuinte brasileiro não pode ser forçado a optar pela forma de tributação mais onerosa, podendo se valer de artifícios legais (elisão fiscal) para exercer suas atividades com menor carga tributária. Dessa maneira, não provada a existência de dissimulação ou qualquer outro ato fraudulento, a pessoa jurídica formada para a prestação de serviços intelectuais deve permanecer incólume e ser tributada como tal.

6 - Conclusão

Do exposto do presente trabalho científico, podemos inferir com boa dose de segurança que os agentes fiscais e o Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda vêm interpretando a legislação tributária de forma absolutamente equivocada. Com isso, o contribuinte que procura organizar suas atividades de forma lícita através do planejamento tributário vem sendo prejudicado pela Fazenda Pública.

Não há nenhuma vedação legal para a utilização da elisão fiscal, sendo perfeitamente lícita a constituição de pessoa jurídica para a prestação de serviços intelectuais por artistas, apresentadores de rádio e televisão, técnicos de futebol, jogadores, animadores, entre outros.

A Lei Complementar nº 104/2001, que introduziu o parágrafo único no artigo 116 do Código Tributário Nacional, não pode ser vista com uma norma antielisiva, como pretende o Estado, com a simples intenção de aumentar a arrecadação tributária.

Não podemos considerar que há, no Brasil, norma antielisiva, na medida em que o planejamento tributário encontra guarida na Constituição Federal. Desse modo, qualquer norma que impeça a elisão fiscal nascerá eivada de vício de inconstitucionalidade.

Os atos e negócios jurídicos somente poderão ser desconsiderados quando praticados através de dissimulação a fim de evitar a ocorrência do fato jurídico tributário, o que sempre foi vedado e repudiado pelo ordenamento jurídico, motivo por que a chamada norma antielisiva instituída em 2001 é totalmente desnecessária.

Outrossim, vigora o artigo 129 da Lei nº 11.196/05, que possibilita a tributação aplicada às pessoas jurídicas para os prestadores de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não.

O dispositivo legal em estudo elucidou que as sociedades simples constituídas com o objeto de prestação de serviços intelectuais devem ser tributadas pelo regime tributário aplicado às pessoas jurídicas, não devendo ser tributados os sócios integrantes das referidas sociedades.

Perceba que o artigo 129 da Lei nº 11.196/05 veio de encontro aos ditames constitucionais estudados, todavia, o Fisco não aplica o dispositivo legal aos casos concretos da forma como deveria, agindo de forma absolutamente despótica ao aplicar o instituto da desconsideração da personalidade jurídica ou do deslocamento de rendimentos da pessoa jurídica para a pessoa física.

A Constituição Federal prestigia a valorização do trabalho humano, a livre iniciativa, a autonomia privada e a livre concorrência, que constituem os principais fundamentos para o planejamento tributário.

Os direitos e garantias fundamentais devem ser observados para que haja a tributação. Sendo assim, com respaldo no princípio da não-obstância do exercício de direitos fundamentais por meio de tributação, os direitos fundamentais amparados pela Constituição Federal não podem ser violados pelo exercício de uma atividade tributante excessiva.

Finalmente, o desiderato do presente trabalho é demonstrar, mesmo com o comportamento em sentido contrário do Fisco, a possibilidade de o contribuinte se valer da elisão fiscal por meio da prestação de serviços intelectuais, sejam eles personalíssimos ou não, através da constituição de pessoas jurídicas.

Notas

(1) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 174.

(02) BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 116.

(03) MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros, p. 296.

(04) SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 22. ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 92.

(05) CARVALHO, op. cit., p. 159.

(06) REALE, Miguel apud CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 159.

(07) MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 5. ed. São Paulo: Malheiros, 1994, p. 451.

(08) LENZA, Pedro. Direito Constitucional Esquematizado. 9. ed. São Paulo: Método, 2008, p. 521.

(09) CARVALHO, op. cit., p. 26.

(10) BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 138284-8/CE, Relator Ministro Carlos Velloso, Plenário, data do julgamento: 28/08/1992.

(11) MACHADO, op. cit., p. 319.

(12) MACHADO, op. cit., p. 443/444.

(13) CARVALHO, op. cit., p. 377.

(14) CARVALHO, op. cit., p. 378.

(15) CASSONE, Vitório. Direito Tributário. 19. ed. São Paulo: Atlas, 2008, p. 420.

(16) AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 512.

(17) CARVALHO, op. cit., p. 290.

(18) CARVALHO, op. cit., p.363.

(19) TÔRRES, Heleno. Direito Tributário e Direito Privado: autonomia privada, simulação, elusão tributária. São Paulo: RT, 2003, p. 107.

(20) PONTES, Helenilson Cunha. O princípio da proporcionalidade no Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2000, p. 109.

(21) TÔRRES, Heleno. Direito Tributário Internacional: planejamento tributário e operações transnacionais. São Paulo: Revista do Tribunais, 2001, p. 37.

(22) MELO, José Eduardo Soares de. Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. In ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.) O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. 1ª reimp. São Paulo: Dialética, 2002, p. 168.

(23) AMARAL, Gilberto Luiz do. A Aplicação da Norma Geral Antielisão no Brasil. In AMARAL, Gilberto Luiz do. (Coord.) Planejamento tributário & A Norma Geral Antielisão. Curitiba: Juruá, 2002, p. 45/62.

(24) MOREIRA, André Mendes. Elisão e Evasão Fiscal - Limites ao Planejamento. Disponível em:<http://www.sachacalmon.com.br/admin/arq_publica/936824c0191953647ec609b4f49bc964.pdf>. Acesso em: 20 de agosto de 2010.

(25) SOUZA, Rubens Gomes de apud COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria da Evasão e da Elisão em Matéria Tributária. Planejamento Fiscal - Teoria e Prática. São Paulo. Dialética, 1998, p. 174.

(26) COÊLHO, op. cit., p. 74.

(27) TÔRRES, op. cit., p. 17.

(28) MELO, José Eduardo Soares de. Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. 1. ed. São Paulo: Dialética, 2001, p. 179.

(29) BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2001, p. 122.

(30) RODRIGUES, Silvio. Direito Civil: Parte Geral. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 297.

(31) RODRIGUES, op. cit., p. 297.

(32) TÔRRES, op. cit., p. 337/338.

(33) DINIZ, Maria Helena, Dicionário Jurídico. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 597.

(34) XAVIER, Alberto. Tributação das pessoas jurídicas tendo por objeto direitos patrimoniais relacionados com a atividade profissional de atletas, artistas, jornalistas, apresentadores de rádio e TV, bem como a cessão de direito ao uso da imagem, nome, marca e som de voz. Parecer. In: ANAN Jr., Pedro, PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). Prestação de Serviços Intelectuais por Pessoas Jurídicas: Aspectos Legais, Econômicos e Tributários. São Paulo: MP Editora, 2008, p. 228.

(35) BRASIL. Tribunal Regional Federal da 2ª Região. AC nº 9102137755/RJ, Desembargador Federal Paulo Barata, Terceira Turma Especializada, data do julgamento 22.05.2007, publicado no DJ 31.05.2007.

(36) MARTINS, Ives Gandra da Silva. Tributação da Pessoa Jurídica Prestadora de Serviços Profissionais - Desconsideração da Personalidade Jurídica e os Limites Legais da Autoridade Administrativa no Exercício de suas Atribuições. In: ANAN Jr., Pedro, PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). op. cit., p. 209.

(370 SOUZA, Antonio Carlos Garcia de, PERLINGEIRO, Rubem. Do Caráter Interpretativo do Art. 129 da Lei nº 11.196, de 21.11.2005, e da Oportunidade da Chamada Emenda 3, de 2006. In: ANAN Jr., Pedro, PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). op. cit., p. 375.

(38) Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados (...)

(39) SOUZA, Antonio Carlos Garcia de, PERLINGEIRO, Rubem. Do Caráter Interpretativo do Art. 129 da Lei nº 11.196, de 21.11.2005, e da Oportunidade da Chamada Emenda 3, de 2006. In: ANAN Jr., Pedro, PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). op. cit., p. 375.

(40) BRASIL. Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda Nacional. Recurso 141697, Relator José Ribamar Barros Penha, Sexta Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, data do julgamento 20.10.2004.

(41) XAVIER, Alberto. Tributação das pessoas jurídicas tendo por objeto direitos patrimoniais relacionados com a atividade profissional de atletas, artistas, jornalistas, apresentadores de rádio e TV, bem como a cessão de direito ao uso de imagem, nome, marca e som de voz. Parecer. In: ANAN Jr., Pedro, PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). op. cit., p. 220/221.

(42) BRASIL. Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda Nacional. Recurso 149697, Relator Nelson Mallmann, Quarta Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, data do julgamento 18.10.2006.

(43) BRASIL. Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda Nacional. Recurso 146398, Relator Nelson Mallmann, Quarta Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, data do julgamento 24.05.2006.

(44) MARTINS, Ives Gandra da Silva apud MARQUES, Wifrido Augusto, MARQUES, Leonardo Mendonça, VIANA, Tatiana Zuconi. Pessoa Jurídica Prestadora de Serviços no Brasil: Distorções, Retrocessos, e a Necessária Modernização e Globalização dos Institutos Jurídicos Afetos. In: ANAN Jr., Pedro, PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). op. cit., p. 356.

(45) RODRIGUES, Meigan Sack, RODRIGUES, Edison Pereira. Atos Personalíssimos e sua Tributação. ANAN Jr., Pedro, PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). op. cit., p. 367.

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Paulo Vitor Coelho Dias*
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.

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- Publicado em 30/08/2011



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