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Eurico Marcos Diniz de Santi 
Coordenador do Núcleo de Estudos Fiscais - NEF/FGV, Professor da graduação, Pós-GVlaw Tributário e Mestrado da DireitoGV. Mestre e Doutor pela PUCSP, foi Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo - TITSP. Prêmio Livro do ano pela ABDT em 1997 e Prêmio Jabuti "Melhor Livro de Direito em 2008".

Artigo - Federal - 2011/3057

Estudo, investigação e análise
Limitação à compensação de prejuízos fiscais e extinção da pessoa jurídica: Normas derivadas, desrespeito ao princípio da divisão dos poderes e uso indevido de decisão do STF para ruptura da jurisprudência do CARF
Eurico Marcos Diniz de Santi*

Elaborado em 10/2010

Há, diz Kelsen, dois casos de alteração constitucional: um previsto pela própria Constituição, que dispõe qual o órgão habilitado para criar o direito constitucional; outro, o não previsto normativamente. (...)
A revolução é uma ruptura da continuidade constitucional. Não pode ser qualificada pelo parâmetro normativo da Constituição vigente, pois, se é revolução, a Constituição perde, ipso facto, a vigência. (...)
Agora se há ruptura da Constituição vigente, modificação dessa substância constitucional sem ser pelas vias que a própria constituição estabelece, há revolução, nada importando para o conceito jurídico de ruptura da continuidade constitucional que seja revolução de massas, de uma minoria dirigente, ou um golpe de Estado, cujos agentes são poderes constituídos.
Lourival Vilanova
(Teoria Jurídica da Revolução)

1 - Sete Premissas... e o risco da autodestruição

PREMISSA 1: O dever do Poder Judiciário é aplicar a lei.

PREMISSA 2: Quando houver duas leis contraditórias, a aplicação de uma deve excluir a aplicação da outra.

PREMISSA 3: A Constituição é, ao mesmo tempo, (i) a lei suprema e (ii) o documento que define que outras normas têm força de lei.

PREMISSA 4: A supremacia da Constituição implica na sua prevalência. Quando houver conflito entre a Constituição e uma norma editada em lei, esta última deixa de ser válida.

PREMISSA 5: A negação da premissa anterior(4) implica na competência do legislador para mudar a Constituição mediante mera lei ordinária e na conclusão de que a Constituição não se presta para limitar o poder das leis.

PREMISSA 6: As leis são limitadas pela Constituição.

PREMISSA 7: Se a norma não é uma norma válida, ela não tem força.

CONCLUSÃO: Se uma disposição legal é contrária à Constituição, então essa disposição inconstitucional não pode ser resguardada pela autoridade do Poder Judiciário.

Essas sete premissas, que representam a estrutura lógica do raciocínio de JOHN MARSHALL ("The man who made the Court Supreme") presente no caso Marbury vs. Madison, consagrou a Suprema Corte norte-americana como a principal guardiã do Princípio da Separação dos Poderes: se a supremacia da Constituição é reconhecida, os juízes não devem aplicar disposições legislativas que sejam contrárias à Constituição.

A estrutura lógica do pensamento de MARSHALL foi formalizada por CARLOS SANTIAGO NINO, no artigo "Marshall's Logic and Kelsen's Problem"(1) , a partir do seguinte excerto da histórica decisão do então Presidente da Suprema Corte norte-americana:

It is a preposition too plain to be contested, that the Constitution controls any legislative act repugnant to it; or, that the legislature may alter the constitution by an ordinary act.

No caso Marbury vs. Madison, referência histórica sobre controle de constitucionalidade difuso exercido pelo Poder Judiciário, julgado em 1803 pela Suprema Corte dos Estados Unidos da América ("EUA"), decidiu-se que a lei federal que dava competência originária à Suprema Corte para julgar o writ of mandamus contrariava a Constituição. Assim, como a lei que dava competência à Suprema Corte era inconstitucional, não cabia a ela decidir o writ of mandamus apresentado por Marbury.

Para MARSHALL se a Suprema Corte permitisse a aplicação de leis inconstitucionais, ela, ao mesmo tempo que destruiria a Constituição, se AUTODESTRUIRIA(2). Portanto, nesta decisão do caso Marbury vs. Madison - decidindo a contenda entre o governo de Thomas Jefferson e John Adams na disputa sobre a legitimidade da indicação de Willian Marbury como Juiz de Paz - com um só ato a Suprema Corte limitou seu poder (reconhecendo a inconstitucionalidade do ato que lhe conferia competência) e projetou-se com o incontrastável poder de limitar o Poder Executivo, mediante a proteção da Constituição e da garantia da separação dos poderes.

Esse dilema em que a Suprema Corte reconhece a perda de uma competência para projetar-se como um supra poder na missão de proteger a Constituição, é muito semelhante ao problema lógico da falácia denominada premissas contraditórias: se Deus pode fazer tudo, pode fazer uma pedra tão pesada que ele mesmo não conseguirá levantar?(3) Ora, se a Suprema Corte pode tudo, pode julgar uma norma inconstitucional como constitucional? Se a resposta for negativa (a Suprema Corte não pode julgar uma norma inconstitucional como constitucional), veria delimitada sua competência, mas fortalecida sua incontrastável força, assumindo sua vocação histórica de pedra de toque da força e do vigor das instituições nos Estados Unidos da América. Por outro lado, se a resposta for positiva (i.é, a Suprema Corte pode julgar uma norma inconstitucional como constitucional), aqui, a Suprema Corte manteria sua competência para julgar o writ of mandamus, atraindo para si o poder de julgar o writ, mas já não seria mais a Suprema Corte, pois abriu mão da sua prerrogativa de julgar a norma inconstitucional: esse movimento, conforme advertiu MARSHALL representaria a AUTODESTRUIÇÃO DA PRÓPRIA SUPREMA CORTE e a RUPTURA DA CLÁUSULA DA SEPARAÇÃO DOS PODERES. Ocorre que se a Suprema Corte tornasse irrelevante a Constituição, ao mesmo tempo, a própria Suprema Corte tornar-se-ia também irrelevante, abdicando de sua função de guarda da Constituição e da divisão dos poderes, para submeter-se, na prática, à flexibilização constitucional demandada pelos interesses contingentes do Poder Executivo: ou seja, a Suprema Corte seria apenas mais um foco desorientado e incoerente de Poder.

Em síntese, trazendo essas lições para a Federação brasileira, é a Separação dos Poderes, a missão do Supremo Tribunal Federal e as prerrogativas desse, que estão sendo desafiadas no presente caso prático. Até que ponto o Fisco pode usar o Supremo Tribunal Federal como escudo de legalidade? Pode o Fisco explorar imprecisões e lacunas da própria legislação fiscal para restringir a interpretação de conceitos constitucionais? A interpretação de conceitos técnicos como o do "fato gerador do imposto sobre a renda da pessoa jurídica" e da expressão "benefício fiscal" não seria da competência jurídica e técnica da própria Administração Tributária? Pode o Fisco agir em contradição com seus próprios diretivos internos, sedimentados no tempo por reiteradas decisões técnicas proferidas pelo CARF, órgão superior do Ministério da Fazenda, tão-somente para fundamentar novo critério de cobrança que aumenta, silenciosamente, a arrecadação, sem alteração em lei e cujo novo fato gerador é fruto tão-apenas de uma "nova interpretação sistemática" de uma lei publicada há 15 anos?

2 - No plano constitucional, norma implícita ou norma derivada e inexistência de lacuna normativa no caso concreto: Sobre a constante presença da norma derivada da "compensação integral de prejuízos fiscais" para os casos de extinção da pessoa jurídica

Adverte LOURIVAL VILANOVA(4):

"Um universo de conduta, dado no tempo e no espaço, historicamente concreto, busca conceptualmente no sistema de proposições jurídicas a sua previsão normativa. Por isso, afirma Kelsen que é sempre "logically possible to apply legal order" aos casos ocorrentes".

Contudo, como o universo de conduta é mais contingente, complexo e variável que o sistema de normas jurídicas, é impossível - e desnecessário - prever expressamente toda a conduta relevante para o direito: há, pois, NORMAS IMPLÍCITAS que - segundo LOURIVAL VILANOVA(5) - são normas

"logicamente implicadas nas normas explícitas; em normas fundamentais (os princípios de direito vigente) postas no interior do sistema, ou advindas de fontes externas, recebidas por normas de reenvio pertencentes ao sistema, ou pela margem inevitável de criação normativa que as regras gerais, ainda as mais pormenorizadas, sempre deixam ao órgão aplicador: o juiz, em qualquer caso, preenchendo os quadros (Rahmen) da regra geral saturando, para o caso, os interstícios que a tessitura normativa deixa, está continuando o processo de autocriação do Direito, que não se findou com a ponência de normas abstratas".

NORMAS IMPLÍCITAS ou DERIVADAS são normas que são consequência lógica de outras normas expressamente formuladas pelas autoridades(6) . Por exemplo, se temos um sistema jurídico S1 que contém as normas expressas Nx e Ny, mas que implicam a verdade da norma derivada Nd, então, Nd é norma derivada e válida do Sistema S1. Assim, Nd é uma norma derivada no Sistema S1, se e somente se norma expressa Nx (ou outras normas Nx e Ny) pertence a S1 e Nd decorre de Nx. Disso decorre que a norma Nd, derivada de Nx, não é uma norma independente no Sistema S1: a validade da norma derivada Nd depende da validade da norma expressa Nx(7).

Por outro lado, implica inferir que em face da existência e validade de norma expressa Nx da qual decorre a norma derivada Nd, o Sistema S1 torna-se completo em relação aos casos regulados por Nd, ficando desnecessário, sob pena de redundância, a edição de norma expressa com o mesmo conteúdo da norma derivada Nd.

Esquema I

É o que ocorre, no presente caso com a norma DERIVADA ou IMPLÍCITA Nd que trata a extinção da pessoa jurídica como critério normativo relevante em decorrência lógica do conceito de renda do art. 153, III, da Constituição de 1988 (norma Nx) combinado com o princípio constitucional da capacidade contributiva ex vi do art. 145 §1º, da Constiuição de 1988 (norma Ny). Sendo assim:

(Nx ^ Ny) -> Nd

Ou seja, o conceito constitucional de renda (art. 153, III, da Constituição de 1988) e a obrigatoriedade de se considerar o princípio constitucional da capacidade contributiva (art. 145, §1º, da Constituição de 1988) implicam a necessidade lógica de considerar a continuidade ou a extinção da pessoa jurídica como critério relevante no Sistema Tributário brasileiro.

Portanto, a compensação integral de prejuízos fiscais nos casos de extinção da pessoa jurídica não é caso de lacuna normativa, pois há norma jurídica válida Nd, derivada de normas constitucionais Nx (art. 153, III) e Ny (art. 145, §1º). Nem é caso de lacuna axiológica que supõe a existência de uma propriedade relevante em determinado caso concreto (critério axiológico denominado hipótese de relevância) e que foi IGNORADA pelo sistema jurídico tão somente porque o legislador, quando elaborou a regra, não previu tal propriedade e, se a tivesse previsto, haveria dado uma solução diferente da que o sistema oferece: em vez de solucionar o caso de forma genérica, haveria dado uma solução específica. Ao contrário da lacuna axiológica, a existência normativa válida da norma derivada Nd (compensação plena de prejuízos fiscais no caso da extinção da pessoa jurídica) não se tornou norma expressa no sistema brasileiro justamente porque o legislador tributário, quando elaborou a regra do art. 15 da Lei 9.065, de junho de 1995, em decorrência dos critérios constitucionais impostos pelo conceito de renda e da capacidade contributiva, entendeu desnecessário e redundante regular expressamente que no caso da extinção da pessoa jurídica, o direito à compensação de prejuízos é pleno.

3 - No plano legal dos textos do direito positivo (Sistema S1), análise histórica do processo narrativo da legislação: sobre a constante presença da norma derivada da "compensação integral de prejuízos fiscais" para os casos de extinção da pessoa jurídica

Entender o direito - conforme ensina PAULO DE BARROS CARVALHO - exige percorrer vários planos que conformam o processo de identificação, interpretação, sistematização e aplicação do direito. Ou seja, o plano S1 (dos textos normativos), o plano S2 (das significações normativas), o plano S3 (da norma jurídica) e o plano S4 (da derradeira sistematização para aplicação do direito).

Há, na história dos últimos 60 anos, uma longa trajetória de consolidação do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) na legislação infraconstitucional e nas várias Constituições do Brasil. Sem passado e sem futuro, o direito não teria sentido. Nem a capacidade contributiva que no imposto de renda se afere ano a ano: desconsiderar o passado é desconsiderar a história do contribuinte, sua realidade econômica e sua capacidade contributiva efetiva. Nem a História, nossa história que foi "construída no esquecimento daquilo que Paul Valéry chamou de as duas maiores invenções da humanidade: o passado e o futuro"(8). Cabe, nessa reflexão, lembrarmos o argumento de SANTO AGOSTINHO que postula o não ser do tempo:

"O passado não tem ser porque não é mais (iam non est), o futuro, porque ainda não é (nodum est), e o presente porque não permanece." (9)

O direito regula o futuro, que ainda não é; com o ato de aplicação, fixa o presente, que não permanece, e, mediante sua linguagem, retém o passado, que não é mais. É o processo de positivação do direito: a dinâmica normativa rege o futuro de acordo com regras gerais e abstratas, que só ganham eficácia pelos atos de aplicação do direito, os quais introduzem normas individuais e concretas com supedâneo em normas vigentes (anteriores) e eventos passados: em certas matérias, o direito não pode apagar o passado do direito.

3.1 - Ano de 1947: Lei 154, cujo artigo 10 tratou pela primeira vez da dedução dos prejuízos fiscais acumulados para efeitos de apuração do IRPJ

O Imposto sobre a Renda ("IR") foi instituído pelo art. 31, da Lei no 4.625, de 31 de dezembro de 1922 ("Lei 4.625"). Como se tratava de tributo novo e muito criticado por ser complexo e exigir uma afinada máquina administrativa, sua efetiva implementação somente ocorreu com a Lei nº 4.783, de 31 de dezembro de 1923 ("Lei 4.783"), promulgada após estudo inspirado no imposto de renda francês, coordenado pelo engenheiro e grande estudioso de questões tributárias, FRANCISCO TITO DE SOUZA REIS(10).

Seguiu-se, a esse enredo, a nova Constituição de 1946, que assim dispôes sobre a competência para instituição do IR e sobre a capacidade contributiva:

Art 15 - Compete à União decretar impostos sobre:
(...)
IV - renda e proventos de qualquer natureza;
(...)
Art 202 - Os tributos terão caráter pessoal, sempre que isso for possível, e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte.
(destaques nossos)

Esquema II

Conforme afirmou Correia e Silva em 1947, quando era Ministro da Fazenda,

"embora respeitando-se (sic) sempre sua estrutura inicial, o sistema sofreu no decorrer dos anos, importantes reformas, todas elas destinadas a ajustá-lo às condições internas do país, de cujo progresso constitui esse tributo o melhor índice"(11).

Assim, em 25 de novembro desse mesmo ano de 1947, sob a égide da Constituição de 1946 foi publicada a Lei no 154 ("Lei 154"), cujo artigo 10 tratou pela primeira vez da dedução dos prejuízos fiscais acumulados para efeitos de apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas ("IRPJ"). O exercício do direito a essa dedução foi limitado aos 3 (três) exercícios seguintes àquele em que fora apurado o prejuízo.

O quadro abaixo propõe a relação entre critérios normativos e as soluções normativas para os casos de continuidade ou extinção da pessoa jurídica:

Ano de 1947

Critério normativo:

 
Solução normativa no caso da extinção:
1.Fato gerador do IRPJ no exercício com continuidade da pessoa jurídica em exercícios seguintes. Deve ser a compensação plena do prejuízo fiscal acumulado, respeitado o prazo de 3 anos, após o qual se extingue esse direito.
2.Fato gerador do IRPJ no exercício sem continuidade da pessoa jurídica: caso de extinção da PJ. Deve ser a compensação plena do prejuízo fiscal acumulado, respeitado o prazo de 3 anos, após o qual se extingue esse direito.

Ou seja, afora o prazo decadencial de 3 anos, no caso de extinção da pessoa jurídica não havia limite para a compensação de prejuízos fiscais, em conformidade com o regime constitucional previsto no art. 15, IV e no art. 202, ambos da Constituição de 1946.

3.2. Ano de 1977: Decreto-Lei 1.598 que ampliou, de 3 (três) para 4 (quatro) anos, o prazo para o exercício do direito à compensação dos prejuízos fiscais acumulados

Seguiu-se à Constituição de 1946, novas disposições sobre competência e regime normativo constitucional para instituir imposto sobre a renda com a Constituição de 1967:

Art 18 O sistema tributário nacional compõe-se de impostos, taxas e contribuições de melhoria e é regido pelo disposto neste Capítulo em leis complementares, em resoluções do Senado e, nos limites das respectivas competências, em leis federais, estaduais e municipais.
Art 19 - Compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios arrecadar: (...)
§1º Lei complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário, disporá sobre os conflitos de competência tributária entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e regulará as limitações constitucionais do poder tributário.
(...)
Art 22 Compete à União decretar impostos sobre:
(...)
IV - renda e proventos de qualquer natureza, salvo ajuda de custo e diárias pagas pelos cofres públicos; (...)
(destaques nossos)

A novidade em relação ao Sistema Tributário de 1946 foi a criação do Código Tributário Nacional, referido nos artigos 18 e 19 da Carta de 1967, disciplinando o fato gerador do IR:

SEÇÃO IV
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

Todavia, o princípio da capacidade contributiva - embora não expresso - não foi suprimido pela Constituição de 1967, mantendo sua força como DIRETIVO IMPLÍCITO ou DERIVADO do princípio da igualdade e na decisiva modulação normativa que produziu em toda legislação pela irradiação da diretiva do art. 202 da Constituição de 1946 no sistema do direito positivo (no CTN, nas leis, decretos, portarias e na jurisprudência).

Sob a égide dessa Constituição de 1967 foi publicado, em 26 de dezembro de 1977, o art. 64 do Decreto-Lei nº 1.598 ("DL 1.598"), que ampliou, de 3 (três) para 4 (quatro) anos, o prazo para o exercício do direito à compensação dos prejuízos fiscais acumulados.

Ou seja, o pleno e irrestrito direito à compensação dos prejuízos fiscais acumulados no caso da extinção de pessoa jurídica permaneceu inalterado, sendo apenas ampliado, pelo art. 64 do DL 1.598, o prazo para o exercício do direito à compensação dos prejuízos fiscais acumulados.

Esquema III

O quadro abaixo expõe, no regime da Constituição de 1967 e com a alteração do DL 1.598, a relação entre critérios normativos e as soluções normativas para os casos de continuidade ou extinção da pessoa jurídica:

Ano de 1977

Critério normativo:

 
Solução normativa no caso de extinção:
1.Fato gerador do IRPJ no exercício com continuidade da pessoa jurídica em exercícios seguintes. Deve ser a compensação plena do prejuízo fiscal acumulado, respeitado o prazo de 4 anos, após o qual se extingue esse direito.
2.Fato gerador do IRPJ no exercício sem continuidade da pessoa jurídica: caso de extinção da PJ. Deve ser a compensação plena do prejuízo fiscal acumulado, respeitado o prazo de 4 anos, após o qual se extingue esse direito.

Ou seja, no caso de extinção da pessoa jurídica não havia limite para a compensação de prejuízos fiscais, salvo o prazo de 4 anos previsto no DL 1.598.

3.3 - Anos de 1991 a 1995 (quatorze anos depois): a Constituição de 1988, plena compensação prevista pela Lei 8.383, reintrodução da limitação de 4 anos na Lei 8.541 e revogação da limitação temporal e imposição da trava de 30% pela Lei 9.065

Após o fim da ditadura, nos trabalhos da Comissão Constituinte que seria responsável pela elaboração do Texto Constitucional de 1988, a chamada comissão Afonso Arinos fez constar no anteprojeto o Princípio da Capacidade Contributiva, referindo-se a todos os tributos em geral:

Art. 149 Os tributos terão caráter pessoal, sempre que isso for possível, e serão graduados pela capacidade econômica do contribuinte segundo os critérios fixados em lei complementar.

O texto sofreu críticas em razão da dificuldade de se aplicar o princípio da capacidade contributiva às taxas e aos tributos indiretos (IPI, ICMS etc), surgindo assim a redação final do art. 145, §1º:

"Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultando à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte".

Dessa forma, a estipulação do conceito de renda no art. 153, III, combinada com a reinstalação de forma expressa da capacidade contributiva, retoma o desenho inaugurado na Constituição de 1946.

Esquema IV

Desde o DL 1.598, quatorze anos se passaram até a publicação de uma terceira regra sobre o assunto da compensação de prejuízos fiscais. Ela veio introduzida pelo art. 38, da Lei no 8.383, de 30 de dezembro de 1991 ("Lei 8.383") e não impunha qualquer limitação para a compensação dos prejuízos fiscais. Veja-se, assim, como fica o quadro comparativo:

Ano de 1991

Critério normativo:

 Lei 8.383

Solução normativa no caso de extinção:

1.Fato gerador do IRPJ no exercício com continuidade da pessoa jurídica em exercícios seguintes. Deve ser a compensação plena do prejuízo fiscal acumulado, sem limites temporais ou quantitativos.
2.Fato gerador do IRPJ no exercício sem continuidade da pessoa jurídica: caso de extinção da PJ. Deve ser a compensação plena do prejuízo fiscal acumulado, sem limites temporais ou quantitativos.

Ou seja, segundo a disciplina da Lei 8.383, a compensação de prejuízos fiscais era plena e sem limite temporal ou quantitativo.

No ano seguinte, o legislador resolveu reintroduzir a limitação de 4 (quatro) anos para o exercício do direito à compensação dos prejuízos fiscais, mediante a publicação do art. 12, da Lei 8.541, de 23 de dezembro de 1992 ("Lei 8.541"), ficando assim o quadro comparativo:

Ano de 1992

Critério normativo:

 Lei 8.981

Solução normativa no caso de extinção:

1.Fato gerador do IRPJ no exercício com continuidade da pessoa jurídica em exercícios seguintes. Deve ser a compensação plena do prejuízo fiscal acumulado, respeitado o prazo de 4 anos, após o qual se extingue esse direito.
2.Fato gerador do IRPJ no exercício sem continuidade da pessoa jurídica: caso de extinção da PJ. Deve ser a compensação plena do prejuízo fiscal acumulado, respeitado o prazo de 4 anos, após o qual se extingue esse direito.

Observe-se que, seguindo a mesma orientação da Lei 154 de 1947, nos casos concretos de extinção da pessoa jurídica era pleno o direito ao gozo da compensação de prejuízo dos anos anteriores, salvo a limitação do retomado prazo de 4 anos para seu exercício.

Finalmente, com a publicação do art. 42 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995 ("Lei 8.981") e dos artigos 15 e 16 da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995 ("Lei 9.065"), o legislador substituiu a limitação temporal por uma limitação quantitativa: o exercício do direito de compensar prejuízos fiscais(12) pode ser exercido infinitamente, mas somente poderá reduzir o lucro líquido do período até o limite de 30% (trinta por cento) do imposto devido.

Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação.
Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando negativa, apurada a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada até 31 de dezembro de 1994, com o resultado do período de apuração ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação da referida contribuição social, determinado em anos-calendário subsequentes, observado o limite máximo de redução de trinta por cento, previsto no art. 58 da Lei nº 8.981, de 1995.

Na exposição de motivos da Medida Provisória nº 998, convertida na Lei 9.065, observa-se que a limitação quantitativa ao exercício desse direito somente se justifica em razão da não-limitação temporal e do interesse em manter o fluxo de arrecadação após a crise fiscal que sucedeu ao Plano Real:

"Arts. 15 e 16 do Projeto: (...) A limitação de 30% garante uma parcela expressiva da arrecadação, sem retirar do contribuinte o direito de compensar, até integralmente, num mesmo ano, se essa compensação não ultrapassar o valor do resultado positivo"
(destaques nossos)

Interpretação literal e isolada da Lei 9.065 sugere a existência de lacuna normativa ou de regra geral que simplesmente ignora a diferença específica dos casos de extinção da pessoa jurídica, conforme retratado abaixo:

Ano de 1995

Critério normativo:

 Lei 9.065

Solução normativa no caso de extinção:

1.Fato gerador do IRPJ no exercício com continuidade da pessoa jurídica em exercícios seguintes. 
Deve ser a compensação plena do prejuízo fiscal acumulado, até o limite de 30% do lucro líquido.
2.Fato gerador do IRPJ no exercício sem continuidade da pessoa jurídica: caso de extinção da PJ. 
Qual a solução normativa no caso de Extinção da PJ?

Qual é a novidade?

A extinção da pessoa jurídica não é novidade no sistema jurídico brasileiro: o ser sujeito-de-direito - ensina Lourival Vilanova - é o momento eficacial, no interior de uma relação jurídica em sentido amplo. Ninguém é sujeito-de-direito, portador de direitos subjetivos relativos ou absolutos sem estar nessa relacionalidade.(13)

Ocorre que, no mundo da realidade e no mundo do direito dos últimos 60 anos (desde 1947), as pessoas jurídicas, especialmente no início de suas atividades, tendem a acumular prejuízos operacionais e fiscais, pois realizam grandes investimentos com o objetivo de colher lucros futuros.

O fato de a Lei 9.065 não oferecer regulação especial ao caso específico da compensação dos prejuízos fiscais na extinção da pessoa jurídica, significa que a plena compensação nesses casos é norma implícita ou derivada do Sistema Tributário, dispensando menção específica.

Além disso, o contexto de crise econômica que envolve a edição da Lei 9.065 parece convergir, mediante a própria justificação expressa do dispositivo, para um pacto entre Fisco e contribuintes. Nesse sentido, reitere-se o texto da exposição de motivos da MP 998:

"A limitação de 30% garante uma parcela expressiva da arrecadação, sem retirar do contribuinte o direito de compensar, até integralmente, num mesmo ano, se essa compensação não ultrapassar o valor do resultado positivo".

Neste sentido, texto, contexto normativo e a própria lógica do IRPJ operaram no sentido de acoplar o direito, a prática e a realidade, fazendo com que o antigo Conselho de Contribuintes, atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais ("CARF"), entendesse que a aplicação dessa limitação quantitativa tinha como pressuposto a continuidade da pessoa jurídica, ou seja, a ausência de limitação temporal.

Assim, a interpretação sistemática e prática da Lei 9.065 encontrou solução normativa institucional para o caso da extinção da pessoa jurídica, mediante REGRA DERIVADA que decorre imediatamente do conceito constitucional de renda e da capacidade contributiva, expressamente dirigida ao IR:

Ano de 1995

Critério normativo:

 Lei 9.065

Solução normativa no caso de extinção:

1.Fato gerador do IRPJ no exercício com continuidade da pessoa jurídica em exercícios seguintes. 

Deve ser a compensação do prejuízo fiscal acumulado, até o limite de 30% do lucro líquido.

2.Fato gerador do IRPJ no exercício sem continuidade da pessoa jurídica: caso de extinção da PJ. 

Deve ser a compensação do prejuízo fiscal acumulado, SEM o limite de 30% do lucro líquido.

O Conselho de Contribuintes, atualmente denominado CARF, pacificou sua jurisprudência, conforme Acórdãos proferidos entre os anos de 2001 e 2008(14), no sentido de que, no caso de encerramento ou extinção da pessoa jurídica, "não havia impedimento legal para estabelecer limitação"(15) quantitativa ou, em outras palavras, que "à empresa extinta não se aplica o limite de 30%"(16). Essa interpretação decorria do entendimento de que, embora a lei traga "qualquer exceção à regra que limita a compensação dos prejuízos fiscais à 30% do lucro líquido ajustado, havendo o encerramento das atividades da pessoa jurídica não haverá meios dos prejuízos serem utilizados em anos subsequentes, como determina a legislação"(17).

3.4 - Ano de 2007: contexto normativo e fático em plena consagração da jurisprudência do conselho de contribuintes

Mesmo com essa jurisprudência pacificada, os Auditores-Fiscais, por ausência de norma interna ou procedimentos institucionais que os vinculassem, continuaram autuando empresas que aproveitaram, no seu último período de vida (balanço de extinção), prejuízos fiscais em montante superior aos 30% do lucro líquido ajustado.

Nesse último suspiro, algumas empresas foram intimadas da lavratura de Autos de Infração, e Imposição de Multa ("AIIM"), para cobrança de IRPJ e Contribuição Social sobre o Lucro ("CSLL") em razão da glosa de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas que, segundo o Termo de Verificação Fiscal, foram compensados acima do limite de 30%.

4 - No plano legal das significações do direito positivo (Sistema S2), direito à compensação dos prejuízos fiscais sem limites temporais. Princípio da Idempotência do Direito à Compensação de Prejuízos Fiscais (PIDCPF): A continuidade como pressuposto para aplicação da limitação quantitativa e diversas outras regras que integram a Regra-Matriz do IRPJ e da CSLL

É no plano legal das significações, superada a demarcação dos textos do direito positivo, que se forma o plano das interpretações, formando um sistema de sentidos normativos e princípios orientados para a formação do "filme" que conforma a hipótese normativa do IRPJ e da CSLL.

Princípios são peças importantes que formam um ordenamento jurídico e traduzem diretivos que devem ser seguidos. Podemos classificar esse domínio em duas categorias: princípios axiológicos e princípios lógicos. Axiológicos são princípios mais abstratos que decorrem de valores em que procuramos identificar o fundamento ou sentido último de uma regra; são mais complexos e difíceis de consolidar, pois decorrem da relação pragmática e subjetiva dos intérpretes com os signos normativos, por exemplo: não-confisco, segurança jurídica etc. Diversamente, há princípios lógicos que decorrem da simples relação sintática entre as regras positivadas pelo legislador competente. Em oposição aos princípios axiológicos, os princípios lógicos são muito mais objetivos e contundentes. É o caso do princípio da continuidade da pessoa jurídica e da idempotência do direito à compensação de prejuízos fiscais, explicados adiante.

4.1 - A continuidade da pessoa jurídica como pressuposto para aplicação das regras que conformam a Regra-Matriz de Incidência do IRPJ e da CSLL

Na exposição de motivos da Medida Provisória nº 998, convertida na última lei que disciplinou a compensação de prejuízos fiscais - Lei 9.065 - observa-se que a limitação quantitativa ao exercício desse direito somente se justifica em razão da não-limitação temporal:

"Arts. 15 e 16 do Projeto: (...) A limitação de 30% garante uma parcela expressiva da arrecadação, sem retirar do contribuinte o direito de compensar, até integralmente, num mesmo ano, se essa compensação não ultrapassar o valor do resultado positivo"

Especialmente no início de suas atividades, as pessoas jurídicas tendem a acumular prejuízos operacionais e fiscais, pois realizam grandes investimentos com o objetivo de colher lucros futuros, como já dito anteriormente. Neste caso, assim como em outras situações fáticas semelhantes, a impossibilidade de compensar os prejuízos fiscais acumulados em sua integralidade, no mesmo período (pois são muito maiores que 30% do lucro), neutraliza-se com o pressuposto de continuidade da pessoa jurídica. Esse pressuposto, também admitido como princípio objetivo, permeia diversas regras de apuração do IRPJ e da CSLL.

Nos termos do art. 8º, I, do DL 1.598, a pessoa jurídica deverá controlar, no Livro de Apuração do Lucro Real ("LALUR"), as adições e exclusões ao lucro líquido para apuração da base de cálculo do IRPJ, e os prejuízos fiscais compensáveis nos períodos subsequentes. O LALUR é, assim, uma primeira regra que pressupõe a continuidade da pessoa jurídica para ser aplicada. Sua parte "B", aliás, é destinada exatamente a controlar os "valores que devam influenciar a determinação do lucro real de períodos de apuração futuros, de acordo com o art. 262, do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 ("RIR/99").

No mesmo sentido são as regras de dedutibilidade dos custos com a aquisição de bens que integram o ativo imobilizado. Conforme prescreve o art. 305 do RIR/99, o custo incorrido na aquisição de uma máquina, por exemplo, não poderá ser integralmente deduzido no exercício em que foi adquirida. O valor despendido será deduzido conforme o período de depreciação do ativo que, neste caso, é de 10 (dez) anos. Portanto, em cada exercício a pessoa jurídica poderá deduzir até, no máximo, 1/10 do custo de aquisição da máquina.

As regras que regulam a dedutibilidade das perdas no recebimento de créditos são outro exemplo do pressuposto de continuidade da pessoa jurídica para efeitos de apuração do IRPJ e da CSLL. De acordo com o art. 9º, da Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996, os valores inadimplidos somente podem ser deduzidos em períodos subsequentes ao vencimento.

Por fim, o art. 273 do RIR/99 reitera, de forma muito clara, a ideia de continuidade e interação dos períodos de apuração do IRPJ e da CSLL, quando determina que a inexatidão, quanto ao período de apuração, de determinada receita ou despesa somente constitui fundamento para lavratura de Auto de Infração quando não ficar caracterizada a postergação do pagamento dos tributos ou for identificada a redução indevida do lucro real.

4.2 - Evolução legislativa e o Princípio IDEMpotente do direito à compensação dos prejuízos fiscais sem limites temporais

Princípio Idempotente designa o diretivo normativo lógico formado pela IDEMPOTÊNCIA DE REGRAS alinhadas num mesmo sentido. É mais que um feixe de valores porque é mais objetivo, posto que decorre da reiteração de várias regras, produzidas em momentos diversos, mas que apontam para a mesma direção. Em lógica, idempotência é uma propriedade do conjuntor ("^") em que a associação reiterada de uma mesma proposição "p" implica a mesma proposição "p":

(p ^ p ^ p ^ p --> p)

Diversamente, no plano pragmático da linguagem do direito, a reiteração de um diretivo revela sua relevância e importância para o ordenamento: é valor que se expressa, reiterada e diacronicamente (em momentos ou para fins distintos) no ordenamento jurídico. Isto ocorre, e.g, com o princípio da legalidade, referido reiteradamente nos artigos 5º, II e 150, I da CF/88, e no art. 9º, I, do CTN.

Da mesma forma podemos associar o art. 10 da Lei 154, o art. 64 do DL 1.598, o art. 38 da Lei 8.383, o art. 12 da Lei 8.541 e o art. 42 da Lei 8.981 combinado com os artigos 15 e 16 da Lei 9.065, que reunidos traduzem, no tempo, o reiterado percurso narrativo que conforma o que podemos chamar de "Princípio Idempotente do Direito à Compensação de Prejuízos Fiscais" (PIDCPF), ou em representação lógica:

(Lei 154 ^ DL 1.598 ^ Lei 8.383 ^ Lei 8.541 ^ Leis 8.981/9.065) --> PIDCPF

Traduzindo, em linguagem natural: a Lei 154 prescrevia o direito à dedução de prejuízos fiscais, cujo exercício estava limitado a 3 (três) anos "e" (^) o DL 1.598 continuou a permitir a dedução, mas limitada a 4 (quatro) anos "e" (^) a Lei 8.383 manteve o direito à compensação de prejuízos fiscais ilimitadamente "e" (^) a Lei 8.541 voltou a limitar a utilização do prejuízo por 4 (quatro) anos, mas manteve intocável o direito subjetivo à compensação "e" (^) as Leis 8.981 e 9.065, finalmente, excluíram a limitação temporal ao exercício do direito da compensação, para substituí-la pela limitação quantitativa (30% do lucro líquido). Todas essas regras consolidam a diretiva e o reconhecimento do legislador quanto à necessidade de compensação dos prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas.

Vale a pena, contrastar a estrutura lógica desse processo narrativo com o Esquema abaixo:

ESQUEMA V

(Lei 154 ^ DL 1.598 ^ Lei 8.383 ^ Lei 8.541 ^ Leis 8.981 e 9.065) --> PIDCPF

Portanto, o direito à compensação de prejuízos fiscais não só é imperioso por ser indispensável ao conceito constitucional de "renda", mas também por ser vetor material construído a partir de reiteradas regras expressas, promulgadas em diferentes épocas e para diferentes fins, que conformam a concretude do "Princípio da Idempotência do Direito à Compensação de Prejuízos Fiscais" (PIDCPF).

5 - No plano da norma jurídica (Sistema S3) e no plano da sistematização do direito (Sistema S4), Regra-Matriz de incidência do IRPJ e da CSLL como sistema de regras: Sobre as "fotografias" que, sistematizadas, formam o "filme" do fato gerador do IRPJ e da CSLL

Diz-se que a Regra-Matriz do Imposto sobre a Renda é um filme, em oposição aos demais tributos em que o fato gerador funciona como uma fotografia. De fato, a norma de incidência do IR é uma série normativa que se sobrepõe continuamente, inclusive considerando as incidências e os resultados de períodos-base anteriores: as normas aplicadas no primeiro período-base oferecem seu resultado, como suporte factual, para a regra do período-base ulterior. Em outros termos, o segundo exercício considera o resultado do primeiro exercício, pois este, na condição de fato jurídico, integra a hipótese normativa das regras aplicáveis ao segundo exercício. Na mesma linha, as hipóteses normativas aplicáveis ao terceiro exercício tomam os resultados do segundo exercício, também como fato jurídico (que é uma função do resultado do primeiro exercício), e assim por diante.

Desse modo, construir a Regra-Matriz de Incidência do IRPJ e da CSLL significa sistematizar as regras do IRPJ e da CSLL que determinam incidências, adições, exclusões e compensações, além dos resultados intra-períodos-base e inter-períodos-base. Não há opção para aplicar parcialmente uma regra em detrimento de outras, sob pena de desfigurar o esboço legal do tributo. Trata-se de estrutura normativa de alta complexidade, que onera os custos de adequação do contribuinte, mas que requer, também, especial cuidado legal da Administração Tributária.

5.1 - "Fotografia" normativa INTER-PERÍODO: Regra de compensação de prejuízos fiscais vs. regra de apuração do IRPJ e da CSLL

A Regra-Matriz de Incidência do IRPJ e da CSLL não se realiza, isoladamente, em nenhuma das regras mencionadas acima (regra de ajuste anual, regras de recolhimento de estimativas e retenções na fonte, e regra de apuração) e nem em um só exercício.

Tomemos o exemplo: ao final do período-base N (PBN), "X" elabora seu balanço anual e verifica ter apurado prejuízo fiscal (para efeitos de IRPJ) e base de cálculo negativa (para efeitos de CSLL)(18). O resultado verificado em PBN decorre da eficácia jurídica das normas que foram aplicadas a este período-base (receitas auferidas, despesas incorridas, estimativas recolhidas e retenções na fonte sofridas, por exemplo). São eficácias jurídicas da perspectiva de PBN, mas são fatos jurídicos da perspectiva do ulterior período-base N+1 (PBN+1), pois a logística constitucional e legal do IRPJ e da CSLL exige a integração normativa INTER-EXERCÍCIOS na conformação do conceito de renda/lucro.

Em PBN+1 - como também ocorreu em PBN - "X" sofre retenções e recolhe estimativas durante o ano (por exemplo), mas, ao final do período de apuração (dezembro), considerando adições e exclusões autorizadas pela legislação tributária, apura lucro. Mas esse lucro ainda não é o lucro tributável. Além das adições e exclusões ao lucro líquido contábil, também a legislação tributária autoriza a compensação de prejuízos fiscais de exercícios anteriores, eficácia jurídica da regra de compensação de prejuízos fiscais. Essa regra realiza a integração normativa entre os exercícios PBN e PBN+1 (relação normativa INTER-PERÍODO), pois o cotejo entre prejuízo fiscal anterior e lucro atual é exigido para consolidação normativa da Regra-Matriz de Incidência do IRPJ e da CSLL, conforme o Esquema VI:

Esquema VI

O fato jurídico do prejuízo - "resultado de PBN" - pela via da regra de compensação de prejuízos fiscais integra o suporte fáctico da regra de apuração do IRPJ e da CSLL de PBN+1. Destarte, o conceito legal de lucro real - base de cálculo do IRPJ e da CSLL(19) - informando a perspectiva dimensível do fato gerador desses tributos (auferir renda/lucro) é resultado da integração entre diversas regras que formam a regra de apuração: regras que prescrevem o reconhecimento de receitas e despesas, adições, exclusões e a regra de compensação do prejuízo fiscal.

5.2. "Filme" normativo e resultado das "fotografias" INTRA e INTER-PERÍODO: a Regra-Matriz de incidência IRPJ e da CSLL como a sistematização entre a regra do ajuste, as regras de apuração e a regra da compensação de prejuízos fiscais

Aplicar a Regra-Matriz de Incidência do IRPJ e da CSLL significa constituir um enredo normativo formando um sistema de regras. Ou seja, a Regra-Matriz de Incidência do IRPJ e da CSLL é um feixe normativo formado (i) pelas regras de apuração do IRPJ e da CSLL (regras de reconhecimento de receitas e despesas, adições e exclusões); (ii) pela regra de compensação de prejuízos fiscais (que integra o feixe das regras de apuração e estabelece a relação entre a regra de apuração do exercício atual e os prejuízos fiscais de exercícios anteriores); (iii) pela regra de ajuste anual (que consolida a relação entre apuração do lucro real e as estimativas e retenções na fonte desse mesmo ano-base) e eventuais regras outras não pertinentes para essa análise.

Portanto, a Regra-Matriz de Incidência do IRPJ e da CSLL pressupõe o cálculo lógico dessas três regras integradas. A incidência isolada de cada uma dessas regras, juridicizando determinado fato, implica em uma "fotografia" que é simples perspectiva parcial da Regra-Matriz de Incidência do IRPJ e da CSLL. Tão-somente o conjunto ordenado dessas três regras aplicadas conjuntamente pode constituir o "filme normativo" que representa a hipótese de incidência e os respectivos fatos geradores do IRPJ e da CSLL, conforme Esquema VII:

Esquema VII

Desconsiderar esse "filme" implica constituir outro filme, outra história, outras hipóteses de incidência, outra Regra-Matriz de incidência do IRPJ e da CSLL: já não são mais os fatos geradores do IRPJ e nem da CSLL.

6 - No plano da aplicação do direito, a Regra-Matriz de incidência do IRPJ e da CSLL construída e aplicada pelo CARF com o status de "Matéria Sumulada": Reiteradas decisões que deram ganho de causa ao contribuinte para afastar a limitação de 30% no caso de extinção por incorporação da PJ

As atuais regras que conferem o direito à compensação dos prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas - artigos 15 e 16 da Lei 9.065 - não prescrevem, expressamente, que a limitação dessa compensação a 30% do lucro líquido se aplica nos casos de extinção da pessoa jurídica. Tampouco, tais artigos afirmam expressamente que a trava não se aplica no caso de extinção da pessoa jurídica.

O fato é que a continuidade ou não da pessoa jurídica é um critério normativo relevante para se decidir a respeito da aplicação ou não da trava de 30%. O fato de não haver tratamento expresso desse critério não nos permite dizer que ele não decorre de processos de derivação e dedução a partir das normas válidas que compõe a Regra-Matriz do IRPJ ou o sistema de regras como um todo, que compõe essa Regra-Matriz.

A teoria, a prática e a racionalidade do IRPJ e da CSLL convergem no sentido de tornar desnecessária a regulamentação expressa que a limitação dessa compensação a 30% NÃO se aplica nos casos de extinção da pessoa jurídica, conforme ratificou a jurisprudência do CARF.

Infelizmente, não foi possível averiguarmos todo o universo de casos julgados, em razão dos limites dos próprios sistemas de informação do CARF. Mas todas as referências empíricas confirmam a tendência de que essa matéria seria brevemente sumulada.

6.1 - Julgamento do CARF de 20 de setembro de 2001. Relator: Mário Junqueira. Decisão: Por unanimidade, seguindo o voto do relator, deram provimento ao recurso do contribuinte para afastar a limitação de 30% no caso de extinção por incorporação

Em 20 de setembro de 2001, sob a presidência de MANOEL A. GADELHA, a 8ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes deu provimento, por unanimidade, ao Recurso Voluntário interposto pela Nordeste Química S/A - Norquisa ("Norquisa"), em face da decisão da Delegacia da Receita Federal de Julgamento ("DRJ") de Salvador, que havia mantido o Auto de Infração lavrado em razão da não-aplicação do limite de 30% para a compensação dos prejuízos fiscais no caso de extinção da pessoa jurídica por incorporação(20).

O caso foi relatado pelo ex-Conselheiro MÁRIO JUNQUEIRA, que proferiu seu voto favorável ao contribuinte, sendo seguido por todos os demais Conselheiros (NELSON LÓSSO FILHO, IVETE MALAQUIAS PESSOA MONTEIRO, TÂNIA KOETZ MOREIRA, JOSÉ HENRIQUE LONGO, MARCIA MARIA LORIA MEIRA e LUIZ ALBERTO CAVA MACEIRA), conforme Ementa abaixo:

INCORPORAÇÃO - DECLARAÇÃO FINAL DA INCORPORADA - LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS - INAPLICABILIDADE - No caso de compensação de prejuízos fiscais na última declaração de rendimentos da incorporada, não se aplica a norma de limitação a 30% do lucro líquido ajustado.

Este Acórdão foi objeto de Recurso Especial interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional junto à Câmara Superior de Recursos Fiscais ("CSRF"), tendo sido mantido por esta, conforme relatado logo em seguida.

6.2 - Julgamento da CSRF de 2 de dezembro de 2002. Relator: Celso Feitosa. Decisão: Por maioria de votos, seguindo o voto do relator, negaram provimento ao recurso especial da fazenda para manter o afastamento da limitação de 30% no caso de extinção por incorporação

Em 2 de dezembro de 2002, sob a presidência de EDISON PEREIRA RODRIGUES, a 1ª Turma da CSRF negou provimento¸ por maioria de votos, a Recurso Especial interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional em face do Acórdão 108-06.682, que foi julgado favorável à Norquisa pela 8ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes (conforme acima descrito)(21).

O processo foi relatado pelo ex-Conselheiro CELSO FEITOSA, que proferiu seu voto favorável ao contribuinte para negar provimento ao Recurso da Procuradoria, e foi seguido por todos Conselheiros à época (ANTONIO DE FREITAS DUTRA, MARIA GORETTI DE BULHÕES CARVALHO, VICTOR LUIS DE SALLES FREIRE, LEILA MARIA SCHERRER LEITÃO, REMIS ALMEIDA ESTOL, JOSÉ CARLOS PASSUELLO, ZUELTON FURTADO, WILFRIDO AUGUSTO MARQUES, JOSÉ CLÓVIS ALVES, CARLOS ALBERTO GONÇALVES NUNES, MANOEL ANTONIO GADELHA DIAS e MÁRIO JUNQUEIRA FRANCO NETO), com exceção dos Conselheiros Vencidos CÂNDIDO RODRIGUES NEUBER e VERINALDO HENRIQUE DA SILVA, que não apresentaram Declaração de Voto. No Acórdão, o Relator destaca o seguinte trecho da decisão recorrida proferida pelo ex-Conselheiro MANOEL GADELHA:

"De partida, afere-se que a norma nunca teve a intenção de cercear direito à compensação. Essa certeza mais se concretiza quanto mais se busca o histórico da legislação quando em tramitação (exposição de motivo da MP 998, convertida na Lei 9.065) (...). A expressão "sem retirar do contribuinte" o direito de compensar" reforça o meu entendimento de que, em casos de descontinuidade da empresa, cabe integral compensação das bases negativas acumuladas, sendo inaplicável a trava. Todo o interesse protegido foi somente regular o fluxo de caixa do Governo, sem extirpar do contribuinte o direito à compensação. Qualquer hipótese na qual o efeito seja eliminar a compensação não estará abrangida pelo campo de incidência da norma de limitação".

Citou, ainda, trecho do Acórdão divergente (juntado como paradigma para a interposição do Recurso Especial pela Procuradoria da Fazenda), cuja relatora foi a Conselheira SANDRA FARONI, proferido na 1ª Câmara(22):

"De acordo com as disposições legais em vigor à época, a incorporada, no balanço referente à incorporação, deveria ter observado o limite de 30% para compensação da base de cálculo negativa. Não o tendo feito, infringiu a legislação aplicável".

Ao final, considerando estes dois posicionamentos, o Relator afirmou no Voto-Vencedor, que:

"Não se põe em dúvida, sendo pacífico segundo a doutrina e jurisprudência, que nos casos de incorporação há sucessão a título universal (...). Assim sendo, num primeiro momento, poder-se-ia entender que o prejuízo da incorporada somar-se-ia ao da incorporadora, totalizando um momento capaz de ser utilizado para compensação posterior com lucro (...). Entretanto, em matéria fiscal, é sabido ainda, que, os prejuízos das pessoas jurídicas não se transferem às sucessoras (...). Assim sendo, revendo posição anterior, entendo que tem fundamento jurídico as ponderações do relator do acórdão atacado (...). É como voto".

Deste modo, prevaleceu como predominante no Conselho de Contribuintes, atual CARF, o posicionamento favorável à não-limitação de 30% para compensação de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas nos casos de extinção da pessoa jurídica, em detrimento daquele esposado no Acórdão paradigma.

6.3 - Julgamento do CARF de 2 de julho de 2003. Relator: José Henrique Longo. Decisão: Por unanimidade de votos, seguindo o voto do relator, deram provimento parcial ao recurso do contribuinte para afastar a limitação de 30% no caso de extinção por incorporação

Em 2 de julho de 2003, sob a presidência do ex-Conselheiro MANOEL A. GADELHA, a 8ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes deu parcial provimento¸ por unanimidade, a Recurso Voluntário interposto pela Cimento Tocantins S/A ("Cimento Tocantins"). O processo foi relatado pelo ex-Conselheiro JOSÉ HENRIQUE LONGO, que proferiu seu voto favorável ao contribuinte, dando provimento parcial ao Recurso Voluntário no que se referia ao questionamento da limitação de 30% para compensação de prejuízos fiscais, afastando-se no caso de extinção da pessoa jurídica por incorporação(23).

O ex-Conselheiro José Henrique Longo foi seguido por todos Conselheiros à época (NELSON LÓSSO FILHO, LUIZ ALBERTO CAVA MACEIRA, IVETE MALAQUIAS PESSOA MONTEIRO, HELENA MARIA POJO DO REGO (suplente convocada no lugar de Tânia K. Moreira), JOSÉ CARLOS TEIXEIRA DA FONSECA e MÁRIO JUNQUEIRA FRANCO NETO). O Acórdão foi assim ementado:

IRPJ - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO - LIMITE DE 30% - EMPRESA INCORPORADA - À empresa extinta por incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro líquido na compensação de prejuízo fiscal.

No Voto (que foi acompanhado por todos os demais Conselheiros), o Relator afirma:

"Sua argumentação principal (da empresa) é que, em face da incorporação e da impossibilidade de compensar posteriormente o saldo de prejuízo na incorporadora, não havia outra opção senão a de compensar integralmente seu prejuízo. Esse raciocínio está pacificado neste Conselho de Contribuintes. A norma, ao impor a "trava" na compensação, não pretendeu tolher o direito do contribuinte de não recolher IRPJ sobre a recuperação do capital, correspondente ao lucro após o prejuízo. Pretendeu sim uma arrecadação mínima, se apurado lucro líquido, com a limitação de utilização do prejuízo acumulado. Em contrapartida, extinguiu o prazo (...) para que o contribuinte pudesse compensar integralmente seu saldo de prejuízo fiscal, ainda que em muitos anos. Desse modo, e considerando que à empresa incorporadora é vedado o aproveitamento do saldo de prejuízo fiscal da empresa incorporada, deixa de existir a premissa de inexistência de limitação ao aproveitamento do prejuízo com os lucros futuros, o que compromete a legitimidade da trava do prejuízo".

Para fundamentar a sua alegação de pacificação deste entendimento, o Relator cita, ainda, precedente da Câmara Superior de Recursos Fiscais (Acórdão CSRF/01-04.258) neste sentido.

6.4 - Julgamento da CSRF de 19 de outubro de 2004. Relator: José Henrique Longo. Decisão: Por unanimidade de votos, seguindo o voto do Relator, deram provimento parcial ao recurso do contribuinte para afastar a limitação de 30% no caso de extinção por incorporação

Em 19 de outubro de 2004, sob a presidência de MANOEL A. GADELHA, a 1ª Turma da CSRF deu provimento¸ por unanimidade, a Recurso Especial interposto pela Electrolux do Brasil S/A ("Electrolux") em face do Acórdão da 1ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, que havia manifestado o entendimento de que "a regra legal que estabeleceu o limite de 30% do lucro líquido ajustado para compensação de prejuízos não contém exceção para as empresas que sejam objeto de incorporação"(24).

O processo foi relatado pelo ex-Conselheiro JOSÉ HENRIQUE LONGO, que proferiu seu voto favorável ao contribuinte para dar provimento ao Recurso Especial do Contribuinte, tendo sido seguido por todos Conselheiros à época (ANTONIO DE FREITAS DUTRA, MARIA GORETTI DE BULHÕES CARVALHO, CÂNDIDO RODRIGUES NEUBER, VICTOR LUIS DE SALLES FREIRE, LEILA MARIA SCHERRER LEITÃO, REMIS ALMEIDA ESTOL, JOSÉ CLOVIS ALVES, JOSÉ CARLOS PASSUELLO, JOSÉ RIBAMAR BARROS PENHA, WILFRIDO AUGUSTO MARQUES, MARCOS VINÍCIUS NEDER DE LIMA, CARLOS ALBERTO GONÇALVES NUNES, DORIVAL PADOVAN e MÁRIO JUNQUEIRA FRANCO NETO). Note-se que neste julgamento, também votou a favor do contribuinte o Conselheiro CÂNDIDO RODRIGUES NEUBER, que havia sido voto vencido no Acórdão CSRF/01-04.258.

No Acórdão, o Relator reitera os argumentos pelos quais já havia decidido processo anterior (Cimento Tocantins):

"considerando que à empresa incorporadora é vedado o aproveitamento do saldo de prejuízo fiscal da empresa incorporada (Decreto-lei 2341/87, arts. 32 e 33), deixa de existir a premissa de inexistência de limitação de aproveitamento do prejuízo com os lucros futuros, o que compromete a legitimidade da trava do prejuízo".

6.5. Julgamento do CARF de 9 de novembro de 2006. Relator: João Carlos de Lima Júnior. Decisão: Por unanimidade de votos, seguindo o voto do relator, deram provimento ao recurso especial do contribuinte para afastar a limitação de 30% no caso de extinção por incorporação

Em 9 de novembro de 2006, sob a presidência de MANOEL A. GADELHA, a 1ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes deu provimento¸ por unanimidade, a Recurso Voluntário interposto pela Votorantim Celulose e Papel S/A ("Votorantim")(25) . O processo foi relatado pelo Conselheiro JOÃO CARLOS DE LIMA JÚNIOR, que proferiu seu voto favorável ao contribuinte e foi seguido por todos Conselheiros à época (SEBASTIÃO RODRIGUES CABRAL, PAULO ROBERTO CORTEZ, SANDRA MARIA FARONI, VALMIR SANDRI e MÁRIO JUNQUEIRA FRANCO NETO. Estava ausente o Conselheiro Caio Marcos Cândido).

Note-se que neste julgamento também votou a favor do contribuinte a Conselheira SANDRA MARIA FARONI, que tinha posicionamento diferente, conforme demonstrou o ex-Conselheiro CELSO FEITOSA no Relatório do Acórdão CSRF/01-04.258. No Acórdão, o Relator afirma em seu Voto-Condutor (e vencedor, por unanimidade), que:

"A legislação supra citada (Lei 9.065) nada menciona a respeito de qualquer exceção à regra de que os prejuízos fiscais somente podem ser compensados, caso observado o limite de 30% de seu valor. Assim, não importa a situação do contribuinte, o limite imposto pela legislação deve ser observado. Contudo, tal limitação somente pode ter aplicabilidade nos casos em que o contribuinte permanece com suas atividades regulares. De fato, havendo o encerramento das atividades da pessoa jurídica, em razão de incorporação, não haverá meios dos prejuízos serem utilizados nos anos subsequentes, como determina a legislação. No caso em comento, a empresa que apurou os prejuízos fiscais - Celipav Celulose e Papel Ltda. - foi incorporada pela recorrente, encerrando suas atividades, o que tornou legítima a compensação da totalidade do prejuízo fiscal, sem a limitação imposta por lei. O fundamento para tanto pode ser encontrado nos trechos do voto proferido pelo Eminente Conselheiro Mário Junqueira Franco Junior, no Acórdão 108-06.682, que pelo seu brilhantismo e caráter elucidativo, merecem ser transcritos: 'Aqui, me basta fundamentar meu entendimento que, em casos de descontinuidade da pessoa jurídica, como na incorporação, não se pode aplicar a limitação à compensação, mais comumente, denominada por 'trava'. Todo julgador apreende o fato e aplica a lei, interpretando-a e descortinando o campo de sua aplicação. Para esta hercúlea tarefa, necessário perquirir antecipadamente qual a finalidade da legislação editada, sua mens legis. E nada mais garantidor de um bom julgamento do que descobrir a sua história, sua verdadeira origem e finalidade. (...) A expressão 'sem retirar do contribuinte o direito de compensar' reforça o meu entendimento de que, em casos de descontinuidade da empresa, na declaração de encerramento, cabe integral compensação dos prejuízos acumulados, sendo inaplicável a trava. Todo interesse protegido foi somente regular o fluxo de caixa do Governo, sem extirpar do contribuinte o direito à compensação de prejuízos. Qualquer hipótese na qual o efeito seja eliminar a compensação, não estará abrangida pelo campo de incidência da norma delimitação. É matéria de pura interpretação de lei. (...)'" (negrito nosso).

Além deste precedente, o Relator também fundamentou sua decisão nos Acórdãos CSRF/01-05.100 (proferido em 2004) e CSRF/01-04.258 (proferido em 2002).

6.6 - Julgamento do CARF de 5 de dezembro de 2007. Relator: Luiz Martins Valero. Decisão: Por unanimidade de votos, seguindo o voto do relator, deram provimento ao recurso voluntário do contribuinte para afastar a limitação de 30% no caso de extinção por incorporação

Em 5 de dezembro de 2007, sob a presidência do atual Subsecretário de Fiscalização da RFB, MARCOS VINÍCIUS NEDER DE LIMA, a 7ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes deu provimento¸ por unanimidade, a Recurso Voluntário interposto pela Metso Automation do Brasil Ltda. ("Metso")(26).

O processo foi relatado pelo Conselheiro LUIZ MARTINS VALERO, que proferiu seu voto favorável ao contribuinte e foi seguido por todos Conselheiros à época (ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA, HUGO CORREIA SOTERO, JAYME JUAREZ GROTTO, LISA MARINI FERREIRA DOS SANTOS e CARLOS ALBERTO GONÇALVES NUNES). No breve Voto-Condutor (vencedor) do Relator, lê-se:

"Como a incorporada se extingue no evento, não se pode aplicar a trava na compensação de prejuízos fiscais, pois ter-se-ia verdadeiro cerceamento do direito à compensação, em contraposição ao intuito da legislação que trouxe a limitação que pretende a diluição no tempo dos efeitos das reduções de lucro tributável por conta de prejuízos fiscais anteriores. (...) Esse entendimento trazido pelo ACÓRDÃO 108-06.683(27) de lavra do ilustre Conselheiro Mário Junqueira Franco Júnior, foi referendado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais no Acórdão CSRF/01-05.100 (...). Desnecessário analisar os demais argumentos da recorrente".

Neste sentido, nota-se que o posicionamento majoritário do Conselho de Contribuintes, atual CARF, era no sentido de reconhecer que a limitação de 30% não se aplicava em nenhum caso de extinção de pessoa jurídica, tanto para o IRPJ como para a CSLL. O posicionamento minoritário, por sua vez, foi analisado pela CSRF por meio de Recursos Especiais de Divergência, mas restou superado, tendo sido pacificado o posicionamento majoritário.

6.7 - Julgamento do CARF de 13 de agosto de 2008. Relator: Hugo Correia Sotero. Decisão: Por maioria de votos, seguindo o voto do Relator, deram provimento ao recurso voluntário do contribuinte para afastar a limitação de 30% no caso de extinção por cisão

Em 13 de agosto de 2008, também sob a presidência do atual Subsecretário de Fiscalização da RFB, MARCOS VINÍCIUS NEDER DE LIMA, a 7ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes deu provimento¸ por maioria de votos, a Recurso Voluntário interposto pela Sumatra Comércio Exterior Ltda. ("Sumatra")(28).

O processo foi relatado pelo Conselheiro HUGO CORREIA SOTERO, que proferiu seu voto favorável ao contribuinte e foi seguido por à época pelos Conselheiros, LUIZ MARTINS VALERO, ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA, JAYME JUAREZ GROTTO, LISA MARINI FERREIRA DOS SANTOS, SILVANA RESCIGNO GUERRA BARRETO - suplente convocada de Silvia Bessa Ribeiro Biar - e CARLOS ALBERTO GONÇALVES NUNES. No bem fundamentado Voto-Condutor (vencedor) do Relator, lê-se:

"A pretensão da Recorrente encontra amparo na jurisprudência deste Colendo Conselho, sendo paradigmático o voto proferido pelo eminente Conselheiro Mário Junqueira Franco Júnior quando da formação do Acórdão no. 108-06.682 (8ª. Câmara) (...). Adota a jurisprudência deste Conselho o entendimento de que a aplicação das limitações impostas pelas Leis nos. 8.981/95 e 9.065/95 à compensação de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas acumuladas em exercícios anteriores não podem importar em fenecimento do direito ao aproveitamento integral dos prejuízos acumulados, sendo pressuposto da limitação a continuidade das atividades do contribuinte de modo a permitir a paulatina compensação. Nos casos de extinção da personalidade jurídica do contribuinte (fusão, incorporação e cisão total), abre-se ensejo para a compensação total dos prejuízos, exatamente porque o encerramento das atividades proibiria o aproveitamento integral".

Com estas considerações, manifestando expressamente a continuidade da pessoa jurídica como pressuposto para a limitação quantitativa da compensação de prejuízos fiscais, o CARF manteve seu posicionamento no sentido de reconhecer que os 30% não se aplicam em nenhum caso de extinção de pessoa jurídica, tanto para o IRPJ como para a CSLL.

7. No plano da argumentação do CARF, seis argumentos na aplicação da regra de compensação dos prejuízos fiscais nos casos de extinção da pessoa jurídica: Premissa inicial tácita da ideia da trava de 30% como "benefício fiscal" e como reconhecimento da legalidade da Lei 9.065

São os seguintes argumentos jurídicos que estão presentes nas razões de decidir dos ex e atuais Conselheiros do Conselho de Contribuintes, atual CARF, e que consolidaram o entendimento de que a limitação de 30% não se aplica aos casos em que há a extinção da pessoa jurídica:

A1. A trava de 30% é constitucional. A premissa inicial e universal de todos os votos é a própria validade da Lei 9.065 e de seus artigos 15 e 16, que impuseram a limitação de 30% a partir do encerramento do ano calendário de 1995. Com isso, reconhece-se que a compensação dos prejuízos fiscais é uma prerrogativa legal e constitucional do Fisco (um "benefício fiscal", na acepção de base do Supremo), no sentido de que o Fisco tem o poder jurídico de limitar quantitativamente o exercício desse direito no tempo.

A2. Não há previsão expressa na Lei 9.065 para os casos de extinção da pessoa jurídica. Conforme argumentou o ex-Conselheiro CELSO FEITOSA

"A legislação supracitada (Lei 9.065) nada menciona a respeito de qualquer exceção à regra de que os prejuízos fiscais somente podem ser compensados, caso observado o limite de 30% de seu valor. Assim, não importa a situação do contribuinte, o limite imposto pela legislação deve ser observado. Contudo, tal limitação somente pode ter aplicabilidade nos casos em que o contribuinte permanece com suas atividades regulares. De fato, havendo o encerramento das atividades da pessoa jurídica, em razão de incorporação, não haverá meios dos prejuízos serem utilizados nos anos subsequentes, como determina a legislação"(29).

A3. A motivação na edição Lei 9.065 trazia expressa a ideia de que, não obstante a trava, não haveria limitação do direito de compensar. Conforme votos de CELSO FEITOSA e MANOEL GADELHA, a partir do contexto da edição da Lei 9.065 e da exposição de motivos da MP 998 em que se afirma que será imposta a limitação "sem tirar do contribuinte" o direito de compensar, entendeu-se que para os casos de extinção de pessoa jurídica não se aplica a trava de 30%(30).

A4. O motivo da trava foi garantir arrecadação e não limitar o direito à compensação. Conforme voto de JOSÉ HENRIQUE LONGO, o "objetivo da trava de 30% foi garantir uma arrecadação mínima, se apurado lucro líquido, com a limitação de utilização do prejuízo acumulado. Em contrapartida, extinguiu o prazo (...) para que o contribuinte pudesse compensar integralmente seu saldo de prejuízo fiscal, ainda que em muitos anos"(31).

A5. A vedação de a incorporadora aproveitar o prejuízo da incorporada implica a permissão de a incorporada compensar o prejuízo sem a trava, na data da extinção. Também, do voto vencedor de JOSÉ HENRIQUE LONGO, depreende-se que

"dado que à empresa incorporadora é vedado o aproveitamento do saldo de prejuízo fiscal da empresa incorporada, deixa de existir a premissa de inexistência de limitação ao aproveitamento do prejuízo com os lucros futuros, o que comprometeria a legitimidade da trava do prejuízo"(32).

A6. A compensação de prejuízos é decorrência necessária do fato gerador do imposto sobre a renda e da CSLL. No voto de VALMIR SANDRI, a compensação de prejuízos é

"um elemento para a determinação do aspecto quantitativo do imposto de renda, e sendo assim, eliminá-lo, como visto acima, estar-se-ia maculando os artigos 43 e 44 do CTN, tornando um 'não-acréscimo patrimonial' (a parcela de lucro não compensável do prejuízo existente) tributado pelo imposto de renda, em montante, portanto, não real"(33).

8. No Plano do STF, a conclusão da decisão do Supremo é a premissa inicial do CARF: A Lei 9.065 é válida e a restrição da trava de 30% é constitucional

Em 25 de março de 2009, confirmando a orientação do CARF no sentido de entender a trava de 30% é válida, e julgando constitucional os artigos 42 e 58, ambos da Lei 8.981, o Supremo Tribunal Federal proferiu a seguinte decisão:

RE 344994 / PR - PARANÁ - RECURSO EXTRAORDINÁRIO
Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO
Relator(a) p/ Acórdão: Min. EROS GRAU
Julgamento: 25/03/2009 Órgão Julgador: Tribunal Pleno
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÕES. ARTIGOS 42 E 58 DA LEI N. 8.981/95. CONSTITUCIONALIDADE. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NOS ARTIGOS 150, INCISO III, ALÍNEAS "A" E "B", E 5º, XXXVI, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL.
1. O direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios anteriores é expressivo de benefício fiscal em favor do contribuinte. Instrumento de política tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência de direito adquirido
2. A Lei n. 8.981/95 não incide sobre fatos geradores ocorridos antes do início de sua vigência. Prejuízos ocorridos em exercícios anteriores não afetam fato gerador nenhum. Recurso extraordinário a que se nega provimento.

Cumpre destacar dois aspectos importantes desse Acórdão: um é compreender o uso da expressão "benefício fiscal"; outro, que se trata de recurso extraordinário que só tem efeito entre as partes, tanto que na apreciação da constitucionalidade dos dispositivos desconsiderou-se a análise do princípio da capacidade contributiva ex vi do art. 145, §1º da CF/88.

8.1 - Uso da expressão "benefício fiscal" na presente decisão do STF: Faculdade normativa do Fisco tributar ou não, mediante lei, dentro de sua esfera de competência tributária

"Benefício Fiscal", em seu uso comum, designa regime especial de tributação que envolve vantagem fiscal em relação ao regime normal, assumindo a forma de isenção, redução de base de cálculo, concessão de créditos presumidos ou quaisquer outros incentivos, favores fiscais ou financeiro-fiscais, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus tributário.

Em sua acepção de base, "benefício fiscal" denota a competência infraconstitucional do ente tributante para desonerar, mediante lei, a tributação.

Destarte, "benefício fiscal" pressupõe ao menos três dimensões legais: (i) competência para tributar, (ii) inexistência de regra de imunidade ou limitação ao poder de tributar que interfira nessa competência e (iii) norma legal que demarque expressamente a área da isenção ou de outro benefício fiscal.

Portanto, benefícios fiscais não podem dispor nas áreas de ausência de competência constitucional ou nas áreas de imunidade tributária: espaços materiais em que ao legislador tributário é defeso tributar e, em razão disso, descabe falar em benefício fiscal. Ou seja, não pode haver "benefício fiscal" sobre áreas em que não há competência original para se tributar ou em que há matérias protegidas pelas imunidades ou pelas limitações constitucionais ao pode de tributar. Se não há competência para tributar a renda ou "os templos de qualquer culto", tais situações não poderiam ser tomadas como benefícios fiscais. Se a Constituição não permite que a lei tributária volte no tempo, também não há margem para encarar a irretroatividade (limitação constitucional ao poder de tributar) como um benefício fiscal.

No Recurso Extraordinário no 344.994-0 ("RE 344.994"), verifica-se o uso de "benefício fiscal" nessa acepção de base: a permissão de o Fisco atuar na sua esfera de competência legal de modo a exercer a faculdade de tributar ou exonerar determinadas circunstâncias da tributação. Trata-se, pois, conforme pontifica o voto do Min. NELSON JOBIM(34) da possibilidade de interferir na esfera de competência de modo a "manipular, trabalhar; pode, inclusive, negar a existência do benefício ou estabelecer como foi feito". Na mesma linha, a Min. ELLEN GRACIE:

"É apenas por benesse da política fiscal - atenta a valores mais amplos como o da estimulação da economia e o da necessidade da criação e manutenção de empregos - que se estabelecem mecanismos como o que ora examinados, mediante o qual é autorizado o abatimento de prejuízos verificados, mais além do exercício social em que constatados. Como todo favor fiscal, ele se restringe às condições fixadas em lei. É a lei vigorante para o exercício fiscal que definirá se o benefício será calculado sobre 10, 20 ou 30%, ou mesmo sobre a totalidade do lucro líquido"(35).

O mesmo entendimento foi seguido pelos Ministros EROS GRAU, GILMAR MENDES, JOAQUIM BARBOSA, CARLOS BRITTO e CEZAR PELUSO.

Assim, reconheceu o STF que a trava de 30% é constitucional e que se trata de benefício fiscal, ou seja, faculdade normativa de o Fisco conceder ou não, mediante lei, a plena compensação de prejuízo fiscal no mesmo exercício.

8.2 - Efeitos da presente decisão sobre o entendimento do CARF nos casos específicos de extinção da pessoa jurídica: Três desafios entre os limites do conceito de "benefício fiscal" e a invasão ou o abuso da competência constitucional

O Supremo Tribunal Federal, nessa decisão, julgou constitucional a lei que introduziu a trava de 30% ao mesmo tempo em que eliminou o limite de quatro anos para a compensação de prejuízos fiscais de exercícios anteriores.

Como vimos no item 7 desse estudo, nos casos de extinção da pessoa jurídica, a premissa dos julgamentos do CARF era justamente a validade da trava de 30% proposta pela legislação tributária. Aliás, posição que segue também a orientação de que o CARF não pode julgar a constitucionalidade das leis. Portanto, em nada esse julgamento inova na apreciação dos casos de extinção da pessoa jurídica.

Aliás, diversamente do presente julgado, o caso da compensação de prejuízos fiscais na hipótese de extinção da pessoa jurídica demanda ao menos três desafios constitucionais.

O primeiro desafio é a ausência de objeto para o controle de constitucionalidade, pois, como vimos, esse direito à compensação de prejuízos no caso de extinção da pessoa jurídica decorre de norma jurídica implícita identificada e construída pela expertise dos Conselheiros do CARF. É certo que, seguindo a linha desse julgamento podemos tomar o direito à compensação de prejuízos como um "benefício fiscal" que pode ser limitado por lei. Mas, nesse caso, faltaria, justamente, a lei que expressamente extinga tal "benefício", sistematicamente presente no sistema do direito positivo desde 1947.

O segundo desafio é a consideração sistemática do princípio da capacidade contributiva ex vi do art. 145, § 1º, da CF/88, ignorado no presente caso por falta de prequestionamento, mas que é essencial no desenho do imposto sobre a renda e imprescindível na análise e compreensão da relação entre investimento, prejuízo e lucro que caracterizam o mundo da realidade da atividade empresarial no Brasil e no mundo. O fato gerador do IRPJ e da CSLL é um filme que vai muito além dos quadros anuais que perfazem as unidades das técnicas de apuração, ajuste e compensação, as quais formam a dinâmica do investimento e do lucro no tempo histórico e no espaço social.

O terceiro desafio constitucional, conectado sistematicamente com o segundo, é saber se é possível desconsiderar os prejuízos fiscais de forma absoluta sem distorcer o conceito constitucional de renda. Aqui, perguntas difíceis surgem: seriam as deduções dos encargos com educação e saúde do IRPF também "benefícios fiscais"? O exercício pragmático do Poder Fiscal mostra que podem ser limitados... Mas poderiam ser extintos? Essa situação é muito semelhante àquelas que põem em evidência a relação entre o princípio da não-cumulatividade constitucional e a prática da não-cumulatividade, ignorando os créditos financeiros. O fato é que desconsiderar prejuízos, deduções ou direito a crédito são formas eficientes e silenciosas de aumentar a tributação e a carga tributária sem a necessidade de lei. Basta a simples interpretação inovadora da autoridade fiscal chancelada pelo Supremo Tribunal Federal.

Contudo, essa novel interpretação configura nova perspectiva do sistema tributário, conforme abaixo ilustrado:

Esquema VIII

A missão do Supremo é garantir a separação dos poderes e não permitir que restrições legais ou restrições interpretativas sem lei alterem o sentido da Constituição. Neste sentido, cabe retomar o raciocínio de John Marshall:

PREMISSA 1: O dever do Poder Judiciário é aplicar a lei.
PREMISSA 2: Quando houver duas leis contraditórias, a aplicação de uma deve excluir a aplicação da outra.
PREMISSA 3: A Constituição é ,ao mesmo tempo, (i) a lei suprema e (ii) o documento que define que outras normas tem força de lei.
PREMISSA 4: A supremacia da Constituição implica na sua prevalência. Quando houver conflito entre a Constituição e uma norma editada em lei, esta última deixa de ser válida.
PREMISSA 5: A negação da premissa anterior (4) implica na competência do legislador para mudar a Constituição mediante mera lei ordinária e na conclusão de que a Constituição não se presta para limitar o poder das leis.
PREMISSA 6: As leis são limitadas pela Constituição.
PREMISSA 7: Se a norma não é uma norma válida, ela não tem força.
CONCLUSÃO: Se uma disposição legal é contrária à Constituição, então essa disposição inconstitucional não pode ser resguardada pela autoridade do Poder Judiciário.

É certo que os conceitos constitucionais podem ser delimitados pela lei, mas a lei não pode ir contra a Constituição, nem negá-la, sob pena de perdermos a Constituição e esvaziarmos a competência do Supremo Tribunal Federal em razão do interesse do Poder Executivo em arrecadar sem respeitar a exigência de lei expressa, nem a exigência de efetiva alteração da materialidade constitucional. É... como já advertiu John Mashall: the power to tax implies the power to destroy!

9 - Caso "BUNGE", julgamento do STF, ausência de novos critérios normativos do CARF na aplicação da regra de compensação dos prejuízos fiscais e o art. 146 do CTN: Como o CARF pretende reduzir o contencioso tributário se desrespeita a autoridade de suas próprias decisões?

Em 17 de agosto de 2010 foi formalizado o voto do caso BUNGE, relativo ao julgamento realizado em 02 de outubro de 2009, cuja Ementa segue abaixo:

Acordão nº 9101-00.401 - 1ª Turma
IRPJ - COMPENSAÇÃO INTEGRAL DE PREJUÍZOS
IRPJ. DECLARAÇÃO FINAL. LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS. O prejuízo fiscal apurado poderá ser compensado com o lucro real, observado o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro real. Não há previsão legal que permita a compensação de prejuízos fiscais acima deste limite, ainda que seja no encerramento das atividades da empresa.

A Relatora Conselheira IVETE MALAQUIAS PESSOA MONTEIRO inicia seu voto apontando com precisão o cerne da questão a ser enfrentada no processo:

Daí resulta que o foco da presente lide consiste em analisar se há amparo legal que permita a compensação integral dos prejuízos fiscais, sem a observância do limite de 30% a que se refere o artigo 15 da lei nº 9.065, de 1995, quando do desaparecimento da empresa, por incorporação, em decorrência de reorganização societária ou por qualquer outro motivo.

Em seguida afirma:

Confesso seduzir-me, incialmente, a tese defendida pela Recorrente, de sorte que no acórdão paradigma, da então 8ª Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, com ela concordei. Todavia, melhor refletindo, revi meu posicionamento pelos motivos que neste voto discorro.

Na sequência, passa a aduzir suas justificativas e suas razões de decidir, traçando os argumentos que pretendemos enumerar abaixo:

B1. A trava de 30% é constitucional. "O STF se pronunciou acerca do tema, em 25/03/2009, no RE 344.994-0 [(analisado acima no item 8)] do Paraná", reconhecendo que o direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados é expressivo de benefício fiscal em favor do contribuinte(36).

B2. Afirma que há regra expressa para compensar no caso do regime BEFIEX ex vi do art. 95 da Lei 8.981 que dispõe que "poderão compensar o prejuízo fiscal verificado em um período-base com o lucro real determinado nos seis anos-calendário subsequentes (...)". E afirma "de fato, quando a lei quis que fosse liberado o limite para a compensação de 30% dos prejuízos fiscais, o fez de forma expressa, como foi o caso dos lucros auferidos pelas empresas inseridas no regime Befiex"(37).

B3. O art. 111 do CTN impõe interpretação restritiva às normas que concedem benefícios fiscais.

"Dessa forma, em homenagem ao comando legal do art. 111 do CTN, que impõe restrição de interpretação das normas que concedem benefícios fiscais, como é o caso, descabe o elastério interpretativo pretendido pela recorrente"(38).

B4. Normas jurídicas exceptivas, como é o caso, só abrangem os antecedentes que especificam, devendo se utilizar, sim, o argumento a "contrario sensu".

"Vê-se que a boa hermenêutica baseada nos ensinamentos de Lourival Vilanova ampara a utilização do argumento a contrario sensu, perfeitamente válido em se tratando de norma exceptiva"(39).

B5. Há vedação legal expressa ao aproveitamento dos prejuízos fiscais nos casos de incorporação, como se vê no Decreto-lei 2.341/1987.

"O artigo 32 explicita que a pessoa jurídica não pode compensar seus próprios prejuízos, quando 'entre a data da apuração e da compensação ocorra modificação de seu controle societário ou ramo de atividade"(40).

9.1 - Análise dos cinco argumentos do voto do caso BUNGE

Análise do Argumento B1:

B1. A trava de 30% é constitucional. "O STF se pronunciou acerca do tema, em 25/03/2009, no RE 344.994-0 [(analisado acima no item 8)] do Paraná", reconhecendo que o direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados é expressivo de benefício fiscal em favor do contribuinte(41).

Conforme análise dos argumentos do CARF e do voto citado do STF, não vislumbramos qualquer consequência relevante do argumento B1: (i) o RE 344.994 não analisou a hipótese de extinção da pessoa jurídica nem considerou o princípio da capacidade contributiva por falta do requisito formal-procedimental do prequestionamento; (ii) reconhecer que se trata de benefício fiscal em nada muda o panorama dos casos de extinção, dado que também a revogação de benefícios fiscais exige lei expressa, então seria necessária lei prevendo expressamente o não-direito à compensação integral no caso da extinção da pessoa jurídica; (iii) a conclusão do STF não inova o sistema, pois já serviu de premissa para todos os julgados do CARF (a trava de 30% é constitucional).

Análise do Argumento B2:

B2. Afirma que há regra expressa para compensar no caso do regime BEFIEX ex vi do art. 95 da Lei 8.981 que dispõe que "poderão compensar o prejuízo fiscal verificado em um período-base com o lucro real determinado nos seis anos-calendário subsequentes (...). E afirma "De fato, quando a lei quis que fosse liberado o limite para a compensação de 30% dos prejuízos fiscais, o fez de forma expressa, como foi o caso dos lucros auferidos pelas empresas inseridas no regime Befiex"(42).

O argumento da existência de uma norma expressa não afasta a existência de norma implícita ou derivada: não é porque o princípio da irretroatividade está expresso no art. 150, inciso III, alínea "a" da CF/88 que posso inferir que o princípio da segurança jurídica não existe, pois não está expresso no Texto Constitucional. Além disso, o exemplo do BEFIEX não se aplica perfeitamente ao caso: (i) não regula expressamente os casos de extinção da pessoa jurídica e (ii) mantém a lógica anterior, limite temporal para compensar sem limite quantitativo, confirmando a relevância dada pelo direito brasileiro à compensação de prejuízos fiscais interperíodos.

Análise do Argumento B3:

B3. O art. 111 do CTN impõe interpretação restritiva às normas que concedem benefícios fiscais. "Dessa forma, em homenagem ao comando legal do art. 111 do CTN, que impõe restrição de interpretação das normas que concedem benefícios fiscais, como é o caso, descabe o elastério interpretativo pretendido pela recorrente"(43).

Argumento de difícil sustentação. Primeiro, em razão da própria literalidade do art. 111 do CTN:

Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

Compensação de prejuízos fiscais não é "suspensão ou exclusão do crédito tributário", nem se enquadra em "outorga de isenção", tampouco podemos entendê-la como "dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias", logo não é o caso de aplicar-se o art. 111 do CTN.

Por outro lado, pretender a interpretação restritiva ou literal, sobre ser um equívoco, é técnica arbitrária de interpretar a lei, pois seleciona e secciona os dispositivos que satisfazem o sentido pretendido, isolando-os do seu contexto jurídico de modo a produzir a falsa impressão de legitimação legal de interesse estranho ao ordenamento jurídico. Neste sentido, adverte Alf Ross:

"(...) a crença numa interpretação literal é uma ilusão. A interpretação se apóia sempre em outros fatores, em particular em conjecturas acerca da idéia, o propósito ou a intenção associados à obra. A própria consciência do fato de que alguém está se ocupando de um poema, de uma obra científica, de uma lei, etc, é em si importante. A interpretação objetiva simplesmente se recusa a investigar a intenção, estudando a maneira pela qual a obra foi produzida. Deste modo, a interpretação objetiva - contrastando obviamente com o que a terminologia autorizaria a crer - adquire um tom de maior imprecisão e arbitrariedade que a interpretação subjetiva"(44) (destaques nossos).

Análise do argumento B4:

B4. Normas jurídicas exceptivas, como é o caso, só abrange os antecedentes que específica, devendo se utilizar, sim, o argumento a "contrário sensu". "Vê-se que a boa hermenêutica baseada nos ensinamentos de Lourival Vilanova ampara a utilização do argumento a contrario sensu, perfeitamente válido em se tratando de norma exceptiva"(45).

Em primeiro lugar, seguindo as lições de Lourival Vilanova, não podemos chamar os artigos 15 e 16 da Lei 9.065 de norma jurídica:

"É fundamental ter-se em conta a forma de a norma jurídica regrar a classe de condutas. A norma jurídica exprime-se em proposição implicacional: dado um fato F, então deve-ser a consequência C."(46).

Em segundo, também não se trata de regra exceptiva: a trava de 30%, tal qual estruturada e reconhecida pela jurisprudência do CARF, é tida como regra geral para os casos que regula. Enfim, o argumento a contrario sensu só se presta nos casos de implicação intensiva, ou implicação formal, pretender utilizá-lo nos domínios da implicação material, ou extensiva, enseja a falácia do consequente que representa o "uso indevido do modus ponendo pones"(47) : se chove, o chão fica molhado (se p, então q), o fato de o chão não se encontrar molhado (-q), não autoriza decidirmos que não choveu (-p).

Análise do argumento B5:

B5. Há vedação legal expressa ao aproveitamento dos prejuízos fiscais nos casos de incorporação, como se vê no Decreto-lei 2.341/1987. "O artigo 32 explicita que a pessoa jurídica não pode compensar seus próprios prejuízos, quando 'entre a data da apuração e da compensação ocorra modificação de seu controle societário ou ramo de atividade'".(48)

Esse argumento, na mesma linha que o argumento B2, segue sentido contrário à decisão do caso Bunge: é justamente esta proibição de a incorporadora aproveitar o prejuízo da incorporada extinta (B5), combinado com a lógica maciça do sistema em valorizar e considerar, em vários casos, a compensação de prejuízos sem restrições (B2), que sustentam a tese forte (anterior) do CARF. Além disso, o argumento B5 não se aplica ao caso da extinção da pessoa jurídica, em que a modificação do controle acionário só ocorre depois do fato da compensação.

Conclusão sobre a análise dos argumentos: o argumento B1 é redundante em relação às razões de decidir do próprio CARF; o argumento B2 não trata do caso de extinção da pessoa jurídica; B3 carece de aderência ao art. 111 do CTN e revela a pretensão arbitrária da interpretação literal; o argumento B4 esbarra em problemas teóricos como o conceito de "norma", a relatividade do predicativo "exceptiva" e a "falácia do consequente" decorrente do controvertido argumento a contrário senso; enfim, B5 trata de hipótese estranha aos fatos relevantes para o caso de compensação de prejuízos realizada antes da incorporação.

9.2. Cotejo dos cinco argumentos do voto do caso BUNGE com os seis argumentos da jurisprudência do conselho: Ausência de linearidade e omissão no enfrentamento das posições defendidas pela jurisprudência do CARF

A análise do voto do caso Bunge mostra a dificuldade jurídica em se argumentar contra toda uma torrente de normas que se formaram no processo histórico de consolidação do instituto da compensação de prejuízos, firmada de modo expresso e implícito no direito positivo brasileiro desde 1947.

Contudo, o maior problema do voto do caso Bunge é a desconsideração e o não-enfrentamento das teses e convicções firmadas nos dez anos de jurisprudência do Conselho de Contribuintes (atual CARF). Mudanças na jurisprudência são sempre muito delicadas, afinal, o ato derradeiro de aplicação do direito por um tribunal administrativo é a ultima voz da legalidade. Outros casos de guinada jurisprudencial do Conselho, como a virada entre 2003/2004 sobre a relação entre forma e substância, foram alicerçados em valores compartilhados e justificações defensáveis. Situação diversa se dá nesse caso que é muito mais técnico, pontual e preciso que os abstratos e metafísicos debates sobre planejamento tributário, a dissimulação e o drama do fantasma mascarado desvendado pela "requalificação do fato". O tema aqui, conforme o Voto da própria Relatora é saber se há ou não norma jurídica, construída a partir da experiência do nosso ordenamento positivo, que autorize a compensação sem a trava de 30% nos casos de extinção da pessoa jurídica.

A resposta consolidada pelo CARF em dez anos de jurisprudência foi "sim", há norma implícita decorrente do próprio conceito constitucional de renda e da necessidade de considerar a relação de vários exercícios contínuos, na relação que se estabelece entre capacidade contributiva e realidade.

Retomemos, pois, do item 7, os seis argumentos do CARF que justificam a NÃO aplicação da trava de 30% na compensação dos prejuízos fiscais nos casos de extinção da pessoa jurídica, para cotejá-los com os cinco argumentos do caso BUNGE:

A1. A trava de 30% é constitucional
A2. Não há previsão expressa na Lei 9.065 para os casos de extinção da pessoa jurídica.
A3. A motivação na edição da Lei 9.065 trazia expressa a ideia que não obstante a trava, não haveria limitação do direito de compensar.
A4. O motivo da trava foi garantir arrecadação e não limitar o direito à compensação.
A5 A vedação de a incorporadora aproveitar o prejuízo da incorporada implica a permissão de a incorporada compensar o prejuízo sem a trava, na data da extinção..
A6. A compensação de prejuízos é decorrência necessária do fato gerador do imposto sobre a renda e da CSLL.

Em relação ao argumento A1 (A trava de 30% é constitucional), verificamos que ambas as argumentações (A1 e B1) tomam como premissa a conclusão do Supremo: a trava de 30% é constitucional e reconhecem que é faculdade da Administração Tributária (acepção de base de "benefício fiscal" usada pelo STF), mediante lei expressa, limitar quantitativamente a compensação de prejuízos nos casos convencionais de continuidade da pessoa jurídica. Ou seja, a decisão do Supremo no Acórdão RE 344.994 em nada inova a jurisprudência do CARF, ao contrário, confirma premissa universal em todos os julgados do CARF.

O argumento A2 (Não há previsão expressa na Lei 9.065 para os casos de extinção da pessoa jurídica) não foi enfrentado pelo voto do caso BUNGE. Ele apenas é negado ostensivamente na Ementa do próprio voto:

"Não há previsão legal que permita a compensação de prejuízos fiscais acima deste limite, ainda que seja no encerramento das atividades da empresa".

Contudo, em direito não basta afirmar apofanticamente, condição necessária para a validade do conteúdo de qualquer ato administrativo é sua motivação jurídica.

O argumento A3 (A motivação na edição da Lei 9.065 trazia expressa a ideia que não obstante a trava não haveria limitação do direito de compensar) foi solenemente ignorado pelo voto do Caso BUNGE. Não obstante a naufragada tentativa de valorizar a mens legis no argumento B6 (em que pretende valorar a tratamento expresso no regime BEFIEX), os argumentos colacionados sobre as motivações históricas do Ex-Conselheiro EDSON VIANNA DE BRITO e positivados no Diário Oficial do Congresso Nacional de 14 de junho de 1995(49), como exposição de motivos da MP 998/95, também não foram enfrentados. Uma coisa é negar o direito, outra, negar a história.

O argumento A4 (O motivo da trava foi garantir arrecadação e não limitar o direito à compensação) também não foi rebatido. Aliás, implicitamente, parece ser o derradeiro condutor do voto do caso BUNGE, que parece sustentar-se unicamente no argumento que defende a solução que arrecada mais. Seja como for, a crítica situação econômica do País em 1995, pós-crise inflacionária e com a recente implantação do Plano Real, que justificou a limitação quantitativa para garantir um mínimo arrecadatório, não se justifica atualmente. Não é possível afirmarmos que as pessoas jurídicas extintas, que aproveitam integralmente os prejuízos fiscais, degradam a situação arrecadatória do País, considerando as tantas outras empresas ativas que garantem, no mínimo, 70% de IRPJ e CSLL ao Estado.

O argumento A5 (A vedação de a incorporadora aproveitar o prejuízo da incorporada implica a permissão de a incorporada compensar o prejuízo sem a trava, na data da extinção) foi corroborado no argumento B5 do caso Bunge, mas sua racionalidade não foi rebatida senão em rápida referência a voto vencido do Conselheiro ANTONIO BEZERRA NETO(50), em que afirma "dizem que pelo fato de o texto não ter cerceado o direito do contribuinte de compensar prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994 com o lucro real obtido a partir de 10 de janeiro de 1995 (extinção da trava temporal), isso implicaria dizer que estaria sempre garantido o aproveitamento de todo o estoque de prejuízos da empresa. É que esse raciocínio só é válido no pressuposto da continuidade da vida empresarial da empresa. É claro que em uma descontinuidade da mesma, como é o caso de uma incorporação ou cisão, a regra da limitação da "trava de 30%" deve prevalecer". A parte transcrita no voto do caso BUNGE explicita bem a lógica do argumento da ausência da regra proibitiva, sustenta exemplarmente a tese de que a lógica da trava pressupõe a "continuidade da vida empresarial empresa", restando, apenas inconclusa e desmotivada a repentina e peremptória conclusão final do voto.

Enfim, o argumento A6 (A compensação de prejuízos é decorrência necessária do fato gerador do imposto sobre a renda e da CSLL), principal argumento material e conexão necessária entre a competência constitucional para tributar a renda ,e os limites da expressão "benefício fiscal" (observar os limites da competência impositiva, não é benefício fiscal, é dever de todos os Poderes da República, diria GERALDO ATALIBA) NÃO foram contrastados, não obstante, sua expressa menção na Declaração de Voto do Conselheiro VALMIR SANDRI(51).

Conclusão necessária, resgatando o problema lógico do argumento das "premissas contraditórias" de Max Schulman, citado no Item 1 desse Estudo ("Se Deus pode fazer tudo, pode fazer uma pedra tão pesada que ele mesmo não conseguirá levantar?"), é que o CARF pode sim modificar sua jurisprudência, mas para isso deve institucionalmente enfrentar e superar os motivos jurídicos que justificaram sua posição anterior: até agora isso não ocorreu. O caso BUNGE é um desvio isolado que não enfrentou os temas sedimentados pelo próprio CARF.

9.3. Segurança jurídica, competências privativas da administração tributária, e o art. 146 do Código Tributário Nacional: Como o CARF pretende reduzir o contencioso tributário se desrespeita a autoridade de suas próprias decisões?

Não nos enganemos. A legalidade se constrói não com leis, mas com atos de aplicação do direito. O Ato Administrativo é a primeira voz e a decisão sobre esse ato, a última voz sobre a verdadeira legalidade. Daí a importância dos chamados órgãos atípicos de julgamento dentro da Administração Tributária. Contudo, a diferença específica que justifica o CARF como órgão atípico é a sua garantia de autorrefencialidade no sistema do direito, i.é, sua força na argumentação estritamente jurídica. Abandonar essa diferença específica significa ingressar no caminho típico e convencional do Poder Executivo: órgão de julgamento que apenas serve aos interesses do Executivo já não é mais um verdadeiro órgão de julgamento e, também, já não se faz mais necessário senão como instrumento retórico de justiça ou mera instância de contenção e adiamento do ativo tributário.

Outro aspecto muito importante é o critério da especialidade. A matéria fiscal é abstrata, complexa e requer alta especialização. Por isso, é muito importante a existência de órgão que elucide tecnicamente os termos técnicos relativos ao direito fiscal, orientando a sociedade na aplicação do direito, ao mesmo tempo em que orienta e submete as grandes questões de Estado aos Tribunais Superiores.

Nesse sentido, é dever do CARF aplicar o direito e dizer a legalidade para elucidar a atuação dos tribunais superiores e deflagrar a necessária segurança jurídica que o Sistema Tributário exige. Ao aplicar a lei e resolver problemas técnicos, o CARF define sua esfera de competência técnica própria e exerce sua função institucional de preencher lacunas normativas e lacunas de reconhecimento (interpretação de conceitos técnicos indeterminados). Quando o CARF resolve e sedimenta sua jurisprudência sobre determinado caso de aplicação do direito, ele, ao mesmo tempo, sinaliza para a sociedade qual é a legalidade e atrai para si a última palavra sobre os conceitos jurídicos tributários, poupando os tribunais superiores de serem instados a decidir sobre detalhes excessivamente técnicos.

Se o Poder Judiciário decidir - em matéria na qual o CARF foi favorável à tese do contribuinte - depois, em desfavor ao contribuinte e em favor ao interesse fazendário (portanto, contra a posição do CARF), isso não significa que seja a solução melhor, nem se pode falar, aqui, em critério hierárquico do Poder Judiciário sobre o Poder Executivo: são esferas de competência distintas. No direito administrativo e fiscal continental europeu isso é muito claro em razão de expresso desenho institucional. Talvez, esse seja um dos principais motivos do vultoso contencioso nacional: uma espécie de baixa autoestima de nossos órgãos administrativos técnicos diante dos órgãos do Poder Judiciário.

Uma vez decididas e sedimentadas na esfera administrativa, não há sentido em desestabilizar a jurisprudência administrativa em favor de uma aventura nos Tribunais Superiores. Aliás, todos sabemos que a tendência dos tribunais superiores é seguir a expertise e a coerência construída pelas decisões reiteradas do CARF.

Nesse sentido, acho desrespeitoso avocar argumentação específica, localizada, pontual e focada para resolver caso diverso, para reabrir contenda já sedimentada pelo próprio CARF. Todos nós sabemos muito bem como utilizar a expressão "benefício fiscal", nenhum autor que conheço associa a ideia de "compensação de prejuízos fiscais" ao conceito técnico de "benefício fiscal". Sabemos que a expressão é ambígua e serve de palco para os debates sobre a guerra fiscal em torno dos financiamentos indiretos, vantagens financeiras que maltratam e tornam ineficaz a LC 24/75. Como especialistas na área, também sabemos que o emprego da expressão "benefício fiscal" no Acórdão do RE 344.994, julgado pelo Supremo Tribunal Federal, não foi uso estritamente técnico da expressão: o "Supremo" usou a expressão "benefício fiscal" no sentido de competência facultativa da lei tributária. Consultando os relatórios de impacto dos benefícios fiscais sobre a arrecadação da Receita Federal nada se encontra sobre a matéria dos prejuízos fiscais(52) .

Será uma novidade esse novo uso técnico da expressão "benefício fiscal"? Ou será que estamos manipulando as decisões do Supremo Tribunal Federal em desfavor também das decisões sedimentadas pelo CARF? Trabalhando contra a segurança jurídica? Trabalhando contra a separação dos Poderes? Trabalhando contra o Supremo Tribunal Federal? E contra o próprio CARF?

Enfim, é aqui que o art. 146 do CTN encontra sua derradeira função institucional, estendendo sua força do ato concreto de lançamento aos atos finais de julgamento da Administração Tributária - assim como os exercícios de uma empresa não podem ser vistos de forma estanque, isolados uns do outros, em fictícia e irreal abstração da realidade, também os atos administrativos da RFB e os julgamentos do CARF não podem ser analisados, nem entendidos, de forma isolada:

Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.

Afinal, a última e mais precisa voz da lei é a reiterada e contínua aplicação da legislação tributária pelo CARF. Aqui, temos a legalidade de verdade, que conhece a realidade, a prática e o direito: nenhuma força institucional pode calar a efetiva voz da legalidade e do direito.

9.4. Uma experiência internacional inspiradora para o CARF, a suprema corte americana garantindo segurança jurídica e previsibilidade ao contribuinte: QUILL CORP vs. NORTH DAKOTA

Diferentemente do discurso anti-federativo no Brasil, os EUA não veem o tax competition sob uma perspectiva necessariamente negativa. Dado que: (i) os entes federados têm autonomia para determinação de seus próprios tributos, alíquotas e procedimentos; e (ii) não há um sistema institucionalizado de transferências, de modo que a receita de cada ente depende da própria arrecadação, o ambiente seria de um fair tax competition.

O critério adotado para o Sales Tax nas transações interestaduais é o do destino, como de praxe (só o Brasil parece adotar tributação na origem, nos outros países ou é critério de destino ou a competência para transação interestadual é Federal). Foi na regulamentação desse imposto que a Suprema Corte dos EUA proferiu decisão de extrema importância para a reflexão sobre a Reforma Tributária no Brasil.

Este julgamento determinou que os remote sellers (vendedores que utilizam internet, serviços postais, entre outros) são isentos de recolher o sales and use tax para vendas em Estados que não possuam presença física de estabelecimento, pois a Suprema Corte entendeu que não é razoável obrigar que o contribuinte conheça e subjugue-se à diversidade das legislações de todos os 50 Estados para os quais os contribuintes vendem e realizam seus negócios. Ou seja, decidiu-se que a complexidade não pode ser suportada pelo contribuinte, devendo ser devolvida aos Estados: para que possam cobrar o sales tax, o Congresso terá que harmonizar e unificar a cobrança relativa às transações interestaduais(53).

Essa decisão, somada ao fato de que as vendas pela internet vêm aumentando substancialmente, faz com que bilhões de dólares não sejam recolhidos e incentiva os Estados a despender efetivos esforços para uniformizar as legislações, a respeito do sales tax via acordo celebrado entre os Estados (Streamlined Sales Tax Agreement) para viabilizar sua cobrança no futuro. Desta forma, embora 23 Estados (Arkansas, Indiana, Iowa, Kansas, Kentucky, Michigan, Minnesota, Nebraska, Nevada, New Jersey, North Carolina, North Dakota, Ohio, Oklahoma, Rhode Island, South Dakota, Tennessee, Utah, Vermont, Washington, West Virginia, Wisconsin e Wyoming) já tenham adotado a uniformização da legislação do Sales Tax ao aderirem ao Sales Tax Agreement, o Congresso ainda não tratou da questão, de modo que os "remote sellers" seguem isentos da obrigação de pagar este tributo.

Esta ideia de não deixar o Contribuinte arcar com os ônus da complexidade tributária fez surgir a percepção segundo a qual o Fisco brasileiro, que dispõe de um sistema extremamente desenvolvido de Tecnologia da Informação e Tribunais Administrativos de altíssima qualidade como o CARF, pode - seguindo o exemplo americano - internalizar conflitos intra-Poderes, resolver problemas sobre a complexidade da legislação tributária e oferecer, sem mudanças constitucionais, mais segurança e simplicidade ao contribuinte.

10 - Conclusões: Superando forças contra-institucionais, garantindo a separação dos Poderes, consagrando os tribunais administrativos, preservando o STF e garantindo a segurança jurídica

Há mais de vinte anos, sonha-se com o "nirvana" de uma reforma tributária que resolva os problemas da complexidade da legislação tributária, a insegurança jurídica do contribuinte e as externalidades negativas que o sistema tributário gera para o desenvolvimento econômico e social do Brasil.

Creio que o presente caso decorre desses mesmos problemas e inspira soluções viáveis. Trata das esferas comunicacionais que envolvem a democracia e a separação dos poderes, da relação entre o Poder atípico dos Tribunais Administrativos e as decisões contingentes dos Tribunais Superiores. Cuida de nos alertar para invisíveis armadilhas contra problemas institucionais que iludem nossos sentidos e desviam nosso senso jurídico para o utópico e ilusório debate sobre verdadeiro de sentido de palavras (por exemplo, da desgastada expressão "benefício fiscal") que não passam de caixas vazias sem a expertise, a compreensão e elucidação de órgãos julgadores especializados.

Não há salvação nem redenção por Emenda Constitucional: Deus - não obstante citado - não está na Constituição. Nosso pecado está em rezar em um altar abstrato, sem zelar pelos pequenos atos de aplicação do direito que fazem parte do nosso dia a dia. Aqui está nosso grande desafio, transformar nossas instituições a partir da prática do nosso cotidiano.

O problema da compensação dos prejuízos fiscais não configura exemplo de generosidade fiscal, decorre de uma lógica histórica que envolve a formação da nossa lei das S/A, ao mesmo tempo que orienta o seguro rumo de aproximação entre o direito, a realidade econômica e prática. Não nos deixemos enganar, pessoas jurídicas não existem no mundo real, servem apenas como centros de imputação normativa. São as pessoas físicas que pagam efetivamente os tributos: uns mais, outros menos. Especialmente, em mercados concentrados como é o caso do Brasil, aumento de tributo significa repasse dos custos e riscos tributários nos preços, aumento da carga tributária nacional, desincentivo ao investimento privado, perda de competitividade e eficiência das empresas nacionais. Compensar prejuízos fiscais não significa tão-só socializar prejuízos, implica socializar riscos sobre grandes investimentos em infraestrutura, implica, por exemplo, garantir à Petrobrás e ao seu principal acionista (o Governo brasileiro) que os 100 bilhões de dólares necessários para a exploração inicial do pré-sal serão abatidos nos exercícios subsequentes: o Estado pode negar esse "benefício", mas a gasolina vai aumentar.

Enfim, a citação de J. MARSHALL e de LOURIVAL VILANOVA na mesma página têm um propósito específico: a força das instituições, a preservação da separação dos poderes, dos princípios federativos e da missão protagonista do Supremo e de órgãos como o CARF, defendidas exemplarmente por MARSHALL, são tão-só factíveis pela preservação da institucional da linguagem do direito. Ou - nas sábias palavras do mestre pernambucano - as estruturas do direito exprimem técnicas, regras-dos-usos e dos costumes, regras morais e jurídicas, ou seja, "linguagem cuja a finalidade é a circunstância, e cujo o destinatário é o homem e sua conduta no universo social. Altera-se o mundo físico mediante o trabalho e a tecnologia, que o potencia em resultados. E altera-se o mundo social mediante a linguagem das normas, uma classe da qual é a linguagem das normas do Direito"(54).

Magister dixit!

C1. A análise dos argumentos do CARF e do voto do STF no RE 344.994, demonstrou que o julgado do Supremo não interfere na jurisprudência do CARF relativa à não-aplicabilidade da trava de 30% para os casos de extinção da pessoa jurídica: (i) a decisão do STF não analisou a hipótese de extinção da pessoal jurídica e nem considerou o princípio da capacidade contributiva por falta do requisito formal-procedimental do prequestionamento; (ii) reconhecer que se trata de "benefício fiscal" em nada muda o panorama do presente caso, dado que também a revogação de benefícios fiscais exige lei expressa, portanto, sem lei extinguindo expressamente o direito à compensação no caso da extinção da pessoa jurídica, não há como desconsiderar esse direito; (iii) a conclusão do STF não inova o sistema, pois já serviu de premissa e supedâneo para todos os julgados do CARF (a trava de 30% é constitucional).

C2. Há, no direito, normas implícitas ou derivadas que são consequência lógica de outras normas expressamente formuladas pelas autoridades normativas do direito no processo narrativo de positivação do direito.

C3. Portanto, a hipótese de compensação de prejuízos fiscais não é caso de lacuna normativa, pois a lógica do aplicador do CARF identificou-a na qualidade de norma derivada ou implícita que decorre de outras normas expressas ex vi dos artigos 153, III e 145,§1º, ambos da CF/88.

C4. Nem é caso de lacuna axiológica que supõe a existência de uma propriedade relevante em determinado caso concreto (critério axiológico denominado hipótese de relevância) e que foi IGNORADA pelo sistema jurídico tão somente porque o legislador, quando elaborou a regra, não previu tal propriedade e, se a tivesse previsto, haveria dado uma solução diferente da que o sistema oferece: em vez de solucionar o caso de forma genérica, haveria dado uma solução específica (situação que pode, de fato, ser verdadeira em muitos casos).

C5. A análise do processo histórico narrativo da legislação tributária, desde a Lei 154/1947, passando pelos regimes jurídicos impostos no DL 1.598/1977, pela Lei 8.383/1991 e pela Lei 8.981/1995, até a Lei 8.541/1992 e a Lei 9.065/1995, revela que, não obstante limites temporais que foram alterados no decorrer destes 60 anos, nunca houve restrição à plena compensação de prejuízos no caso de extinção de pessoa jurídica.

C5.1. Princípio Idempotente designa o diretivo normativo lógico formado pela IDEMPOTÊNCIA DE REGRAS alinhadas num mesmo sentido. É mais que um feixe de valores porque é mais objetivo, posto que decorre da reiteração de várias regras, produzidas em momentos diversos, mas que apontam para a mesma direção. Em lógica, idempotência é uma propriedade do conjuntor ("^") em que a associação reiterada de uma mesma proposição "p" implica a mesma proposição "p":

(p ^ p ^ p ^ p --> p)

C5.2. Dessa forma pode-se associar o art. 10 da Lei 154, o art. 64 do DL 1.598, o art. 38 da Lei 8.383, o art. 12 da Lei 8.541 e o art. 42 da Lei 8.981 combinado com os artigos 15 e 16 da Lei 9.065, que reunidos traduzem, no tempo, o reiterado percurso narrativo que conforma o que podemos chamar de "Princípio Idempotente do Direito à Compensação de Prejuízos Fiscais" (PIDCPF), ou em representação lógica:

(Lei 154 ^ DL 1.598 ^ Lei 8.383 ^ Lei 8.541 ^ Leis 8.981/9.065) --> PIDCPF

C6. A análise sistemática no plano das significações da legislação tributária do IRPJ e da CSSL identificam vários dispositivos que pressupõem e regulamentam a relevância da compensação de prejuízos como regra essencial na demarcação dos conceitos de renda e lucro (controle das adições e exclusões ao lucro líquido, além das compensação, no LALUR, para efeitos nos períodos subsequentes; regras de dedutibilidade dos custos com a aquisição de bens que integram o ativo imobilizado; regras que regulam a dedutibilidade das perdas no recebimento de créditos; e, por fim, o art. 273 do RIR/99 que reitera, de forma muito clara, a ideia de continuidade e interação dos períodos de apuração do IRPJ e da CSLL, quando determina que a inexatidão, quanto ao período de apuração, de determinada receita ou despesa somente constitui fundamento para lavratura de Auto de Infração quando ficar caracterizada a postergação do pagamento dos tributos ou a redução indevida do lucro real).

C7. A REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA DO IRPJ E DA CSLL é formada por um conjunto de regras que, aplicadas no tempo - na relação entre períodos-base sucessivos, e no espaço - na relação, entre espaço nacional e internacional, congregam e conformam os conceitos de renda e lucro, critérios materiais dos fatos geradores do IRPJ e da CSSL, de aplicação obrigatória pelas autoridades tributárias.

C8. O "filme" normativo que delineia a necessária "montagem" da REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA DO IRPJ E DA CSLL é resultado das "fotografias" intra e inter-períodos e da obrigatória sistematização e coordenação entre as regras de ajuste, as regras de apuração e a regra de compensação de prejuízos fiscais.

C9. No plano da aplicação do direito, verificou-se que a REGRA-MATRIZ DE INDICÊNCIA do IRPJ e da CSLL construída e aplicada pela prática do CARF, consolida o status de "matéria sumulada" em razão das reiteradas decisões que deram ganho de causa ao contribuinte para afastar a limitação de 30% no caso de extinção da pessoa jurídica

C10. Dez anos de reiterada jurisprudência do CARF, consolidaram os seguintes argumentos jurídicos que estão presentes nas razões de decidir dos Conselheiros do CARF e que materializam o entendimento de que a limitação de 30% não se aplica aos casos de extinção da pessoa jurídica:

A1. A trava de 30% é constitucional
A2. Não há previsão expressa na Lei 9.065 para os casos de extinção da pessoa jurídica.
A3. A motivação na edição da Lei 9.065 trazia expressa a ideia que não obstante a trava não haveria limitação do direito de compensar.
A4. O motivo da trava foi garantir arrecadação e não limitar o direito à compensação.
A5. A vedação de a incorporadora aproveitar o prejuízo da incorporada implica a permissão de a incorporada compensar integralmente o prejuízo na data da extinção.
A6. A compensação de prejuízos é decorrência necessária do fato gerador do imposto sobre a renda e da CSLL.

C11. A análise do RE 344.994 julgado pelo Supremo Tribunal Federal, verifica que o uso de "benefício fiscal" na sua acepção de base: a permissão de o Fisco atuar na sua esfera de competência legal de modo a exercer a faculdade de tributar ou exonerar determinadas circunstâncias da tributação.

C12. Verificou-se do cotejo dessa decisão do STF com os casos de extinção da pessoa jurídica julgados pelo CARF que a premissa do CARF era justamente a conclusão do STF nesta decisão sobre a validade da trava de 30% proposta pela legislação tributária. Portanto, em nada esse julgamento inova na apreciação dos casos de extinção da pessoa jurídica. Resta, assim, para o caso específico da compensação de prejuízos fiscais na hipótese de extinção da pessoa jurídica, ao menos três desafios constitucionais.

C12.1. O primeiro desafio é a ausência de objeto para o controle de constitucionalidade, pois, como vimos, esse direito à compensação de prejuízos no caso de extinção da pessoa jurídica decorre de norma jurídica implícita identificada e construída pela expertise dos Conselheiros do CARF. É certo que, seguindo a linha desse julgamento, podemos tomar o direito à compensação de prejuízos como um "benefício fiscal" que pode ser limitado por lei. Mas, nesse caso, faltaria, justamente, a lei que expressamente extinga tal "benefício", sistematicamente presente no sistema do direito positivo desde 1947.

C12.2. O segundo desafio é a consideração sistemática do princípio da capacidade contributiva ex vi do art. 145, § 1º, da CF/88, ignorado no julgamento do STF por falta de prequestionamento, mas que é essencial no desenho do imposto sobre a renda e imprescindível na análise e compreensão da relação entre investimento, prejuízo e lucro que caracterizam o mundo da realidade da atividade empresarial no Brasil e no mundo. O fato gerador do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas é um filme que vai muito além dos quadros anuais que perfazem as unidades das técnicas de apuração, ajuste e compensação, as quais formam a dinâmica do investimento e do lucro no tempo histórico e no espaço social.

C12.3. O terceiro desafio constitucional, conectado sistematicamente com o segundo, é saber se é possível desconsiderar os prejuízos fiscais de forma absoluta sem distorcer o conceito constitucional de renda. Aqui, perguntas difíceis surgem: seriam as deduções dos encargos com educação e saúde do IRPF também "benefícios fiscais"? O exercício pragmático do Poder Fiscal mostra que podem ser limitados, mas poderiam ser extintos? É muito semelhante ao caso da relação entre o princípio da não-cumulatividade constitucional e a prática da não-cumulatividade ignorando os créditos financeiros. O fato é que desconsiderar prejuízos, deduções ou direito a crédito são formas eficientes e silenciosas aumentar a tributação e a carga tributária sem a necessidade de lei, bastando a simples interpretação inovadora da autoridade fiscal chancelada pelo Supremo Tribunal Federal.

C13. A análise do voto do caso Bunge mostra a dificuldade jurídica em se argumentar contra toda uma torrente de normas que se formaram no processo histórico de consolidação do instituto da compensação de prejuízos, firmada de modo expresso e implícito no direito positivo brasileiro desde 1947.

C13.1. Contudo, o maior problema do voto do caso Bunge é a desconsideração e o não enfrentamento das teses e convicções firmadas nos dez anos de jurisprudência do Conselho de Contribuintes (atual CARF). São os seguintes argumentos do caso BUNGE:

B1. A trava de 30% é constitucional.
B2. Afirma que há regra expressa para compensar no caso do regime BEFIEX
B3. O art. 111 do CTN impõe interpretação restritiva às normas que concedem benefícios fiscais.
B4. Normas jurídicas exceptivas, como é o caso, só abrange os antecedentes que específica, devendo se utilizar, sim, o argumento a "contrario sensu".
B5. Há vedação legal expressa ao aproveitamento dos prejuízos fiscais nos casos de incorporação.

C13.2. Conclusão sobre a análise interna dos argumentos: o argumento B1 é redundante em relação às razões de decidir do próprio conselho; o argumento B2 não trata do caso de extinção da pessoa jurídica; B3 carece de aderência ao art. 111 do CTN e revela a pretensão arbitrária da interpretação literal; o argumento B4 esbarra em problemas teóricos como o conceito de "norma", a relatividade do predicativo "exceptiva" e a "falácia do consequente" decorrente do controvertido argumento a contrário senso; enfim, B5 trata de hipótese estranha aos fatos relevantes para o caso de compensação de prejuízos realizada antes da incorporação:

C14. A resposta consolidada pelo CARF em dez anos de jurisprudência foi "sim": há norma implícita decorrente do próprio conceito constitucional de renda e da necessidade de considerar a relação de vários exercícios contínuos, na relação que se estabelece entre capacidade contributiva e realidade. O cotejo dos argumentos consolidados pelo CARF com os argumentos do caso BUNGE, oferecem as seguintes sub-conclusões.

C14.1. Em relação ao argumento A1 (A trava de 30% é constitucional), verificamos que ambas argumentações (A1 e B1) tomam como premissa a conclusão do Supremo: a trava de 30% é constitucional e reconhecem que é faculdade da Administração Tributária (acepção "benefício fiscal" usada pelo STF), mediante lei expressa, limitar quantitativamente a compensação de prejuízos nos casos convencionais de continuidade da pessoa jurídica. Ou seja, a decisão do Supremo no Acórdão proferido no RE 344.994-0 em nada inova a jurisprudência do CARF. Ao contrário, confirma premissa universal em todos os julgados do CARF.

C14.2. O argumento A2 (Não há previsão expressa na Lei 9.065 para os casos de extinção da pessoa jurídica) não foi enfrentado pelo voto do caso BUNGE. Ele apenas é negado ostensivamente na Ementa do próprio voto "Não há previsão legal que permita a compensação de prejuízos fiscais acima deste limite, ainda que seja no encerramento das atividades da empresa". Contudo, em direito não basta afirmar apofanticamente, condição necessária para a validade do conteúdo de qualquer ato administrativo é sua motivação jurídica.

C14.3. O argumento A3 (A motivação na edição Lei 9.065 trazia expressa a ideia que não obstante a trava não haveria limitação do direito de compensar) foi solenemente ignorado pelo voto do Caso BUNGE. Não obstante a naufragada tentativa de valorizar a mens legis no argumento B6 (em que pretende valorar tratamento expresso no regime BEFIEX), os argumentos colacionados sobre as motivações históricas do ex-Conselheiro EDSON VIANNA DE BRITO e positivados no Diário Oficial do Congresso Nacional de 14 de junho de 1995, como exposição de motivos da MP 998/95, também não foram enfrentados. Uma coisa é negar o direito, outra, negar a história.

C14.4. O argumento A4 (O motivo da trava foi garantir arrecadação e não limitar o direito à compensação) também não foi rebatido. Aliás, implicitamente, parece ser o derradeiro condutor do voto do caso BUNGE que parece sustentar-se unicamente no argumento que defende a solução que arrecada mais. Seja como for, a situação econômica do país e os números envolvidos nos casos específicos de extinção da pessoa jurídica não se assemelham à crítica circunstância daquele País pós-crise inflacionária e Plano Real, em 1995.

C14.5. O argumento A5 (A vedação de a incorporadora aproveitar o prejuízo da incorporada implica a permissão de a incorporada compensar integralmente o prejuízo na data da extinção) foi corroborado no argumento B5 do caso Bunge, mas sua racionalidade não foi rebatida senão em rápida referência a voto vencido do Conselheiro ANTONIO BEZERRA NETO em que afirma:

"Dizem que pelo fato de o texto não ter cerceado o direito do contribuinte de compensar prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994 com o lucro real obtido a partir de 10 de janeiro de 1995 (extinção da trava temporal), isso implicaria dizer que estaria sempre garantido o aproveitamento de todo o estoque de prejuízos da empresa. É que esse raciocínio só é válido no pressuposto da continuidade da vida empresarial da empresa. É claro que em uma descontinuidade da mesma, como é o caso de uma incorporação ou cisão, a regra da limitação da "trava de 30%" deve prevalecer".

A parte transcrita no voto do caso BUNGE explicita bem a lógica do argumento da ausência da regra proibitiva, sustenta exemplarmente a tese de que a lógica da trava pressupõe a "continuidade da vida empresarial empresa", restando, apenas inconclusa e desmotivada a repentina e peremptória conclusão final do caso Bunge.

C14.5. O argumento A6 (A compensação de prejuízos é decorrência necessária do fato gerador do imposto sobre a renda e da CSSL), principal argumento material e conexão necessária entre a competência constitucional para tributar e renda, e os limites da expressão "benefício fiscal" (observar os limites da competência impositiva, não é benefício fiscal, é dever de todos os Poderes da República, diria GERALDO ATALIBA) NÃO foram contrastados, não obstante, sua expressa menção na Declaração de Voto do Conselheiro VALMIR SANDRI.

C15. Enfim, é aqui que o art. 146 do CTN encontra sua derradeira função institucional, estendendo sua força do ato concreto de lançamento aos atos finais de julgamento da Administração Tributária - assim como os exercícios de uma empresa não podem ser vistos de forma estanque, isolados uns do outros, em fictícia e irreal abstração da realidade, também os atos administrativos da RFB e os julgamentos do CARF não podem ser analisados, nem entendidos, de forma isolada: afinal, a última e mais precisa voz da lei é a reiterada e contínua aplicação da legislação tributária pelo CARF. Aqui tem-se a legalidade de verdade, que conhece a realidade, a prática e o direito: nenhuma força institucional pode calar a efetiva voz da legalidade e do direito.

Notas

(1) Marshall's Logic and Kelsen's Problem. In: Cognition and interpretation of law. p. 221

(2) Idem, p. 229.

(3) SCHULMAN, Max. Love is a fallacy.

(4) Estruturas lógicas e sistema no direito, p. 171.

(5) Idem, ibidem.

(6) NAVARRO, Pablo E. Los limites del derecho, p. 153 e 154.

(7) Idem, p. 156.

(8) NOVAES, Adauto. Sobre tempo e história. In: Tempo e História, p. 9.

(9) Confissões, p. 281.

(10) Cf. Site da Secretaria da Receita Federal do Brasil: http://www.receita.fazenda.gov.br/Memoria/irpf/historia/hist1922a1924.asp. Acesso em 18 de agosto de 2010.

(11) Cf. Exposição de Motivos do Ministério da Fazenda no 428 de março de 1947, que fundamentou a publicação da Lei 154, de 25 de novembro de 1947. Disponível no Diário do Congresso Nacional de 19 de agosto de 1947.

(12) Essa disposição também se aplica, por força do art. 16, da lei 9.065, de 20 de junho de 1995, às bases de cálculo negativas da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.

(13) Causalidade e relação no direito, p. 111-2.

(14) Acórdão 108-06.682, proferido na sessão de 20 de setembro de 2001; Acórdãos 108.06.682 (IRPJ) e 108-06.683 (CSLL), ambos proferidos na sessão de 20 de setembro de 2001 (Norquisa); Acórdão CSRF/01-04.258, proferido na sessão de 2 de dezembro de 2002 (Norquisa); Acórdão 108-07.456, proferido na sessão de 2 de julho de 2003 (Cimento Tocantis); Acórdão CSRF/01-05.100, proferido na sessão de 19 de outubro de 2004 (Eletrolux do Brasil); Acórdão 101-95872, proferido na sessão de 9 de novembro de 2006 (Votorantim Celulose e Papel), Acórdão 101-95.856, proferido na sessão de 9 de novembro de 2006 (Banco Nacional de Investimentos), Acórdão 107-09.243, proferido na sessão de 5 de dezembro de 2007 (Metso), Acórdão 107-09.447, proferido na sessão de 13 de agosto de 2008 (Sumatra).

(15) Cf. Acórdão CSRF/01-04.258.

(16) Cf. Acórdãos 108-07.456, CSRF/01-05.100 e 107-09.243.

(17) Cf. Acórdão 101-95.872.

(18) Por não influenciar no raciocínio desenvolvido neste estudo, não entraremos nos efeitos e nas formas de utilização do "saldo negativo" (nome técnico dado aos valores que, recolhidos por antecipação durante o ano-calendário, restam como créditos ao contribuinte em razão da apuração de prejuízo fiscal ou de imposto ou contribuição a menor).

(19) Embora a base de cálculo da CSLL seja, legalmente, diferente da do IRPJ (pois é denominada de "lucro líquido ajustado"), trataremos como sinônimos para facilitar a exposição do raciocínio.

(20) Acórdãos: 108-06.682 e 108.06.683. O Acórdão 108-06.683 possui idêntico posicionamento ao do Acórdão 108-06.682, se diferençando apenas quanto ao tributo objeto do Auto de Infração: aquele trata de CSLL e este de IRPJ.

(21) Acórdão: CSRF/01-04.258.

(22) Não há menção sobre o número do Acórdão ou outras informações sobre o precedente citado.

(23) Acórdão 108-07.456.

(24) Acórdão: CSRF/01-05.100 (IRPJ) e CSRF/01-05.101 (CSLL).

(25) Acórdão 101-95.872.

(26) Acórdão 107-09.243.

(27) O Acórdão 108-06.683 possui idêntico posicionamento ao do Acórdão 108-06.682, se diferençando apenas quanto ao tributo objeto do Auto de Infração: aquele trata de CSLL e este de IRPJ.

(28) Acórdão 107-09.447.

(29) Acórdão 101-95.872.

(30) Voto do Ex-Conselheiro CELSO FEITOSA, citando voto do ex-Conselheiro MANOEL A.GADELHA no Acórdão CSRF/01-04.258.

(31) Voto do ex-Conselheiro JOSÉ HENRIQUE LONGO no Acórdão 108-07.456.

(32) Idem.

(33) Acórdão 101-00.401.

(34) P. 692.

(35) P. 701.

(36) P. 10.

(37) P. 6-7.

(38) P. 14.

(39) P. 14

(40) P. 9.

(41) P. 10.

(42) P. 6-7.

(43) P. 14.

(44) ROSS, Alf. Direito e Justiça. Bauru, Sao Paulo: Edipro, 2003, p. 150.

(45) P. 14

(46) Estruturas lógicas e sistema no direito, p. 187.

(47) Idem, p. 188.

(48) P. 9.

(49) Fls. 3270.

(50) P.16.

(51) P. 10.

(52) Demonstrativo dos Gastos Tributários 2010, publicado em agosto de 2009 pela Coordenação-Geral de Previsão e Análise da RFB. Disponível em www.receita.fazenda.gov.br.

(53) Cf. Relatório "Pesquisa sobre o tema da Guerra Fiscal", do Pesquisador do NEF, Leonardo Ribeiro.(54) Estruturas lógicas e sistema no direito, p.3-4.

 
Eurico Marcos Diniz de Santi*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Eurico Marcos Diniz de Santi.



- Publicado em 03/08/2011



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