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Corintho Oliveira Machado 
Conselheiro do CARF - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Especialista em Direito Tributário pelo IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributários.

Artigo - Federal - 2011/2025

A modificação de critérios jurídicos adotados no lançamento tributário aduaneiro
Corintho Oliveira Machado*

1 - Introdução

É truísmo dizer que só pode haver modificação nos critérios jurídicos adotados em lançamento tributário se houver lançamento prévio à modificação apontada, porém, no caso do lançamento tributário aduaneiro isso não é tão evidente assim, e não raro temos oportunidade de ver juízes e tribunais declarando a proibição de mudança nos critérios jurídicos adotados em lançamento tributário aduaneiro onde sequer houvera lançamento tributário.

De outra banda, também não é difícil de se ver o Fisco federal, por meio de seus agentes, autuando o contribuinte, em procedimento de revisão aduaneira (verificação do despacho aduaneiro após o desembaraço da mercadoria), pensando estar lançando o crédito tributário pela primeira vez, quando, em verdade, está procedendo a uma revisão de ofício de lançamento, e como tal deviam ser respeitadas as regras do artigos 146 e 149 do CTN.

Essas falsas impressões dessas autoridades acontecem nos lançamentos dos tributos aduaneiros porque nas Aduanas, nos casos das importações e exportações, sempre ocorrem dois procedimentos a um só tempo: o aduaneiro, que tem por escopo viabilizar a operação de comércio exterior; e o fiscal, tendente a exigir o crédito tributário devido por conta da operação de comércio exterior. E essa imbricação dos procedimentos faz com que os operadores do direito, muitas vezes, se confundam em relação aos institutos da revisão de declaração e revisão de lançamento.

Nosso intuito, nas próximas linhas, é trazer modesta contribuição no sentido de evidenciar a necessária separação entre essas duas realidades tão diversas no campo tributário - revisão de declaração e revisão de lançamento - que no campo do direito aduaneiro estão muito próximas, como veremos a seguir.

2 - O lançamento tributário aduaneiro como consequência do procedimento fiscal aduaneiro.

Os impostos e contribuições aduaneiros - aqueles exigidos pelos órgãos alfandegários, por ocasião do procedimento que tem por fim importar ou exportar bens - contam com um procedimento fiscal bastante peculiar e diverso dos demais tributos, porquanto o lançamento tributário é apenas uma das consequências no bojo de um procedimento fiscal maior, que visa não só determinar e exigir os tributos devidos, mas sim propiciar a efetivação da operação de comércio exterior: importar ou exportar bens.

Procedimento é uma sucessão de atos praticados por agente competente, na forma da lei, na persecução de um resultado (1.) Nesse diapasão, o procedimento fiscal aduaneiro, nominado de Despacho Aduaneiro, calcado no Decreto-lei nº 37/66, Decreto-lei nº 1.578/77 e Decreto nº 660/92, busca o desembaraço (tirar o embaraço) de mercadorias, com o escopo de lhes serem dadas a prevista destinação, após a satisfação das devidas exigências legais. Uma das exigências da lei é a satisfação do crédito tributário em favor da União, e para tanto entra em cena outro procedimento fiscal paralelo, que é o da determinação desse crédito, a cargo de outra legislação específica (Decreto nº 70.235/72, que tem força de lei, e Lei nº 9.874/99).

3 - As etapas do procedimento fiscal aduaneiro.

O despacho aduaneiro inicia com a apresentação da declaração específica (2) (de importação ou de exportação) e termina com a apuração da regularidade da tramitação do despacho aduaneiro (aí incluída a regularidade de pagamentos de impostos, contribuições e demais gravames devidos à Fazenda Nacional), fase esta última conhecida por todos como Revisão Aduaneira.

Nesse interstício entre a apresentação da declaração específica (pelo importador ou exportador) e a revisão aduaneira (levada a efeito pela auditoria-fiscal aduaneira) muitos eventos e atos procedimentais ocorrem, tais como exigências de documentação instrutória do despacho; pagamentos de tributos; verificação de mercadorias (conferência aduaneira), que às vezes requer perícia técnica, a cargo de peritos credenciados junto à RFB; retificação de declaração; irresignação, por parte do contribuinte, com as exigências formuladas pela auditoria-fiscal (que dá azo a lançamento de ofício), e inclusive a entrega da mercadoria, ao importador/exportador ou a colocação daquela à disposição destes (desembaraço aduaneiro).

Dessarte, a revisão aduaneira será sempre uma apuração do que foi declarado pelo importador ou exportador, bem como dos muitos eventos e atos praticados no curso do despacho aduaneiro, que dependendo das circunstâncias e dos elementos constantes do procedimento, pode consubstanciar lançamento tributário aduaneiro (3) ou revisão desse.

O despacho aduaneiro ordinário conta basicamente com quatro fases:

i) processamento da declaração (de importação/exportação), fase em que a Administração Tributária toma conhecimento das informações prestadas pelo importador/exportador referentes às suas operações. A declaração é documento indispensável para os respectivos procedimentos fiscais;

ii) conferência aduaneira, onde o Fisco pode e deve verificar a documentação apresentada, e fisicamente a mercadoria, e bem assim a correção das informações ofertadas pelo contribuinte, com respeito à natureza, classificação fiscal, quantidade e valor daquela, e ainda verificar o cumprimento das obrigações fiscais e administrativas exigíveis;

iii) desembaraço aduaneiro, que significa a conclusão da conferência aduaneira, e no caso da importação, momento da entrega da mercadoria ao importador; já no caso da exportação, é autorizado o embarque dos bens ou a transposição de fronteira; e

iv) revisão aduaneira é a fase posterior ao desembaraço aduaneiro, em que é apurada a regularidade de todo o procedimento fiscal (pagamento de tributos, utilização de benefícios fiscais e exatidão dos dados informados pelos contribuintes).

Conferência e revisão aduaneiras consubstanciam-se nas fases de maior relevo, sob a ótica da análise do lançamento tributário aduaneiro, pois é justamente nessas oportunidades que ocorre a maior parte dos eventos e atos praticados pelo contribuinte e Fisco que influem na determinação do crédito tributário.

A conferência aduaneira é lastreada no art. 50 do Decreto-lei nº 37/66, e a lei prevê verificação por amostragem, uma vez que seria impeditivo ao comércio exterior fazer a verificação completa dos bens importados ou exportados. Corolário disso, são feitas seleções para as verificações documental, física, e mesmo de valor aduaneiro (nas importações). Tal procedimento de seleção recebe o nome de parametrização. Há um sistema de canais coloridos, em que cada cor indica um tipo de verificação, e essas cores são diferentes para os despachos de importação e exportação. Na conferência aduaneira na importação, consoante o art. 21 da IN SRF nº 680/2006, são quatro os canais de conferência:

I - verde, pelo qual o sistema registrará o desembaraço automático da mercadoria, dispensados o exame documental e a verificação da mercadoria;

II - amarelo, pelo qual será realizado o exame documental, e, não sendo constatada irregularidade, efetuado o desembaraço aduaneiro, dispensada a verificação da mercadoria;

III - vermelho, pelo qual a mercadoria somente será desembaraçada após a realização do exame documental e da verificação da mercadoria; e

IV - cinza, pelo qual será realizado o exame documental, a verificação da mercadoria e a aplicação de procedimento especial de controle aduaneiro, para verificar elementos indiciários de fraude, inclusive no que se refere ao preço declarado da mercadoria, conforme estabelecido em norma específica.

A parametrização é efetuada por intermédio do Siscomex, com base em análise fiscal que leva em consideração vários elementos subjetivos (regularidade fiscal, habitualidade, capacidade operacional e econômico-financeira do importador, e ainda ocorrências verificadas em outras operações realizadas pelo importador) e objetivos (natureza, volume ou valor da importação, valor dos impostos incidentes ou que incidiriam, origem, procedência, destinação e características da mercadoria, e ainda tratamento tributário da operação).

A conferência aduaneira na exportação também segue os mesmos passos da conferência na importação, porém o preço declarado da mercadoria não recebe tratamento especial, por isso são apenas três os canais de conferência: verde, laranja e vermelho.

A exportação selecionada para o canal verde é desembaraçada automaticamente sem qualquer verificação. O canal laranja significa conferência dos documentos de instrução da declaração de exportação e das informações constantes na declaração. Finalmente, quando a declaração de exportação é selecionada para o canal vermelho, há, além da conferência dos documentos, a conferência física da mercadoria.

Estreme de dúvida que a revisão aduaneira é a fase mais difícil de ser compreendida sob o ângulo jurídico, pois trata-se de apuração de todo o procedimento fiscal aduaneiro (com todas as suas múltiplas possibilidades de eventos e atos praticados), sempre após o desembaraço aduaneiro.

Nessa ordem de idéias, haverá revisão aduaneira em que a Administração Tributária pela primeira vez, efetivamente, fará a sua intervenção no procedimento fiscal (caso de parametrização para o canal verde de conferência aduaneira), e de outro lado, haverá revisão aduaneira em que a Aduana já terá intervindo no procedimento mais de uma vez (p. ex., caso de canal cinza, em que após perícia técnica, há reclassificação fiscal e revaloração aduaneira da mercadoria).

Assim é que a revisão aduaneira pode ser classificada, sob o aspecto jurídico, em mais de uma categoria (revisão de declaração ou revisão de lançamento), dependendo do que aconteceu durante o trâmite do procedimento fiscal, notadamente na conferência aduaneira, pois como ver-se-á no item seguinte, os tributos aduaneiros podem ser lançados sob todas as espécies de lançamento.

4 - Os tipos de lançamento tributário aduaneiro.

A despeito das críticas merecidas que sofre a classificação dos lançamentos empreendida pelo Código Tributário Nacional, ela se mostra propícia aos resultados que almejamos demonstrar, pois como adverte Eurico Marcos Diniz de Santi - "Trata-se de classificação que considera seus pressupostos, i.é, os atos e fatos que conformam o fato jurídico fonte do ato-norma. Classifica o processo, não o produto desse processus: o ato-norma administrativo de lançamento".(4)

Com efeito, nosso estudo pretende mostrar que o lançamento dos tributos pela Aduana não estão configurados rigidamente, sempre da mesma forma - aconteça o que acontecer durante o procedimento fiscal que lhe é próprio - e sim adquire contornos diversos, dependendo da ocorrência dos eventos e atos praticados durante o procedimento, e tais lançamentos são classificáveis ou encaixáveis em modelos previamente definidos pelo Código Tributário Nacional, lei complementar à Constituição da República, a qual, por meio do art. 146, III, b, outorga competência ao Código para estabelecer normas gerais em matéria tributária, especialmente sobre lançamento tributário.

É cediça a classificação levada a efeito pelo nosso diploma tributário pátrio, quanto às modalidades de lançamento serem por declaração, de ofício e por homologação. "Essa classificação tem como base a intensidade da colaboração do administrado na atividade administrativa tributária (ou de aplicação dos tributos)".(5)

O lançamento por declaração, ou misto, pressupõe uma interação entre particular e Fisco. Este executa o lançamento "em face de declaração fornecida pelo contribuinte ou por terceiro, quando um ou outro presta à autoridade administrativa informações quanto à matéria de fato indispensável à sua efetivação (CTN, art. 147)".(6)

No caso do lançamento de ofício (art. 149 do CTN), assinala Estevão Horvath: o particular nenhuma participação teria, já que a Administração Fiscal se encarregaria de todas as providências tendentes a apurar o débito tributário(7). E também é bom lembrar que "qualquer tributo pode ser lançado de ofício, desde que não tenha sido lançado regularmente na outra modalidade"(8). Vale ainda apontar que no mesmo dispositivo do CTN (art. 149) encontra-se a revisão de ofício, de lançamento anteriormente feito. Luciano Amaro comenta fartamente esse dispositivo, e no primeiro parágrafo do seu comentário observa: "Trata-se, pois, nas situações arroladas naquele dispositivo, tanto de hipóteses em que compete à autoridade proceder de ofício ao lançamento como de casos nos quais cabe à mesma autoridade efetuar a revisão de lançamento anteriormente realizado"(9). Então, ao nosso ver, fica claro que revisão de ofício pressupõe um lançamento anterior elaborado por autoridade administrativa. Observação importante aqui é a de que a revisão de ofício só pode ser empreendida pela Aduana se não houve impugnação ao lançamento, ou se esta foi intempestiva, porquanto a alterabilidade do lançamento passa pelas hipóteses do art. 145 do CTN, e há de ser implementada somente por quem tem competência para agir no procedimento fiscal.

Por fim, o lançamento por homologação - o mais discutido, o mais criticado e também o mais utilizado pelas Administrações Tributárias mundo afora.

"Por homologação é o lançamento feito quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, no que concerne a sua determinação. Opera-se pelo ato em que a autoridade, tomando conhecimento da determinação feita pelo sujeito passivo, expressamente a homologa (CTN, art. 150)".(10)

4.1 - Conferência aduaneira e lançamento

Vimos anteriormente, no item 3. As etapas do procedimento fiscal aduaneiro, que a conferência aduaneira dá ensejo a uma série de atos que podem ser muito diversos para cada contribuinte, por causa da parametrização (escolha do canal de verificação). Assim, se um contribuinte é parametrizado para o canal verde, todas as informações lançadas na sua declaração (importação/exportação) serão presumidas como corretas e os agentes públicos desembaraçarão automaticamente os bens desse contribuinte, sem qualquer intervenção estatal no despacho aduaneiro, incluídos aí os pagamentos de tributos, que ainda poderão ser verificados por ocasião de uma revisão aduaneira.

Os canais amarelo (utilizado na importação) e laranja (na exportação) traduzem a realização do exame dos documentos que instruem o despacho aduaneiro, por parte da auditoria-fiscal. Significa isso uma pequena dose de intervenção estatal, no que diz respeito aos elementos de prova do que foi declarado. Impende observar que se a Aduana fizer alguma exigência que implique ônus tributário, o procedimento poderá seguir dois caminhos distintos e excludentes - ou o contribuinte aceita, e satisfaz a exigência; ou não aceita, e manifesta sua irresignação no procedimento. Ato seguido, o Fisco não terá outra alternativa que lavrar a competente peça fiscal, consistente em lançamento de ofício, sujeito às vicissitudes de um ato administrativo que tem previsão legal de impugnação e julgamento administrativo em duas instâncias ordinárias e uma especial. Porém, se a Alfândega fizer mais de uma exigência, abrir-se-ão três veredas ao particular - aceita, não aceita ou aceita parcialmente. Nesse último caso, o lançamento de ofício fica reservado tão somente à parte não aceita.

Dito isso, já podemos divisar, de acordo com a classificação de lançamento-procedimento aposta no CTN, mais de um tipo de lançamento ocorrendo no bojo dos despachos aduaneiros referidos. No canal verde está ocorrendo um lançamento todo suportado com informações oferecidas pelo particular. Nos demais canais (amarelo, laranja, vermelho e cinza) se houve aceitação das exigências fiscais, por parte do sujeito passivo, temos um lançamento onde houve interação entre a Administração Aduaneira e o contribuinte, que iniciou todo o procedimento com sua declaração. Por outro giro, se não houve aceitação das exigências fiscais, o lançamento terá sido perpetrado totalmente pela Administração Tributária.

E ainda podemos divisar situações heterogêneas, em que parte do lançamento está de acordo com as informações oferecidas pelo importador/exportador (canais amarelo, laranja e vermelho, no que se refere às verificações não efetuadas pela Aduana); parte do lançamento está de acordo com a verificação dos elementos de prova, por parte do Fisco (canais amarelo, laranja e vermelho, no que se refere às verificações efetuadas pela Aduana).

4.2 - Conferência aduaneira e lançamento por declaração

Se entendermos a conferência aduaneira como uma revisão da declaração do sujeito passivo, nos termos do § 2º do art. 147 do CTN, certamente que podemos identificar dentre as situações esboçadas no subitem pregresso, 4.1 Conferência aduaneira e lançamento, casos em que ocorre lançamento por declaração quando o contribuinte tiver sua declaração selecionada para os canais amarelo, laranja, vermelho e cinza de conferência aduaneira e aceitar as exigências, porventura feitas, pela auditoria-fiscal. E ainda que não haja exigência alguma, o lançamento continua sendo, em nosso sentir, da modalidade por declaração, porquanto a Aduana verificou, mesmo que parcialmente, as informações e os respectivos elementos comprobatórios dessas no correr do procedimento fiscal.(11)

4.3 - Conferência aduaneira e lançamento de ofício

A esse passo, pensamos ser despiciendo alongar na descrição dos casos em que acontece lançamento de ofício, pois é intuitivo que em todas as situações em que o sujeito passivo não aceitar as exigências postas pela Alfândega, esta tratará de lavrar peça fiscal com todos os elementos substitutivos dos trazidos pela declaração de importação/exportação.

4.4 - Conferência aduaneira e lançamento por homologação

Entendemos que no caso do canal verde de conferência aduaneira, em que não há qualquer exame da autoridade administrativa acerca dos elementos de fato e de direito declarados pelo sujeito passivo, estamos diante de verdadeiro lançamento por homologação, haja vista a efetivação de pagamento antecipado dos tributos, por parte do obrigado, e início da fluência do prazo homologatório, consoante §§ 1º e 4º do art. 150 do Código Tributário Nacional.

Aliás, nesse particular há alguma divergência na doutrina,(12) entretanto, a corrente majoritária, sufragada pelos tribunais (administrativos e judiciais), acredita ocorrer sempre esse tipo de lançamento para os tributos aduaneiros. Releva frisar, por oportuno, que em virtude de o art. 142 do Código Tributário preceituar que lançamento tributário é exclusividade da autoridade administrativa, não vemos no lançamento ora em comento a força de um autolançamento, apesar de vislumbrar a figura de uma norma individual e concreta, posta pelo particular (atividade do obrigado), porém condicionada à ulterior homologação por parte da Administração Tributária.(13)

5 - Alterabilidade do lançamento tributário aduaneiro.

As regras que prescrevem a alterabilidade do lançamento tributário preveem hipóteses de exceção ao princípio da inalterabilidade do lançamento, e estão plasmadas nos artigos 145, 146 e 149 do CTN. As situações previstas no art. 145 são impugnação do sujeito passivo; recurso de ofício e iniciativa do Fisco, esta nos termos do art. 149. Note-se que nos dois primeiros casos há de ter contencioso instaurado para tanto, e a competência para a alteração é dos órgãos julgadores administrativos. No último caso (iniciativa do Fisco), é apontado o art. 149, que contêm não só hipóteses de revisão de lançamento, como também de lançamento de ofício, este, em sua maioria, substitutivo aos lançamentos por declaração e por homologação.

Em virtude de o art. 142 do diploma tributário pátrio dispor que a competência para lançar é privativa da autoridade administrativa, entendemos que a revisão de lançamento, prevista no art. 149 pressupõe um lançamento prévio a cargo da Administração Tributária, ou seja, nas modalidades por declaração ou de ofício. E isso porque o lançamento por homologação não admite intervenção do Estado no seu transcurso, apenas se for para sua substituição pelo lançamento de ofício (inciso V do art. 149) e enquanto não fluido o prazo decadencial desse.

Utilizando o raciocínio exposto supra para os tipos de lançamentos tributários aduaneiros vistos no item 4 anterior, temos a possibilidade de revisão de lançamento sempre que houver conferência aduaneira nos canais amarelo, laranja, vermelho e cinza (lançamento por declaração) ou nos casos de lançamento de ofício no curso do despacho aduaneiro. Em sentido oposto, temos a impossibilidade de revisão de lançamento toda vez que houver conferência aduaneira no canal verde, pois em havendo lançamento por homologação, o Fisco não revisa lançamento, e sim procede a lançamento de ofício, motivado pela omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade referida no artigo 150, que trata do lançamento por homologação (inciso V do art. 149).

A esse passo, cumpre introduzir o instituto da revisão aduaneira em nosso cenário, porquanto é justamente por causa da incompreensão desse instituto que ocorrem os problemas referidos na introdução deste artigo - proibição de mudança dos critérios jurídicos adotados em lançamento tributário aduaneiro onde sequer houvera lançamento tributário, por parte do Poder Judiciário; e autuação, em procedimento de revisão aduaneira, com vulneração das regras estatuídas nos artigos 146 e 149 do CTN, por parte do Fisco.

Revisão aduaneira, cuja matriz legal é o art. 54 do DL nº 37/66, está bem delineada na lei e no Regulamento Aduaneiro, como sendo a última etapa do despacho aduaneiro, e sua função condiz com seu nome - revisão, do latim revisio, de revisere (rever, voltar a ver ou ver de novo). De Plácido e Silva nos auxilia: Em sentido jurídico, a revisão possui análoga significação: é o exame ou o estudo de alguma coisa para expurgar dela o que não estiver de acordo ou em harmonia com o Direito ou a verdade.(14)

Sem embargo de a lei e o Regulamento serem claros no sentido de que a revisão aduaneira é uma prerrogativa da Fazenda Nacional, há sempre muita confusão entre este instituto e a revisão de ofício de lançamento de tributo, por parte dos aplicadores do Direito. Isso decorre de haver (conforme apontamos antes), internamente ao despacho aduaneiro, um procedimento de exigência de crédito fiscal, o que causa zonas de sobreposição dos dois procedimentos. É também verdade que há similaridades entre eles, pois ambos tornam possível ver de novo algo que não estava de acordo com o bom Direito. A revisão aduaneira revê o despacho aduaneiro; a revisão de ofício revê o lançamento. Outra similitude entre eles é que em ambos os casos o agente competente para tanto é o auditor-fiscal. E a sobreposição ocorre naqueles casos em que a revisão aduaneira, de fato, também configura uma revisão de ofício de lançamento. O grande problema, porém, é que na maior parte dos casos a revisão aduaneira não é uma revisão de lançamento, como passaremos a expor a seguir.

5.1- Revisão aduaneira como revisão da declaração

A parametrização para o canal verde de conferência aduaneira é, em termos percentuais, bem maior que a seleção para os demais canais.(15) Esse fato traz como consequência um número bem mais elevado de lançamentos por homologação, no que concerne aos tributos aduaneiros, do que as demais modalidades de lançamento.

Afirmamos, ao final do subitem 4.4 Conferência aduaneira e lançamento por homologação, que não vemos nessa modalidade de lançamento a força de um autolançamento, pois o sistema jurídico tributário brasileiro não aceita lançamento feito por particular, e que o momento em que, de fato, ocorre o lançamento em tela é quando da homologação da norma posta pelo sujeito passivo (atividade do obrigado, na nomenclatura do Código, consistente na apuração e pagamento do débito).

Pois bem, nessa ordem de idéias, a revisão aduaneira no despacho aduaneiro em que ocorre lançamento por homologação vem a ser uma revisão da declaração do importador/exportador, uma vez que lançamento stricto sensu, juridicamente considerado, só ocorre quando da homologação tácita ou expressa. Até lá, o que existe é mera atividade do obrigado.

5.2 - Revisão aduaneira como revisão de lançamento

Para haver revisão de ofício de lançamento, forçoso existir lançamento prévio a essa revisão. No transcorrer deste artigo já fincamos a premissa que lançamento no sentido estrito é privativo de autoridade administrativa, o que nos leva a inferir que a revisão de ofício só tem lugar nos casos de lançamento por declaração e de ofício.

Voltando nossa atenção para as situações em que ocorrem tais tipos de lançamento no despacho aduaneiro, temos todos os casos mencionados nos subitens 4.2 Conferência aduaneira e lançamento por declaração e 4.3. Conferência aduaneira e lançamento de ofício estudados retro, ou seja, excetuando os casos de canal verde de conferência aduaneira, todos os demais canais de conferência aduaneira dão azo a lançamento por declaração, e portanto, a revisão aduaneira pode ser entendida como revisão de ofício. Ainda os casos em que houve lançamento de ofício, porém não houve impugnação, ou esta foi intempestiva, podem ser objeto de revisão de ofício, pois a alterabilidade do lançamento é permitida nas hipóteses do art. 145 do Codex Tributário: i) impugnação do sujeito passivo; ii) recurso de ofício e iii) iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.

Porque os graus de intervenção da Administração Tributária no despacho aduaneiro são diferentes nos canais de conferência, só podemos dizer se a revisão de ofício é legítima, se atentarmos para quais exames foram levados a efeito quando da conferência aduaneira e fizermos o cotejo com quais informações e dados estão sendo substituídos por ocasião da revisão aduaneira, pois esta deve levar em conta os mandamentos dos artigos 146 e 149, incisos I, IV, VII, VIII e IX, do CTN.

6 - Modificação de critérios jurídicos, erro de fato e erro de direito.

O dispositivo 146 do Código Tributário Nacional contém importante regra limitadora à ação do Fisco, na medida em que veda a feitura de novo lançamento tributário, em face do mesmo sujeito passivo, relativamente a fato gerador ocorrido, em virtude de alteração dos critérios jurídicos adotados pela Administração Tributária no seu exercício do poder-dever de lançar.

Chamado de princípio da inalterabilidade dos critérios jurídicos, e referido em acórdão do Superior Tribunal de Justiça como proteção da confiança legítima do contribuinte,(16) essa prescrição deita raízes não só no princípio da legalidade e na vinculação da atividade administrativa de lançamento, como também no sobreprincípio da segurança jurídica.

Como bem assinala Luciano Amaro, a interpretação desse artigo não é fácil:

Estaria o preceito cuidando de modificações nos critérios de valorização jurídica dos fatos, ou na interpretação da lei? Teria o legislador, baseado na distinção entre erro de fato e erro de direito, procurando explicitar que o segundo (ao contrário do primeiro) não autorizaria a revisão de lançamento?

Ao nosso ver, critério jurídico na feitura do lançamento engloba tanto a valorização jurídica dos fatos, mediante a apreciação das provas desses, como a interpretação da lei, pois o lançamento tributário é ato de aplicação da norma jurídica abstrata aos fatos jurídicos, relevantes ao direito justamente porque o aplicador deste assim os reconheceu no exercício de sua competência para tanto. Nessa perspectiva, o art. 146 do CTN pouco tem a ver com erro de fato ou erro de direito, que são sempre lembrados quando se trata de revisar lançamento de ofício, pois trata de algo muito mais amplo: proteção do ato jurídico perfeito.

Em verdade, a imodificabilidade do lançamento, regra geral, deve ser entendida a partir da combinação de três artigos do nosso diploma tributário pátrio - 145, 146 e 149 - que preveem as hipóteses de exceção à regra, ou seja, de alterabilidade do ato-norma de lançamento.(17)

Nada obstante, ao longo dos tempos, corrente majoritária da doutrina, que exerce ainda grande influência nos tribunais, sedimentou o entendimento de que o lançamento só pode ser revisto por erro de fato e não por erro de direito, tomando por base o artigo 3º da Lei de Introdução ao Código Civil, dispondo: Ninguém se escusa de cumprir a lei alegando que não a conhece.(18) Esses doutrinadores entendem que a revisão de ofício lastreada em erro de direito equivale à mudança no critério jurídico da norma individual e concreta, e isso não pode ser admitido por conta do estatuído no art. 146 do Codex Tributário.(19)

A posição dissidente de Hugo de Brito Machado,(20) que também é citado e seguido por Eurico Marcos Diniz de Santi,(21) no que tange a admitir a revisão do lançamento em face de erro de fato e de direito, e distinguindo ambos os erros de mudança de critério jurídico, merece destaque:

Mudança de critério jurídico não se confunde com erro de fato nem mesmo com erro de direito, embora a distinção, relativamente a este último, seja sutil.

Há erro de direito quando o lançamento é feito ilegalmente, em virtude de ignorância ou errada compreensão da lei. O lançamento, vale dizer, a decisão da autoridade administrativa situa-se, neste caso, fora da moldura ou quadro de interpretação que a Ciência do Direito oferece. Há mudança de critério jurídico quando a autoridade administrativa simplesmente muda de interpretação, substitui uma interpretação por outra, sem que se possa dizer que qualquer das duas seja incorreta. Também há mudança de critério jurídico quando a autoridade administrativa, tendo adotado uma entre várias alternativas expressamente admitidas pela lei, na feitura do lançamento, depois pretende alterar esse lançamento, mediante a escolha de outra das alternativas admitidas e que enseja a determinação de um crédito tributário em valor diverso, geralmente mais elevado.

Ao nosso sentir, a caracterização de erro de fato e de erro de direito, além de apresentar grau de dificuldade elevado, não seria verdadeiramente importante, no que tange ao lançamento tributário, pois as duas hipóteses de alteração dos elementos componentes do ato constitutivo do crédito fiscal no CTN: i) retificação da declaração prestada pelo sujeito passivo (art. 147, §§ 1º e 2º); e ii) revisão de ofício (art. 149, incisos I, IV, VII, VIII e IX), não fazem distinção entre os tipos de erro, e assim, pensamos lógico aceitar tanto erro de fato como de direito para alterar os elementos do crédito, pois se a lei não restringe não cabe ao intérprete fazê-lo, sob pena de inovar o direito posto.

Trazendo o assunto para o despacho aduaneiro, a confusão fica bem maior porque, como vimos ao longo da exposição, temos vários tipos de lançamento possíveis, e não raro os tribunais entendem que há mudança de critério jurídico em revisão aduaneira onde sequer existiu lançamento para ser revisado - tratava-se simplesmente de revisão da declaração do importador/exportador (consoante explanação do subitem 5.1 Revisão aduaneira como revisão da declaração). Para complicar ainda mais esse quadro, a discussão envolvendo revisão aduaneira chegou ao egrégio Superior Tribunal de Justiça, que entendeu por bem reavivar uma Súmula do antigo TFR, a de nº 227: A mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão de lançamento, e vem aplicando-a reiteradamente aos contenciosos que versam sobre imposto de importação.

A matéria sobre classificação fiscal de mercadorias, que está presente em todo despacho aduaneiro, e é extremamente complexa, vem sendo pano de fundo para muita controvérsia entre os contribuintes e a Fazenda Nacional. Pensamos não ser possível a priori dizer que toda revisão aduaneira que reclassifica o produto importado está mudando critério jurídico de lançamento. A um, porque talvez seja mera revisão de declaração; a dois, porque mesmo havendo lançamento anterior, sujeito a revisão de ofício, a classificação fiscal de mercadorias envolve elementos de prova (que permitem a perfeita identificação do bem importado) e elementos de direito (Regras gerais para a interpretação do Sistema Harmonizado e publicações complementares ao Sistema Harmonizado, tais como as suas Notas Explicativas - NESH). Então, se a revisão aduaneira estiver tratando somente do conjunto probatório (que não fora analisado antes), sem substituição de provas, não há que se falar em mudança de critério jurídico.

Nesse sentido, o Superior Tribunal de Justiça (órgão competente para apreciação exclusiva de matérias de direito, inclusive tendo sumulado o assunto no verbete nº 07: A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial) mostra-se instância inadequada, muitas vezes, para a solução desse tipo de litígio, como evidencia o seguinte trecho do voto do Ministro Francisco Falcão, eminente relator de Agravo Regimental em Recurso Especial:

Por outro lado, para que se pudesse eventualmente acolher a tese defendida pela agravante, no sentido de que se trata, em verdade, de revisão aduaneira da declaração de importação, haveria necessidade de reexaminar todo conjunto fático-probatório exposto nos autos, o que é defeso a esta Corte em face do óbice imposto pela Súmula 07/STJ.

Vale aduzir, outrossim, que os elementos de direito também podem ter sido utilizados de forma errônea pelo agente do Fisco (não por errada compreensão da lei, com a devida vênia de Hugo de Brito Machado, mas sim por contrariar orientação da Administração Tributária Aduaneira sobre o assunto na época da conferência aduaneira),(22) e a correção dessa interpretação em desalinho com as normas gerais administrativo-tributárias pode e deve ser feita em revisão aduaneira, sem atropelo do art. 146 do CTN, pois houve erro de direito que deve ser expungido até o fim do procedimento fiscal competente. É preciso ter em vista que a revisão aduaneira é a última fase do despacho aduaneiro. Este não termina com o desembaraço aduaneiro, como aparenta, e a maior parte das pessoas acredita. Aqui podemos asseverar, sem medo de equívocos, que as aparências enganam.

De outra banda, se o despacho aduaneiro é do tipo sujeito a revisão de ofício de lançamento verdadeiramente (não é revisão de declaração), o Fisco deve agir sempre tendo bem presente o preceituado nos dispositivos 146 e 149 do CTN, não lhe sendo lícito interpretar diversamente as Regras gerais ou as publicações complementares simplesmente porque o auditor-fiscal errou na compreensão da lei anteriormente, ou mesmo trazer novas provas para afastar as constantes do despacho aduaneiro, por serem aquelas de maior quilate ou precisão que estas. Os indigitados artigos do Código têm por fim assegurar um mínimo de segurança jurídica aos contribuintes, sem prejuízo da Fazenda Nacional.

Finalizando, insta observar que a revisão aduaneira que resulta em exigência fiscal, sempre poderá ser objeto de impugnação do sujeito passivo, em que caberá aos julgadores sopesar todos os elementos de fato e de direito que influenciaram a revisão do despacho aduaneiro, e decidir se, de fato, houve, ou não, mudança de critério jurídico da Administração Tributária no novo lançamento.

7 - Conclusão.

1) O lançamento dos tributos aduaneiros é bastante peculiar e diverso dos demais tributos, porquanto o lançamento tributário é apenas uma das consequências no bojo de um procedimento fiscal maior, que visa não só determinar e exigir os tributos devidos, mas sim propiciar a efetivação da operação de comércio exterior: importar ou exportar bens;

2) O procedimento fiscal aduaneiro ordinário conta basicamente com quatro fases: processamento da declaração, conferência aduaneira, desembaraço aduaneiro e revisão aduaneira;

3) Conferência e revisão aduaneiras consubstanciam-se nas fases de maior relevo, sob a ótica da análise do lançamento tributário aduaneiro, pois é justamente nessas oportunidades que ocorre a maior parte dos eventos e atos praticados pelo contribuinte e Fisco que influem na determinação do crédito tributário;

4) Na conferência aduaneira são feitas verificações de forma diferenciada para cada operação: documental, física, valor aduaneiro, ou mesmo dispensa das verificações, com desembaraço automático, dependendo de parametrização efetuada por intermédio de sistema eletrônico - Siscomex;

5) Como na revisão aduaneira é apurado todo o ocorrido no procedimento fiscal aduaneiro, esta terá o matiz jurídico atrelado aos eventos e atos praticados quando da conferência aduaneira. Assim é que a revisão aduaneira pode ser classificada, sob o aspecto jurídico, em mais de uma categoria (revisão de declaração ou revisão de lançamento), pois os tributos aduaneiros podem ser lançados sob todas as espécies de lançamento;

6) Se entendermos a conferência aduaneira como uma revisão da declaração do sujeito passivo, nos termos do § 2º do art. 147 do CTN, podemos identificar casos em que ocorre lançamento por declaração quando o contribuinte tiver sua declaração selecionada para os canais amarelo, laranja, vermelho e cinza de conferência aduaneira;

7) Em todas as situações em que o sujeito passivo não aceitar as exigências postas pela Alfândega, esta tratará de lavrar peça fiscal com todos os elementos substitutivos dos trazidos pela declaração de importação/exportação, caracterizando o lançamento de ofício;

8) No caso do canal verde de conferência aduaneira, estamos diante de verdadeiro lançamento por homologação, haja vista a efetivação de pagamento antecipado dos tributos, por parte do obrigado, e início da fluência do prazo homologatório, consoante §§ 1º e 4º do art. 150 do Código Tributário Nacional;

9) Apesar de vislumbrar a figura de uma norma individual e concreta, posta pelo particular (atividade do obrigado), porquanto condicionada à ulterior homologação, por parte da Administração Tributária, não vemos nesse tipo de lançamento a força de um autolançamento;

10) As regras que prescrevem a alterabilidade do lançamento tributário preveem hipóteses de exceção ao princípio da inalterabilidade do lançamento, e estão plasmadas nos artigos 145, 146 e 149 do CTN;

11) Em virtude de o art. 142 do diploma tributário pátrio dispor que a competência para lançar é privativa da autoridade administrativa, entendemos que a revisão de lançamento, prevista no art. 149 pressupõe um lançamento prévio a cargo da Administração Tributária, ou seja, nas modalidades por declaração ou de ofício;

12) Há possibilidade de revisão de lançamento sempre que houver conferência aduaneira nos canais amarelo, laranja, vermelho e cinza (lançamento por declaração) ou nos casos de lançamento de ofício no curso do despacho aduaneiro. Em sentido oposto, temos impossibilidade de revisão de lançamento toda vez que houver conferência aduaneira no canal verde, pois havendo lançamento por homologação o Fisco não revisa lançamento, e sim procede a lançamento de ofício, motivado pela omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade referida no artigo 150 do CTN;

13) Sem embargo de a legislação ser clara no sentido de que a revisão aduaneira é uma prerrogativa da Fazenda Nacional, há sempre muita confusão entre este instituto e a revisão de ofício de lançamento de tributo, por parte dos aplicadores do Direito;

14) A revisão aduaneira, no despacho aduaneiro em que ocorre lançamento por homologação, vem a ser uma revisão da declaração do importador/exportador, uma vez que lançamento stricto sensu só ocorre quando da homologação. Até lá, o que existe é mera atividade do obrigado;

15) Excetuando os casos de canal verde de conferência aduaneira, todos os demais canais de conferência aduaneira dão azo a lançamento por declaração, e portanto, a revisão aduaneira pode ser entendida como revisão de ofício. Ainda os casos em que houve lançamento de ofício, porém não houve impugnação, ou esta foi intempestiva, podem ser objeto de revisão de ofício;

16) Porque os graus de intervenção da Administração Tributária no despacho aduaneiro são diferentes, nos canais de conferência, só podemos dizer se a revisão de ofício é legítima se atentarmos para quais exames foram levados a efeito quando da conferência aduaneira e fizermos o cotejo com quais informações e dados estão sendo substituídos por ocasião da revisão aduaneira, pois esta deve levar em conta os mandamentos dos artigos 146 e 149, incisos I, IV, VII, VIII e IX, do CTN;

17) Critério jurídico na feitura do lançamento engloba tanto a valorização jurídica dos fatos como a interpretação da lei, pois o lançamento tributário é ato de aplicação da norma jurídica abstrata aos fatos jurídicos, esses relevantes ao direito justamente porque o aplicador deste assim os reconheceu no exercício de sua competência para tanto;

18) Corrente majoritária da doutrina, que exerce ainda grande influência nos tribunais, sedimentou o entendimento de que o lançamento só pode ser revisto por erro de fato, e não por erro de direito, e este equivale à mudança de critério jurídico no lançamento tributário, porém o art. 146 do CTN pouco tem a ver com erro de fato ou erro de direito, pois trata de algo muito mais amplo: proteção do ato jurídico perfeito;

19) A caracterização de erro de fato e de erro de direito apresenta grau de dificuldade elevado e não é importante, no que tange ao lançamento tributário, pois as duas hipóteses de alteração dos elementos componentes do ato constitutivo do crédito fiscal no CTN: retificação da declaração prestada pelo sujeito passivo (art. 147, §§ 1º e 2º) e revisão de ofício (art. 149, incisos I, IV, VII, VIII e IX) não fazem distinção entre os tipos de erro, e assim pensamos lógico aceitar tanto erro de fato como de direito para alterar os elementos do crédito, pois se a lei não restringe não cabe ao intérprete fazê-lo;

20) Trazendo o assunto para o despacho aduaneiro, a confusão fica bem maior, pois temos vários tipos de lançamento possíveis, e não raro os tribunais entendem que há mudança de critério jurídico em revisão aduaneira onde sequer existiu lançamento para ser revisado - tratava-se simplesmente de revisão da declaração. O egrégio Superior Tribunal de Justiça entendeu por bem reavivar uma Súmula do antigo TFR, a de nº 227: A mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão de lançamento, e vem aplicando-a reiteradamente aos contenciosos que versam sobre imposto de importação;

21) Pensamos não ser possível dizer que toda revisão aduaneira que reclassifica o produto importado está mudando critério jurídico de lançamento. A um, porque talvez seja mera revisão de declaração; a dois, porque mesmo havendo lançamento anterior, sujeito a revisão de ofício, a classificação fiscal de mercadorias envolve elementos de prova e elementos de direito, se a revisão aduaneira estiver tratando somente do conjunto probatório, que não fora analisado antes, não há que se falar em mudança de critério jurídico;

22) O Superior Tribunal de Justiça (órgão competente para apreciação exclusiva de matérias de direito, inclusive tendo sumulado o assunto no verbete nº 07: A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial) mostra-se instância inadequada, muitas vezes, para a solução desse tipo de litígio;

23) Os elementos de direito também podem ter sido utilizados de forma errônea pelo agente do Fisco (não por errada compreensão da lei, mas sim por contrariar orientação da Administração Tributária Aduaneira sobre o assunto na época da conferência aduaneira), e a correção dessa interpretação em desalinho com as normas gerais administrativo-tributárias pode e deve ser feita em revisão aduaneira, sem atropelo do art. 146 do CTN, pois houve erro de direito que deve ser expungido até a terminação do procedimento fiscal competente;

24) Por fim, se o despacho aduaneiro é verdadeiramente sujeito a revisão de ofício de lançamento, o Fisco deve agir sempre tendo bem presente o preceituado nos dispositivos 146 e 149 do CTN, não lhe sendo lícito interpretar diversamente a legislação simplesmente porque o auditor-fiscal errou na compreensão da lei anteriormente, ou mesmo trazer novas provas para afastar as constantes do despacho aduaneiro. Os indigitados artigos do Código têm por fim assegurar um mínimo de segurança jurídica aos contribuintes, sem prejuízo da Fazenda Nacional.

Notas

(1) Definição obtida a partir da combinação de definições de Paulo de Barros Carvalho, Direito Tributário, Linguagem e Método, p. 510: "a sucessão de atos praticados por agente competente, na forma da lei"; e de Estevão Horvath, Lançamento Tributário e 'Autolançamento', p.33, que define procedimento como "seqüência de atos juridicamente encadeados visando a desembocar num ato final".

(2) Atualmente, como regra geral o despacho aduaneiro é processado no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex), após o interessado providenciar a sua habilitação para utilizar o Sistema. O Siscomex integra as atividades de registro, acompanhamento e controle das operações de comércio exterior do Brasil, mediante fluxo único e computadorizado de informações. Extraído de Despacho Aduaneiro com Registro no Siscomex. Disponível em http://www.receita.fazenda.gov.br/Aduana/ProcAduExpImp/DespAduMercad.htm.

(3) Entendido aqui como ato jurídico-administrativo, resultado de um procedimento fiscal aduaneiro a serviço da operação de comércio exterior, com múltiplas possibilidades de tramitação, e que contém em seu interior outro procedimento fiscal, este visando exigir o crédito tributário devido na operação.

(4) Eurico Marcos Diniz de SANTI, Lançamento Tributário, p. 174.

(5) Estevão HORVATH, Lançamento Tributário e 'Autolançamento', p.47.

(6) Hugo de Brito MACHADO, Curso de Direito Tributário, p. 122.

(7) Op. cit., p. 47.

(8) Hugo de Brito MACHADO, op. cit., p. 122.

(9) In Direito Tributário Brasileiro, p. 339.

(10) Hugo de Brito MACHADO, op. cit., p. 122.

(11) Aurélio Pitanga Seixas Filho, em Princípios Fundamentais do Direito Administrativo Tributário: a Função Fiscal, pp. 107 e 108, apoiado em Alberto Xavier, pensa contrariamente, pois a conferência aduaneira "não cria um título jurídico próprio da administração".

(12) Osíris de Azevedo Lopes Filho entendia que o lançamento dos impostos e contribuições na importação eram de dois tipos: i) por homologação, tipicamente; e ii) por declaração, característico dos regimes aduaneiros especiais de natureza suspensiva, apud Paulino Manfrinato, extraído de Imposto de Importação - Uma Análise do Lançamento e Fundamentos, p. 106. Hamilton Dias de Souza via no imposto de importação a presença do lançamento por declaração, citando Ruy de Melo e Raul Reis, e apontando as lições de Ruy Barbosa Nogueira e Alberto Pinheiro Xavier, no sentido de que a declaração é o ato preparatório do lançamento, in Estrutura do Imposto de Importação no Código Tributário Nacional, p. 26. Roosevelt Baldomir Sosa defende que as importações dão margem, regra geral, ao lançamento por declaração, e nas situações atípicas, ao lançamento de ofício, em Comentários à Lei Aduaneira, pp. 33 a 40.

(13) Paulo Celso B. Bonilha, in Da Prova no Processo Administrativo Tributário, p. 57, entende que a lei estabeleceu "o perfil de um lançamento 'a posteriori', que incorpora em seu conteúdo procedimental a atividade exercida pelo contribuinte, se conforme com a lei material".

(14) In Vocabulário Jurídico, p. 720.

(15) Notícia da Folha de São Paulo, em 13/10/2009, nos dá conta de que "cerca de 90% das exportações brasileiras caem no canal verde (sem fiscalização); 8%, no amarelo (há conferência somente de documentos) e 2%, no vermelho (há fiscalização de documentos e carga)". Reportagem de Claudia Rolli e Fátima Fernandes, disponível em http://www1.folha.uol.com.br/folha/dinheiro/ult91u637188.shtml. Nas importações, o percentual referente ao canal verde é menor, porém, sempre será bem superior ao dos demais canais pois o comércio internacional, nos dias atuais, só é possível mediante conferência aduaneira por amostragem.

(16) TRIBUTÁRIO. MERCADORIA IMPORTADA. ICMS. MOMENTO DO FATO GERADOR. (...)

"O artigo 146 do CTN positiva, em nível infraconstitucional, a necessidade de proteção da confiança do contribuinte na Administração Tributária, abarcando, de um lado, a impossibilidade de retratação de atos administrativos concretos que implique prejuízo relativamente à situação consolidada à luz de critérios anteriormente adotados e, de outro, a irretroatividade de atos administrativos normativos quando o contribuinte confiou nas normas anteriores". (Leandro Paulsen, in Direito Tributário - Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 8ª ed., Ed. Livraria do Advogado, Porto Alegre, 2006, pág. 1.086) (...) REsp 810565/SP; Rel. Ministro Luiz Fux; Sessão de 11/12/2007; DJe 03/03/2008.

(17) Eurico Marcos Diniz de Santi, in Lançamento Tributário, p. 210, aponta que "as regras-matrizes de invalidação do ato-norma de lançamento, regras de estrutura, defluem, no Código Tributário Nacional, dos artigos 145, 146 e 149".

(18) Walter Paldes VALÉRIO, Programa de Direito Tributário - Parte Geral, p. 111. Rubens Gomes de Souza, já no Anteprojeto de Código Tributário, sustentava que o Fisco não poderia rever o lançamento por erro de direito, apenas por erro de fato.

(19) Paulo de Barros Carvalho, em Curso de Direito Tributário, p. 426, observa: A autoridade administrativa não está autorizada a majorar a pretensão tributária, com base em mudança de critério jurídico. Pode fazê-lo, sim, provando haver erro de fato. Walter Paldes Valério, op. cit., p. 111, assim manifesta-se: Se admitirmos que o Fisco possa variar o critério jurídico na valorização do fato gerador, estaremos admitindo que possa ele adotar o critério que prefira por motivo de simples oportunidade, o que equivale a admitir que a atividade do lançamento seja uma atividade discricionária, quando, pelo contrário, se trata de 'atividade administrativa plenamente vinculada'.

(20) Tribunal Regional Federal da 1ª Região, CTN Interpretado, comentário ao art. 146, p. 119.

(21) O erro de fato vicia, no plano fáctico da constituição do ato-norma, o motivo do ato; por outro lado, o erro de direito, vicia a motivação, elemento da estrutura normativa da norma individual e concreta do lançamento tributário. Extraído de Lançamento Tributário, p. 219.

(22) Apenas a guisa de exemplo, atualmente há edição de Atos Declaratórios Executivos e Atos Declaratórios Interpretativos da RFB - Secretaria da Receita Federal do Brasil, e da Coana - Coordenação-geral de Administração Aduaneira, divulgando orientações e dispondo sobre a classificação fiscal de produtos, atos esses que vinculam a atividade da auditoria-fiscal.

 
Corintho Oliveira Machado*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Corintho Oliveira Machado.



- Publicado em 02/05/2011



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