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Ramon Tomazela Santos 
Advogado do escritório Demarest e Almeida Advogados. Formado em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie. Especialista em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo (USP).

Andressa Pegoraro 
Formada em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo. Pós-graduanda em Gestão Tributária pela Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado (FECAP). Advogada da Advocacia Gandra Martins.

Artigo - Federal - 2011/2029

Reflexões a respeito da aplicação das alíquotas zero de PIS e COFINS na industrialização de livros sob encomenda
Ramon Tomazela Santos*
Andressa Pegoraro*

1 - Introdução

O processo de produção de um livro envolve inúmeras etapas, que abrangem a redação do texto original pelo autor, a produção gráfica e visual, a editoração, a diagramação eletrônica, a revisão ortográfica, a elaboração de capa, bem como a impressão e distribuição do livro aos revendedores, para posterior revenda aos consumidores finais.

Neste contexto, a atividade de produção do livro em escala geralmente é repassada a uma empresa de produção gráfica, que ficará responsável por imprimir, alcear e encadernar o livro, por meio de processo de industrialização sob encomenda. Após o término do processo de fabricação, os livros acabados são devolvidos à editora que encomendou a industrialização, para fins de distribuição às livrarias e posterior revenda aos consumidores finais.

Diante deste cenário, o presente artigo tem o objetivo de promover reflexões práticas a respeito da possibilidade ou não de aplicação das alíquotas zero de PIS e COFINS previstas para venda de livros no mercado interno à industrialização por encomenda realizada por uma empresa de produção gráfica.

2 - PIS e COFINS - Alíquotas zero para a venda de livros

O artigo 28, inciso VI, da Lei nº 10.864/04, com redação dada pela Lei nº 11.033/04, outorga alíquota zero para as contribuições ao PIS e à COFINS incidentes sobre as receitas de vendas de livros no mercado interno, nos seguintes termos:

"Art. 28. Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda, no mercado interno, de:
(...)
VI - livros, conforme definido no art. 2º da Lei nº 10.753, de 30 de outubro de 2003;"

Como se pode verificar, para fins de aplicação da alíquota zero de PIS e COFINS, a legislação faz referência ao conceito de livro trazido pelo artigo 2º Lei nº 10.753/03, que instituiu a chamada Política Nacional do Livro.

De acordo com o artigo 2º Lei nº 10.753/03, considera-se livro a publicação de textos escritos em fichas ou folhas, não periódica, grampeada, colada ou costurada, em volume cartonado, encadernado ou em brochura, em capas avulsas, em qualquer formato e acabamento.

A alíquota zero de PIS e COFINS também abrange os chamados livros por equiparação, a seguir elencados:

I - fascículos, publicações de qualquer natureza que representem parte de livro;

II - materiais avulsos relacionados com o livro, impressos em papel ou em material similar;

III - roteiros de leitura para controle e estudo de literatura ou de obras didáticas;

IV - álbuns para colorir, pintar, recortar ou armar;

V - atlas geográficos, históricos, anatômicos, mapas e cartogramas;

VI - textos derivados de livro ou originais, produzidos por editores, mediante contrato de edição celebrado com o autor, com a utilização de qualquer suporte;

VII - livros em meio digital, magnético e ótico, para uso exclusivo de pessoas com deficiência visual;

VIII - livros impressos no Sistema Braille.

Neste contexto, a questão que se coloca diz respeito à possibilidade de se estenderem as alíquotas zero de PIS e COFINS concedidas pelo artigo 28, inciso VI, da Lei nº 10.864/04 às receitas auferidas pelas empresas de produção gráfica com a industrialização por encomenda dos livros solicitados por seus clientes.

3 - PIS e COFINS - Industrialização sob encomenda

Conforme comentado acima, após termos verificado que o artigo 28, inciso VI, da Lei nº 10.864/04 reduziu a zero as alíquotas do PIS e da COFINS aplicáveis às vendas de livros no mercado interno, cumpre-nos verificar se seria possível estender esse benefício fiscal às receitas auferidas pelas empresas de produção gráfica, ao efetuarem a industrialização por encomenda dos livros a pedido de seus clientes.(1)

À primeira vista, a interpretação mais conservadora da legislação tributária impõe que as alíquotas zero de PIS e COFINS não sejam estendidas às industrializações por encomenda procedidas pelas gráficas.

Segundo essa interpretação mais restritiva da legislação tributária, as alíquotas zero de PIS e COFINS apenas seriam aplicáveis à venda final do livro no mercado interno, nos termos do artigo 28, inciso VI, da Lei nº 10.864/04.

O principal argumento para suportar essa interpretação mais restritiva da legislação tributária tem fundamento no artigo 111 do Código Tributário Nacional (CTN), segundo o qual a legislação que disponha sobre outorga de isenção deve ser interpretada literalmente, com suporte apenas no elemento gramatical ou etimológico do texto.

Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: (...)
II - outorga de isenção;

Embora o artigo 111 do CTN trate especificamente de isenção, segundo a doutrina e a jurisprudência predominantes, quaisquer benefícios fiscais ou exceções devem ser interpretados estritamente, sob pena de se suplantar a regra geral. Em outras palavras, se fosse possível estender benefícios fiscais ou exceções a outras hipóteses inicialmente não abrangidas, a tendência é que a exceção passasse a ser regra, subvertendo a ordem natural do sistema.

Neste contexto, ressalte-se que esta é a interpretação que prevalece na Superintendência Regional da Receita Federal da 7ª Região Fiscal, a qual, na Solução de Consulta nº 81/10, manifestou seu entendimento no sentido de que as receitas advindas da atividade de impressão e montagem de livros, realizada por encomenda, não fazem jus à redução a zero da alíquota de PIS e COFINS. Veja-se:

"ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS. EMENTA: LIVROS - ALÍQUOTA ZERO. Impõe-se a interpretação literal de dispositivo legal quando da sua aplicação resultar renúncia fiscal. As receitas advindas da atividade de impressão e montagem de livros, realizada por encomenda, não fazem jus à redução a zero da alíquota da Cofins, nos termos do inciso VI do artigo 28 da Lei No- 10.865, de 2004, por não se configurar na relação entre gráfica e editora o ato negocial de venda, requisito que, de forma indelével, deve estar presente para a fruição do benefício."

Em sentido semelhante, as Superintendências Regionais da Receita Federal da 6ª e da 9ª Regiões Fiscais também manifestaram entendimento no sentido de que o artigo 28, inciso VI, da Lei nº 10.865/04 deve ser interpretado literalmente, o que afasta a aplicação das alíquotas zero de PIS e COFINS às operações de prestação de serviços de industrialização e impressão de livros. Veja-se:

"Ementa: LIVROS. ALÍQUOTA ZERO. É literal a interpretação a ser dada ao conceito da expressão "venda" constantes do art. 28, VI , da Lei nº 10.865, de 2004, não abrangendo, operações de prestação de serviços de industrialização e impressão de livros, entre outras."(2)
Assunto: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS ALÍQUOTA ZERO. CONCEITO DE VENDA. Ementa: É literal a interpretação a ser dada ao conceito das expressões "venda" constantes do art. 28, caput, da Lei nº 10.865, de 2004, e do § 4º do art. 2º da Lei nº 10.833, de 2003, não abrangendo, por exemplo, operações de prestação de serviços de industrialização e impressão de livros, entre outras.(3)

Ainda dentro deste tópico, relembre-se que o artigo 10, § 2º, da Lei nº 11.051/05 estabelece que, no caso de industrialização sob encomenda, as contribuições ao PIS e à COFINS incidirão sobre receita bruta auferida pela pessoa jurídica executora da encomenda às alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente. Veja-se:

"Art. 10. Na determinação do valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta auferida pela pessoa jurídica encomendante, no caso de industrialização por encomenda, aplicam-se, conforme o caso, as alíquotas previstas:
§ 2º. A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidirão sobre a receita bruta auferida pela pessoa jurídica executora da encomenda às alíquotas de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) e de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento), respectivamente."

De modo geral, esse dispositivo, embora inserido em outro contexto normativo, também reforça o entendimento da SRRF no sentido de que as receitas advindas da atividade de impressão e montagem de livros, realizada por encomenda, não fazem jus à redução a zero da alíquota do PIS e da COFINS.(4)

Por todo o exposto, chega-se à conclusão de que, à primeira vista, as receitas auferidas pelas empresas de produção gráfica com a industrialização por encomenda de livros não estão abrangidas pelas alíquotas zero de PIS e COFINS previstas no artigo 28, inciso VI, da Lei nº 10.864/04.

4 - Possibilidade de questionamento na esfera judicial

Não obstante a prevalência do posicionamento acima na esfera administrativa, não se pode descartar a possibilidade de discussão do assunto perante o Poder Judiciário,(5) com o objetivo de estender às empresas de produção gráfica as alíquotas zero de PIS e COFINS previstas para a venda de livros no mercado interno.

Em primeiro lugar, é preciso consignar que a própria natureza jurídica da industrialização sob encomenda é bastante discutida na seara tributária. Isso porque a industrialização sob encomenda não constitui um contrato puro e simples de compra e venda de mercadorias, tampouco mera prestação de serviços. Ao contrário, a industrialização sob encomenda é uma figura com caráter híbrido, o que levou a doutrina a discutir se deve prevalecer o aspecto relacionado à "venda", ao "serviço" ou à "industrialização" para fins de tributação pelo ICMS, ISS ou IPI. (6)

Em complemento, as discussões quanto à natureza da industrialização sob encomenda também suscitam controvérsias em relação ao tratamento tributário aplicável às receitas obtidas pelas pessoas jurídicas que realizam tais operações. Isso acontece porque a legislação tributária contém inúmeros dispositivos que fazem referência às receitas decorrentes da venda de mercadorias e/ou da prestação de serviços, sem levar em consideração que existem outros tipos de atividades que não necessariamente configuram uma atividade típica de venda ou de prestação de serviços.

Neste cenário, exsurge a dúvida a respeito do tratamento tributário a ser aplicado às receitas decorrentes da industrialização sob encomenda. A título de exemplo, relembre-se do caso de uma pessoa jurídica optante pelo lucro presumido, no qual há percentuais específicos e diferenciados para as atividades de prestação de serviços, o que levou a doutrina e a jurisprudência a discutirem se tais percentuais seriam ou não aplicáveis à industrialização sob encomenda, tendo a própria Receita Federal do Brasil alterado seu entendimento ao longo do tempo.

Em alguns casos, a Receita Federal do Brasil (RFB) buscou estabelecer - sem qualquer base legal - tratamentos distintos conforme o percentual de insumos aplicados pelo executor da encomenda. Com a devida vênia, acreditamos que esse tratamento casuístico não configura o melhor critério para aplicação da lei, devendo-se interpretar o instituto da industrialização sob encomenda como um todo, independentemente do percentual de material aplicado pelo executor da encomenda.(7)

Seguindo esta linha de raciocínio, pode-se dizer que existem argumentos para se sustentar que as receitas auferidas com a industrialização sob encomenda devem se submeter ao mesmo tratamento tributário aplicável às receitas decorrentes da venda de produtos de produção própria. Isso porque, a todo rigor, não há na industrialização sob encomenda a caracterização de uma mera prestação de serviços. Por outro lado, considerando que a receita auferida pelo executor da encomenda decorre da entrega de um produto final obtido a partir do processo de industrialização por ele realizado, por vezes com aplicação de insumos de propriedade do próprio executor, seria possível considerar que a receita obtida com a entrega desse produto final resultante de industrialização estaria mais próxima a uma receita de venda de um produto final decorrente de produção própria.

Em segundo lugar, deve-se consignar que existe a possibilidade de se estenderem as alíquotas zero de PIS e COFINS à industrialização sob encomenda com base na interpretação teleológica ou finalística da legislação, que visa encontrar o fim a que se destina a norma jurídica, aplicando-a de acordo com a real intenção do legislador.

Neste ponto, parece-nos crucial uma breve digressão propedêutica. A norma jurídica corresponde à significação de cunho coercitivo que o intérprete obtém a partir da leitura dos textos do direito positivo, associando significações de diversos enunciados prescritivos.(8) A interpretação do direito faz a ponte entre o caráter geral e abstrato do texto normativo e a sua aplicação ao caso concreto.

Na esteira do professor Paulo de Barros Carvalho,(9) sendo o direito positivo expresso em linguagem, é certo que este deve ser investigado a partir de seus três planos fundamentais: a sintaxe, a semântica e a pragmática. A interpretação literal faz parte do plano sintático. Na análise literal prepondera a investigação sintática, ficando o intérprete impedido de aprofundar-se nos planos semântico e pragmático. Em vista disso, segundo a doutrina mais abalizada, a interpretação literal é insuficiente para a adequada compensação da legislação tributária, pois uma construção lingüística pode estar correta segundo os cânones da língua portuguesa, mas ainda assim não corresponder a uma formulação semanticamente válida.

A verdade é que na interpretação literal, o hermeneuta fica adstrito ao significado básico dos signos jurídicos, de modo que ele dificilmente alcançará a plenitude do texto legal, pois não irá buscar a significação contextual - e não há texto sem contexto. Em vista disso, a exegese dos textos legais, para ser completa, deve passar por incursões nos planos sintático, semântico e pragmático da linguagem jurídica. Caso a interpretação literal fosse suficiente, seríamos forçados a reconhecer que qualquer pessoa alfabetizada estaria credenciada a interpretar o direito positivo, edificando as proporções do significado da lei.

No Direito pátrio, a doutrina é convicta quanto à insuficiência da interpretação literal para a adequada intelecção das normas jurídicas, como bem salienta Luis Eduardo Schoueri:

"(...) embora a clareza do texto reduza a atividade do intérprete, não é apta a eliminá-la. Por mais clara que seja a letra da lei, aconselha-se o emprego de outros métodos interpretativos, diversos do gramatical, de forma a extrair do texto sentido diverso daquele superficial captado pela interpretação gramatical. Desse modo, tem-se que a interpretação, embora se vincule ao texto da norma, nele não se deixa aprisionar. Fundamental para a interpretação da norma é a sua completa compreensão, devendo-se buscar a estrutura, a extensão, o sentido e o conteúdo na norma, bem como a sua relação com outras normas do ordenamento."

À luz de tais ponderações, parece-nos inócua a prescrição contida no artigo 111 do CTN no sentido de que a interpretação deva ser literal nos casos de suspensão ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção e dispensa do cumprimento de obrigações acessórias, motivo pelo qual entendemos ser plenamente possível o emprego da interpretação teleológica no presente caso, com o objetivo de encontrar o fim a que se destina a norma jurídica, aplicando-a de acordo com a real intenção do legislador. Até porque, se levássemos às últimas conseqüências as prescrições do artigo 111 do CTN, seríamos forçados a concluir que esse dispositivo legal sequer seria aplicável ao caso ora analisado, que trata de hipótese de alíquota zero de PIS e COFINS, e não de isenção.

Neste contexto, a interpretação teleológica das normas tributárias de isenção ou imunidade visa maximizar-lhes o potencial de efetividade, como garantia ou estímulo à concretização dos valores que inspiram o legislador a instituir essas limitações ao poder de tributar.

Para facilitar a compreensão do raciocínio acima, é importante fazermos um breve parênteses. Alguns poderão dizer que a interpretação teleológica, a todo rigor, somente seria aplicável às hipóteses de imunidade, uma vez que, em respeito ao princípio da máxima efetividade da Constituição, caberia ao intérprete atribuir à norma imunizante sua máxima efetividade, concretizando os valores que inspiraram o legislador constituinte. Porém, é preciso ter em mente que, no caso em análise, apesar de estarmos diante de uma hipótese de isenção, sob o ponto de vista formal, o fato é que os livros foram alçados pela própria Constituição Federal de 1988 ao status de direito e garantia fundamental, sob a forma de imunidade que impõe limitação ao poder de tributar dos entes federativos.

Dessa forma, ainda que a imunidade constitucional seja específica para impostos, é preciso reconhecer a importância que o Poder Constituinte outorgou ao livro, enquanto instrumento para a livre manifestação do pensamento e para a difusão da cultura. Em evidente especulação interpretativa, é possível conjecturar que se o Poder Constituinte soubesse o patamar a que chegaria a carga tributária do PIS e da COFINS,(10) certamente teria outorgado imunidade aos livros em relação a tais contribuições, que incidem sobre a receita bruta das pessoas jurídicas de forma predatória, em verdadeiro desestímulo ao desenvolvimento econômico do país. Tanto isso é verdade que a Lei nº 10.864/04 concede alíquota zero de PIS e COFINS para as vendas de livros no mercado interno, bem como para os livros importados do exterior.

Pois bem. Analisando a finalidade da lei que reduziu a zero as alíquotas do PIS e da COFINS sobre as receitas auferidas com a venda de livros no mercado interno, infere-se que a intenção do legislador foi a de reduzir a carga tributária e, por conseqüência, os custos incidentes sobre a produção do livro, com o objetivo de promover o livro enquanto meio de difusão da cultura e de transmissão do conhecimento, facilitando o acesso à informação e a livre manifestação do pensamento e das atividades intelectuais, artísticas e científicas.

Tanto é assim que a Lei nº 10.753/03, ao instituir a Política Nacional do Livro, estabeleceu que cabe ao Governo Federal, dentre outros objetivos, fomentar e apoiar a produção, a edição, a difusão, a distribuição e a comercialização do livro, o que, a nosso ver, pode ser feito por meio da aplicação das alíquotas zero de PIS e COFINS ao processo de industrialização de livros por encomenda.

Dentro desta perspectiva, convém lembrar que os Tribunais pátrios, ao analisarem a questão da imunidade aplicável aos livros, papéis e periódicos, por vezes estenderam o benefício a outros dispositivos que atendiam a mesma finalidade de proporcionar a difusão do conhecimento e a livre manifestação do pensamento. Neste sentido, a título de exemplo, transcreve-se trecho da ementa de decisão proferida pelo Tribunal Regional Federal da 3ª Região Fiscal:

"(...) O preceito prestigia diversos valores, tais como a liberdade de comunicação e de manifestação do pensamento; a expressão da atividade intelectual, artística e científica e o acesso e difusão da cultura e da educação. Conquanto a imunidade tributária constitua exceção à regra jurídica de tributação, não nos parece razoável atribuir-lhe interpretação exclusivamente léxica, em detrimento das demais regras de hermenêutica e do "espírito da lei" exprimido no comando constitucional. Hodiernamente, o vocábulo "livro", por exemplo, não se restringe à convencional coleção de folhas de papel, cortadas, dobradas e reunidas em cadernos. Interpretar restritivamente o art. 150, VI, "d" da Constituição, atendo-se à mera literalidade do texto e olvidando-se da evolução do contexto social em que ela se insere, implicaria inequívoca negativa de vigência ao comando constitucional. A melhor opção é a interpretação teleológica, buscando aferir a real finalidade da norma, de molde a conferir-lhe a máxima efetividade, privilegiando, assim, aqueles valores implicitamente contemplados pelo constituinte."(11)

O próprio Supremo Tribunal Federal (STF), em casos concretos submetidos a julgamento, estendeu a imunidade dos livros, jornais e periódicos a situações que, com base em interpretação literal, não estariam abrangidas pela norma constitucional, como, por exemplo, listas telefônicas,(12) álbuns de figurinhas(13) , manuais técnicos e apostilas didáticas,(14) o que demonstra a importância da interpretação teleológica para fins de aplicação das normas jurídicas.

De todo modo, por envolver argumentos relacionados à interpretação da legislação tributária, a aplicação deste entendimento ao caso concreto dos contribuintes que exerçam a atividade de industrialização de livros sob encomenda traria maior conforto se amparada por provimento judicial favorável às suas pretensões, a fim de se evitar futuros questionamentos por parte das autoridades fiscais em eventual procedimento de fiscalização. Embora seja possível discutir o assunto na esfera administrativa, é natural que argumentos desta natureza tenham melhor repercussão no âmbito do Poder Judiciário, uma vez que as autoridades julgadoras administrativas comumente interpretam a legislação de forma vinculada aos estritos termos da lei, sem realizar as abstrações jurídicas indispensáveis à aplicação prática do Direito.

5 - Conclusão

Por todo o exposto, entendemos que a interpretação estrita da legislação tributária leva à conclusão de que as alíquotas zero de PIS e COFINS não seriam as aplicáveis às receitas advindas da atividade de industrialização de livros sob encomenda por empresas de produção gráfica.

Neste cenário, com base em interpretação literal da legislação tributária, as alíquotas zero de PIS e COFINS apenas seriam aplicáveis a venda final do livro no mercado interno, a teor do disposto no artigo 28, inciso VI, da Lei nº 10.864/04.

Porém, conforme comentado acima, existe a possibilidade de se submeter o assunto ao crivo do Poder Judiciário, com base em interpretação teleológica da legislação, que visa assegurar o pleno acesso ao livro enquanto meio de difusão da cultura e de transmissão do conhecimento.

Notas

(1) Para evitarmos imprecisões terminológicas, esclarecemos que, no presente trabalho, a expressão "industrialização por encomenda" refere-se ao contrato por meio do qual uma das partes assume o compromisso, com ou sem o fornecimento de material, de confeccionar certo produto de acordo com as especificações exigidas pelo contratante.

(2) Processo de Consulta nº 159/07 - SRRF - 6ª RF - publicada no DOU de 28/01/2008

(3) Processo de Consulta nº 360/07 - SRRF - 6ª RF - publicada no DOU de 02/10/2007

(4) Não localizamos qualquer decisão do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) sobre este assunto.

(5) Naturalmente, também seria possível discutir o assunto na esfera administrativa, caso se prefira não iniciar um contencioso judicial e se aguardar um eventual questionamento para apresentação de defesa, buscando-se obter uma decisão favorável, por exemplo, no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).

(6) Para uma análise a respeito das controvérsias acerca da incidência de IPI, ICMS ou ISS na industrialização sob encomenda, recomendamos a leitura do artigo de Clélio Chiesa, "Industrialização sob Encomenda: Incidência de ISS, IPI, ICMS ou nenhum desses Impostos?", in Grandes Questões Atuais do Direito Tributário, 9º volume, coord. Valdir de Oliveira Rocha. São Paulo: Dialética, 2005, pp. 57-73.

(7) Nosso entendimento acima certamente seria diferente caso existisse uma lei prevendo tratamento tributário distinto de acordo com o percentual de material a ser aplicado pelo executor da encomenda, o que não é o caso.

(8) BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preços de Transferência. São Paulo: Dialética, 2001, pp. 18-19.

(9) O plano sintático é formado pelo relacionamento que os símbolos lingüísticos mantêm entre si, sem qualquer alusão ao mundo exterior ao sistema. O plano semântico diz respeito às ligações dos símbolos com os objetos significados. O plano pragmático diz respeito à maneira como os sujeitos utilizam a linguagem do direito dentro da comunidade em que vivem. Sobre o assunto, conferir: CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário - Linguagem e Método. 2ª Edição. São Paulo: Noeses, 2008, pp. 198-201.

(10) Na prática, as contribuições ao PIS e à COFINS batem recordes sucessivos de arrecadação. Isso ocorre porque os valores arrecadados não precisam ser repassados aos demais entes federativos, o que tem levado a União Federal a realizar constantes aumentos na carga tributária relativa a tais contribuições.

(11) TRF3 - AC - Apelação Cível - 199961000196808 - 26/01/2005

(12) RE 199.183, rel. Min. Marco Aurélio - 12/06/1998

(13) RE 221.239, rel. Min. Ellen Gracie 25/05/2004

(14) RE 183.403, rel. Min. Marco Aurélio - 07/11/2000

 
Ramon Tomazela Santos*
Andressa Pegoraro*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Ramon Tomazela Santos.


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- Publicado em 10/05/2011



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