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Fernando da Silva Chaves 
Advogado Tributarista (OAB/SC 25.348) especializado no setor da construção civil e sócio da Papp Advocacia e Consultoria; MBA em Direito Tributário pela FGV/SOCIESC; Especialista em Gestão Fiscal e Planejamento Tributário (UNERJ); Bacharel em Direito pela UNERJ; Membro do Conselho de Contribuintes do Município de Corupá/SC. Atuou como Coordenador Municipal do Feirão do Imposto e Vice-Coordenador de Articulação Política no Núcleo de Jovens Empreendedores - NJE da Associação Comercial... (ver mais)

Artigo - Federal - 2011/2008

Reflexões Lógico-Deônticas acerca da vedação ao uso da PER/DCOMP para a compensação dos créditos de PIS/COFINS - Exportação com débitos de contribuições previdenciárias
Fernando da Silva Chaves*

Introdução (O crédito de PIS/COFINS - exportação)

O sistema não-cumulativo para apuração do PIS e da COFINS deve ser seguido, em regra, pelos contribuintes optantes do regime de apuração do imposto de renda do lucro real. Sob este aspecto, o princípio da não-cumulatividade autorizou os contribuintes a apropriarem em conta gráfica os créditos do Programa de Integração Social - PIS/PASEP (artigo 195, §12º da CRFB/88 e artigo 1º da lei 10.637/2002) e de Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS (artigo 195, §12º da CRFB e artigo 1º da lei 10.833/2003), relativos às entradas/compras de insumos (material para revenda; combustíveis; energia elétrica e máquinas e equipamentos) para a fabricação de mercadorias, devendo descontá-los - dentro de um trimestre -, dos débitos desses tributos provenientes das saídas/vendas. Ao final do trimestre, apurando-se saldo devedor, paga-se ao Fisco Federal. Sobressaindo-se saldo credor, o contribuinte tem duas opções:(i) compensá-los - via PER/DCOMP (art. 74 da Lei 9.430/1996)- com débitos de quaisquer outros tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil - SRFB; menos contribuições previdenciárias; ou

(ii) efetuar "Pedidos de Ressarcimentos" à Secretaria da Receita Federal do Brasil - SRFB, para que os créditos sejam restituídos em dinheiro, na forma dos artigos 21 e 27 da Instrução Normativa RFB nº. 900, de 30 de dezembro de 2008.

Empresas com foco na exportação dificilmente têm saldo devedor de PIS e COFINS. Na realidade, os saldos credores são constantes ao final de cada trimestre; primeiro, porque a atividade eminentemente exportadora possibilita o acumulo dos créditos de PIS (art. 5, I, da Lei 10.637/2002) e COFINS (art. 6, I, da Lei 10.833/2002) devido às imunidades ou isenções sobre saídas/vendas de mercadorias ao exterior; e segundo, porque não possuem débitos de outros tributos federais administrados pela SRFB para fins de compensação, ou, não podem compensá-los com contribuições previdenciárias administradas pela SRFB, a teor do parágrafo único do artigo 26 da Lei 11.457, e do caput do artigo 34 da Instrução Normativa RFB nº. 900, de 30 de dezembro de 2008.

Em outras palavras, as exportadoras não conseguem dissolver seus créditos pelo instituto da compensação - item (i) acima -, obrigando-se a elaborarem "Pedidos de Ressarcimentos" à SRFB - o item (ii) acima: procedimento moroso, haja vista a trivialidade da Receita Federal em não cumprir com o prazo de 360 dias estipulado pelo artigo 24 da Lei 11.457/2007 para o julgamento e pagamentos desses pedidos.

Deslumbra-se assim, que o exportador está coagido a pagar em dinheiro as contribuições previdenciárias próprias (incidente sobre o faturamento - alínea "d" do parágrafo único do art. 11 da Lei 8.212/1991), por substituição (folha de salários - alínea "a", "b" e "c" do parágrafo único do art. 11 da Lei 8.212/1991) e devidas a terceiros (SESI, SENAI, etc.) - em caso de atraso ou falta de pagamento, com acréscimos de juros e multas - ao mesmo tempo em que é credor do referido ente público.

Mas a questão não termina aqui. É que, finalmente, quando a SRFB julga os "Pedidos de ressarcimento" dos créditos de PIS e COFINS, verifica se existe algum crédito tributário em aberto, inclusive de contribuições previdenciárias - com multa e juros -, e então prioriza a "compensação de ofício", conforme previsto no artigo 7º, §2º, do Decreto-Lei 2.287/1986.

Diante de tal circunstância, não seria justo se os contribuintes pudessem antecipar a "compensação de ofício", de modo a realizarem os pagamentos das contribuições previdenciárias dentro do prazo de vencimento, por meio da compensação pelas vias ordinárias (PER/DCOMP), para evitar o gravame de multa e juros?

Pensamos que sim! Desde que a Lei 11.457/2007 produziu efeitos e criou a Super-Receita, as contribuições previdenciárias relativas às alíneas "a", "b" e "c" da Lei 8.212/1991 e as contribuições sociais devidas diretamente a terceiros e outras entidades e fundos, passou à atribuição da SRFB, inexistindo justificativas para se impedir a compensação mensal dos saldos credores de PIS e COFINS, objetos de Pedidos de Ressarcimentos pendentes de análise, com débitos daquelas contribuições.

O artigo 26 da Lei 11.457/2007

A SRFB se apega ao parágrafo único do artigo 26 da Lei 11.457/2007 para impedir a compensação dos créditos de PIS e COFINS exportação com débitos previdenciários. Leia-se o normativo:

Art. 26. O valor correspondente à compensação de débitos relativos às contribuições de que trata o art. 2º desta Lei será repassado ao Fundo do Regime Geral de Previdência Social no máximo 2 (dois) dias úteis após a data em que ela for promovida de ofício ou em que for deferido o respectivo requerimento.
Parágrafo único. O disposto no art. 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, não se aplica às contribuições sociais a que se refere o art. 2º desta Lei.

A priori, destaca-se pela simples leitura do parágrafo único, que não ficou excepcionado em nenhum momento o direito à compensação de créditos federais objeto de pedidos de ressarcimentos - nos moldes do artigo 74 da Lei 9.430/1996 (PER/DCOMP) - com débitos das contribuições previdenciárias devidas a terceiros e a outras entidades e fundos, dispostas no art. 3º da Lei 11.457/2007 (SENAI, salário-educação, entre outras), motivo pelo qual, considera-se ilegal a parte final do artigo 34, caput, da Instrução Normativa RFB nº 900/2008, que impede a referida compensação.

Falta agora analisar se haveria vedação quanto às espécies de contribuições previdenciárias previstas no artigo 2º da Lei 11.457/2007.

Numa leitura perfunctória da norma, parece que o direito do contribuinte utilizar seus saldos credores de tributos federais para o pagamento indireto das contribuições previdenciárias dispostas nas alíneas "a" "b" e "c" da Lei 8.212/1991, estaria vetado pela legislação.

Entretanto, apurando-se uma reflexão deontica, deslumbrar-se-á que existe debilidade no parágrafo único do artigo 26 da Lei 11.457/2007.

Do Direito Tributário como linguagem (1)

Partilhando dos ensinamentos de PAULO DE BARROS CARVALHO(2) , o Direito Tributário opera-se por meio do Direito Positivo, entendido como o sistema, cujo repertório estruturado é constituído por normas jurídicas válidas (existentes) em determinados território e momento.

Nas lições de PAULO DE BARROS CARVALHO norma jurídica é norma válida, constituindo a validade uma relação formal de pertinência da norma ao sistema.

Destaca o ilustre professor que "(...) as normas jurídicas, proposições prescritivas que são, têm sua valência própria. Delas não se pode dizer que sejam verdadeiras ou falsas, valores imanentes às proposições descritivas da Ciência do Direito, mas as normas jurídicas serão sempre válidas ou inválidas, com referência a um determinado sistema "S"...A validade não é, portanto, atributo que qualifica a norma jurídica, tendo status de relação: é o vínculo que se estabelece entre a proposição normativa e o sistema do Direito posto, de tal sorte que ao dizermos que u'a norma "N" é válida, estaremos expressando que ela pertence ao sistema "S"".(3) (grifos aditados)

Assim, o Direito é construção intelectual vertida em linguagem que só reconhece os fatos sociais se internalizados no sistema jurídico via códigos reconhecíveis pelo próprio Direito através da linguagem que ele mesmo criou.

Neste sentido TÁREK MOYSÉS MOUSSALLEM destaca que: "... (1) sem linguagem não há realidade social (nem natural); (2) sem linguagem não há Direito (objeto) e (3) sem linguagem não há conhecimento; logo, sem linguagem não há Ciência do Direito.(4)

Sobre o Direito e a linguagem, afirma, ainda, o mestre capixaba: "O Direito pertence à classe dos fatos culturais e, como tal, encontra-se necessariamente plasmado em uma linguagem: a linguagem em sua função prescritiva, objetivada em um corpus identificável na variedade dos textos normativos (...)".(5)

Desse modo, se Direito é linguagem ou se apenas se utiliza dela, por certo que deve haver uma intangibilidade entre o "mundo-do-ser" (dos fatos) e o "mundo do dever-ser" (norma jurídica em sentido estrito).

Neste sentido afirma TÁREK MOYSÉS MOUSSALLEM: "... a linguagem prescritiva (dever-ser) é irredutível à linguagem descritiva (ser). As funções da linguagem são inconfundíveis e, por isso, incomunicáveis entre si: são jogos lingüísticos diferentes, cada qual com suas próprias regras." (6)

O "mundo-do-ser" (o evento/fato) não é percebido pelo Direito. Neste sentido EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI destaca que: "A realidade é algo que não existe para o Direito, que constrói sua verdade sobre os tatos para efeito de realizar seu processo de auto-reprodução (...)"(7)

É um sistema auto-referente que equipara a existência de uma norma à sua validade. Uma norma é jurídica se for válida; e, se é válida, então existe. Se não é válida, então não existe e não é norma jurídica.

Esta visão reflete diretamente na fundamentação das decisões no Direito. Os fatos somente serão fatos jurídicos (fatos juridicizados pelo Direito) se forem expressões denotativas dos moldes conotativos insertos nas hipóteses previstas no segmento descritivo de norma abstrata; senão, serão meros fatos sem efeito jurídico algum.

Da construção deôntica ilógica entre o caput e parágrafo único do art. 26 da Lei 11.457/2007

Dispõe o parágrafo único do artigo 59 da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 - CRFB/88, que "Lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis."

O objetivo do legislador constituinte foi o de estabelecer ordem no sistema jurídico infraconstitucional. Eis que o Congresso Nacional, sensível a essa necessidade, aprovou a Lei Complementar - LC nº 95/1998 e, posteriormente, alterou-a através da Lei Complementar nº 107/01.

A LC 95/1998, independente das interpretações que lhe sejam atribuídas, é uma lei normativa integrativa, com espoco de orientar o legislador na elaboração e ao hermeneuta no momento de aplicar a lei ao caso concreto.

Inserida nessa lógica, a LC 95/1998 determinou no artigo 7º, a concatenação correta para construção da legislação infraconstitucional - criou o "mundo dever-ser" do sistema legislativo -, mantendo foco na especialidade temática, observe-se:

Art. 7o O primeiro artigo do texto indicará o objeto da lei e o respectivo âmbito de aplicação, observados os seguintes princípios:
I - excetuadas as codificações, cada lei tratará de um único objeto;
II - a lei não conterá matéria estranha a seu objeto ou a este não vinculada por afinidade, pertinência ou conexão;
III - o âmbito de aplicação da lei será estabelecido de forma tão específica quanto o possibilite o conhecimento técnico ou científico da área respectiva;
IV - o mesmo assunto não poderá ser disciplinado por mais de uma lei, exceto quando a subseqüente se destine a complementar lei considerada básica, vinculando-se a esta por remissão expressa. (Grifos aditados)

No caso da Lei 11.457/2007, seu escopo foi vinculado no preâmbulo: dispor sobre a Administração Tributária, de modo a incorporar à SRFB, a competência para arrecadar, fiscalizar e promover os processos administrativos fiscais decorrentes das contribuições previdenciárias, que antes eram atribuições do INSS (Obs: A Lei não visou alterar o artigo 74 da Lei 9.430/1996, que trata do direito material de compensação). Normativos fora dessa circunscrição são considerados ilegais diante da LC 95/1998.

Pois bem, focando-se no artigo 26 da Lei 11.457/2007, perceber-se-á adiante que foi inserido de modo completamente impertinente no Capítulo III, que trata das mudanças do PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - cujo tema central comportava à: transferência dos processos administrativos do INSS para SRFB; as leis processuais de julgamento; os órgãos competentes para o julgamento.

A par disso, o caput do artigo 26 da Lei 11.457/2007 não se coaduna com o artigo 7º e incisos da LC 95/1998, porque editou norma relativa ao repasse de receitas (ou seja, de direito público financeiro) numa lei que trata de processo administrativo fiscal, caindo em ilegalidade.

Tanto é, que pela leitura da norma percebe-se que nada mais fez do que dar destinação às verbas utilizadas para compensação (com efeitos depois da operação de encontro de contas). Em outras palavras, o caput determina que o destino das receitas decorrentes dos Pedidos de Restituição de PIS e COFINS, eventualmente utilizados para compensação com contribuições previdenciárias do art. 2º da Lei 11.457/2007, será o Fundo do Regime Geral de Previdência Social.

Pensamentos contrários a esses, de que: (i) a mens legis do caput do artigo 26 buscou afirmar que somente créditos de contribuições previdenciárias poderiam ser compensados com débitos das contribuições previdenciárias do artigo 2º da Lei 11.457/2007 (ou seja, compensação entre a mesma espécie - art. 66, da Lei 8.383/1991), e que o referido valor, é que deve ser repassado ao Fundo de Previdência Social; (ii) ou ainda, que a norma só se limita ao transpasse de verbas do Fundo da Previdência em caso de "compensação de ofício"; SERIA ILÓGICO.

Explica-se.

Para refutar a primeira afirmação (i), considera-se relevante a leitura do §1º do artigo 2º da própria Lei 11.457/2007:

Art. 2o Além das competências atribuídas pela legislação vigente à Secretaria da Receita Federal, cabe à Secretaria da Receita Federal do Brasil planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas a tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança e recolhimento das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, e das contribuições instituídas a título de substituição. (Vide Decreto nº 6.103, de 2007).
§ 1o O produto da arrecadação das contribuições especificadas no caput deste artigo e acréscimos legais incidentes serão destinados, em caráter exclusivo, ao pagamento de benefícios do Regime Geral de Previdência Social e creditados diretamente ao Fundo do Regime Geral de Previdência Social, de que trata o art. 68 da Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000. (grifos aditados)

Ora, não haveria motivos para o legislador reafirmar no caput do artigo 26, que os saldos credores da contribuição previdenciária (pagamento indevido ou a maior do art. 89 da Lei 8.212/1991), cujas receitas já estão no Fundo da Previdenciária por determinação do §1º do art. 2º da Lei 11.457/2007, fossem repassados para esse mesmo fundo, após compensação. Daí comprova-se que não foi isso que o legislador quis dizer.

No que tange a afirmação (ii), também é falsa. Novamente não haveria motivos para o dispositivo versar sobre a transferência de verbas no caso de "compensação de ofício", porque isso já vinha regulamentado por via do §2º do artigo 7º do Decreto 2.287/1986. Aliás, a Instrução Normativa SRF nº 629/2006, anterior à Lei 11.457/2007, dispunha sobre a transferência das verbas federais aos cofres do INSS - Fundo da Previdência Social - nesses casos.

Portanto, deve existir algo a mais no caput do artigo 26, a ponto de justificar sua existência, caso contrário, teria o legislador criado letra morta? Penso que não!

A interpretação que ora propomos do caput desse dispositivo é algo mais profundo e pouco observado pelos juristas até então: o caput não teve como objetivo revogar, inovar, derrogar ou ab-rogar as normas específicas do instituto da compensação (que é direito material), mas sim dar-lhes finalidade, criando na lei um procedimento administrativo-financeiro específico (norma de direito público), dirigido à SRFB (e não ao contribuinte), ordenando o repasse de receitas oriundas de compensações com os débitos previdenciários do artigo 2º da Lei 11.457/2007, seja por meio de PER/DCOMP (§1º, art. 74, Lei 9.430/1996) ou "compensação de ofício".

Acontece que o parágrafo único do artigo 26 da Lei 11.457 não acompanhou a lógica do caput, notadamente, aquela perpetrada pelo artigo 11, inciso III, alínea "c", da LC 95/1998 (expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida;).

Em conclusão, se o caput do artigo 26 da Lei 11.457 é regra relativa ao repasse de verbas à conta INSS (reforça-se, norma de direito público interno), parece-nos totalmente incoerente que o parágrafo único venha a extrapolar esse objeto e a criar um desconforto inovador e antinômico perante o instituto da compensação (que é direito material e não processual ou financeiro), editado por Lei Especial (artigo 74 da Lei 9.430/1996) e dirigido ao contribuinte.Em suma, o que propomos é que deve haver coerência entre o caput e parágrafos de uma norma, justamente para evitar que o legislador em nítido prejuízo aos contribuintes, coloque determinações às obscuras, que visam tolher o direito de propriedade e liberdade da Contribuinte, em um dispositivo que trata de direito financeiro.

Da antinomia entre caput e parágrafo único do art. 26 da Lei 11.457/2007

Para aqueles que não se deixaram seduzir pelas idéias acima, apresentar-se-á adiante, uma reflexão de que o parágrafo único está em antinomia com o próprio caput do artigo 26 da Lei 11.457/2007, não gozando, portanto, de validade jurídica.

Inicialmente, recorda-se que direito tributário é linguagem, e através dela, cria um sistema jurídico único, denominado por muitos de "mundo dever-ser". Esse sistema só enxerga aqueles preceitos em consonância com sua estrutura lógico-racional.

Para melhor visualização, dividiu-se a discussão em quatro segmentos. Veja-se:

(i) "Art. 26. O valor correspondente à compensação de débitos relativos às contribuições de que trata o art. 2º [...]"

A norma inicia mencionando "valor", substantivo utilizado para representar certa quantia em dinheiro, contudo, não especifica a origem dele.

Ato contínuo, fala de compensação. O instituto da compensação está autorizado quando tanto o Fisco, como a pessoa jurídica a ele vinculado, estejam nas condições de credores e devedores entre si. Por isso, a palavra "crédito" para um, será reconhecida e lida como um "débito" para o outro, e vice-versa.

No dispositivo citado, a norma se utilizou da expressão "débitos relativos às contribuições de que trata o art. 2º"; isso remete ao raciocínio que, no caso específico, está se referindo à hipótese de compensação realizada pelo contribuinte. Afinal, este é o único que detém legitimidade passiva para pagar débitos das contribuições previdenciárias previstas nas alíneas "a", "b", e "c" do parágrafo único do artigo 11 da Lei 8.212/1991 e de terceiros (SESI, SENAI, salário-educação, etc.). Noutro lado dessas obrigações, encontra-se a SRFB na condição de sujeito ativo (até mesmo com capacidade tributária ativa em favor de terceiros), com um "crédito".

Esse pensamento se justifica, porque a SRFB não possui "débitos relativos às contribuições de que trata o art. 2º".

(ii) "[...] será repassado ao Fundo do Regime Geral de Previdência Social no máximo 2 (dois) dias úteis [...]"

A locução seguinte do caput do artigo 26 da Lei 11.457/2007 vem convalidar a interpretação em favor do contribuinte. Isso porque o único ente com capacidade para julgar procedimentos administrativos relativos à compensação de tributos, e por sua vez, manipular as verbas as receitas públicas, transferindo-as dos cofres da União Federal para o Fundo do Regime Geral de Previdência Social, é a SRFB.

Conclui-se até aqui, que o objetivo central do artigo 26 caput envolve direito público financeiro, no sentido de vincular à SRFB, o repasse de verbas utilizadas pelos contribuintes para compensação entre créditos federais com débitos de contribuições previdenciárias do artigo 2º da Lei 11.457/2007.

(iii) "[...] após a data em que ela (compensação) for promovida de ofício ou em que for deferido o respectivo requerimento". (Grifos aditados)

Esta parte final do dispositivo, traz a origem da palavra "valor" utilizada na parte inicial do caput. Conforme a leitura, os valores são oriundos de "compensação de ofício" ou de "respectivos requerimentos de compensação".

A "compensação de ofício" com contribuições previdenciárias está prevista no §2º do artigo 7º do Decreto 2.287/86. Esse instituto pode ser utilizado depois do julgamento, mas antes da emissão pela SRFB da ordem de pagamento em dinheiro aos Pedidos de Ressarcimentos realizados pelos contribuintes. Desse modo, a SRFB procede ex officio a retenção da verba a restituir e a envia para o Fundo da Previdência Social, para o pagamento de contribuições previdenciárias.

Porém, falta agora verificar, o que a norma quis dizer ao salientar "[...]ou em que for deferido o respectivo requerimento".

Quando a lei fala em "respectivo requerimento", refere-se ao procedimento de compensação, elucidado lá na primeira parte textual do caput do artigo 26, porque se utiliza do artigo "ela" na parte final do texto (Portanto, ela=compensação).

Ora, se "respectivo requerimento" não se trata da "compensação de ofício", porque foi expressamente dito (logo, não há lógica em considerá-la como "respectivo requerimento de compensação de ofício"), o único requerimento remanescente que autorizaria o repasse de verbas federais para o pagamento de contribuições previdenciárias, seria a compensação pelas vias ordinárias, aquela estabelecida pelo artigo 74 da Lei 9.430/1996.

Portanto, a natureza que pode ser extraída pelo artigo 26 caput da lei 11.457/2007, é que não se limita às transferências de valores "compensados de ofício" para extinção de débitos previdenciários, mas também reconhece o uso da Declaração de Compensação requerida pelo contribuinte, denominada PER/DCOMP (§1º, art. 74, da Lei 9.430/1996).

Essa regra, então, não tem o condão de alterar o direito material de compensação porque não o atinge, ao contrário, vem a confirmá-lo, uma vez que o instituto tem tratamento regido por normas específicas e auto-aplicáveis a partir da criação da Super-Receita (a de ofício, segue o §2º do art. 7º do Decreto-Lei 2.287/86; e a ordinária, o art. 74 da Lei 9.430/96).

Em outras palavras, o artigo 26 caput da Lei 11.457/2007 é norma financeira e estabelece o destino das receitas públicas objeto de compensação com débitos previdenciários. Isso reforça a hipótese da exacerbação do parágrafo único do artigo 26 da Lei 11.457/2007 diante da limitação temática proposta pelo caput.

(iv) "Parágrafo único. O disposto no art. 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, não se aplica às contribuições sociais a que se refere o art. 2º desta Lei."

Feitos esclarecimentos introdutórios, demonstrar-se-á adiante, que na realidade, o parágrafo único criou uma Antinomia Teleológica perante do caput do art. 26 da Lei 11.457/2007.

Essa espécie de antinomia foi perfectibilizada pela filosofia de NORBERTO BOBBIO:

[...] Antinomia Teleológica: uma oposição entre a norma que prescreve o meio para alcançar o fim e a que prescreve o fim. De modo que, se aplica a norma que prevê o meio, não esta em condições de alcançar o fim e vice-versa. Aqui a oposição nasce, na maioria das vezes, da insuficiência do meio: mas, então, trata-se, mais que de antinomia, de lacuna. (8)

Pois é o que aconteceu no caso em questão. Ora, será impossível a SRFB cumprir a finalidade do caput, que determina o repasse de verbas federais ao Fundo de Previdência em caso de compensação de débitos previdenciários, também pelas vias ordinárias, sem que seja autorizado o próprio procedimento para se chegar a esse fim, qual seja, o requerimento de compensação regido pelo artigo 74, §1º da Lei 9.430/1996 (PER/DCOMP).

IMMANUEL KANT no épico livro Crítica da Razão Pura (1787), concedeu a essa antinomia o nome de "Dialética Transcendental", resumindo-a da seguinte forma:

Se é dado o condicionado, é igualmente dada toda a soma das condições e, por conseguinte, também o absolutamente incondicionado, mediante o qual unicamente era possível aquele condicionado. (p. 283 do livro)

O filósofo brasileiro, Dr. Renato Valois Cordeiro, explicitou em palavras simples a escrita rebuscada de Kant, através da dissertação "A Antinomia da Faculdade de Julgar Teleológica na Terceira Crítica de Kant" (ano 2007, p. 124):

Há maneiras distintas de interpretar este princípio. Se o condicionado (Bedingte) em questão refere-se à conclusão de um argumento, é analiticamente verdadeiro que todas as suas condições (premissas, no caso) têm de fato de estar dadas. Este é o uso meramente lógico do princípio da razão, que tem a ver com o uso lícito da razão para justificar proposições dadas etc. Se o condicionado designa um acontecimento ou evento no mundo, é também analítico que tem de haver um evento pressuposto que possa ser tomado como sua condição.

O que se procura demonstrar aqui, é que se o caput do artigo 26 disse que haverá o repasse de verbas para pagamentos de débitos previdenciárias do artigo 2º da Lei 11.457/2007, quando deferido o "respectivo requerimento" - no sentido da compensação via PER/DCOMP -, trouxe no seu anseio, a aceitação e viabilidade do próprio procedimento, sem a qual, não se consegue atingir o fim almejado.

Em outras palavras, o caput do artigo 26 da Lei 11.457/2007 obriga a aplicação dos procedimentos do artigo 74 da Lei 9.430/2007, pois só então, será possível o repasse de verbas federais para a extinção dos débitos previdenciários administrados pela SRFB. O parágrafo único do artigo 26 da Lei 11.457/2007, trata-se de medida ilegal, porque repele o uso do procedimento que visa atingir a finalidade do caput.

Dos métodos para solução das antinomias

A integração das normas de direito tributário ocorrem pelo mesmo método previsto no direito civil, ou seja, por meio de postulados jurídico-positivos insculpidos implícita ou explicitamente pela lei, devendo ser estudados para o fim de solucionar a Antinomia Teleológica existente entre caput e parágrafo único do artigo 26 da Lei 11.457/2007.

O primeiro critério utilizado é o Critério Hierárquico (lex superior derogat legi inferiori), elucidado pelas lições de MARIA HELENA DINIZ:

[...] O princípio lex superior quer dizer que num conflito entre normas de diferentes níveis, a de nível mais alto, qualquer que seja a ordem cronológica, terá preferência em relação ao nível mais baixo. [...]

As normas só podem, portanto, ser revogadas por normas superiores ou eqüipolentes. A norma inferior não poderá afetar a superior; se a atingir, surgirá um conflito normativo, e a que vier a afetar a superior será antinômica (normwidrig), sendo imprescindível que tal antinomia aparentes seja corrigida, uma vez que o conhecimento jurídico não tolerará contradição entre duas normas no mesmo sistema.(9)

Com base no artigo 11, inciso III, alínea "c", da Lei Complementar nº 95/1998, pode-se sustentar uma hierarquia entre o caput e os parágrafos de uma mesma norma, porquanto a existência destes são nitidamente limitados e dependentes da existência daquele.

Desse modo, de duas uma:

a) Ou o critério da hierarquia conduz à conclusão de que o parágrafo único do artigo 26 da Lei 11.457/2007, que foi o criador da antinomia teleológica entre a finalidade e o meio para alcançá-la, estaria em descompasso com o caput, ou seja, com a norma superior -, havendo prevalência deste e desconsideração daquele;

b) Ou não haveria que se falar em análise pelo critério hierárquico, porque os dispositivos em contradição foram editados num mesmo momento pela Lei 11.457/2007, estando em idêntico nível hierárquico.

Caso se convença da prevalência da hipótese "b", será prudente, então, analisar a antinomia pelo segundo critério, qual seja, o cronológico.

De acordo com o Critério Cronológico (Lex posterior derogat legi priori), entre duas normas do mesmo nível ou escalão, a última prevalece sobre a anterior. Porém, levando-se em consideração que a referida antinomia teleológica foi criada entre o caput e o parágrafo único do mesmo dispositivo legal, que estão presentes no texto da Lei 11.457/2007, resta prejudicado aguçar uma concatenação cronológica, já que ambos nasceram concomitantemente.

Não resolvido o choque entre as leis, a resolução do assunto poderia ser encarada pelo Critério da Especialidade (Lex specialis derogat legi generali)- lei especial derroga lei geral.

A doutrina de MARIA HELENA DINIZ explica que "uma norma é especial se possuir em sua definição legal todos os elementos típicos da norma geral e mais alguns de natureza objetiva ou subjetiva, denominados especializantes. A norma especial acresce um elemento próprio à descrição legal do tipo previsto na norma geral, tendo prevalência sobre esta, afastando-se assim bis in idem, pois o comportamento só se enquadrará na norma especial, embora também esteja previsto na geral (RJTJSP, 29:303)."(10)

Continuando os ensinamentos, ensina que "a norma geral só não se aplica ante a maior relevância jurídica dos elementos contidos na norma especial, que a tornam mais suscetível de atendibilidade do que a norma genérica."(11)

O aposentado Ministro EROS GRAU do Supremo Tribunal Federal - STF ratificou essas disposições doutrinárias, esclarecendo que a especificidade de uma norma não deve ser analisada isoladamente, mas sempre em comparação com alguma outra norma. Observe-se:

Os atributos da especialidade e da generalidade, que apartam as normas gerais das especiais, derivam de um juízo de comparação entre duas normas. Norma geral e norma especial não são geral e especial em si e por si, mas sempre relativamente a outras normas.

Assim, uma norma que é geral em relação à outra, pode ser tida como especial em face de uma terceira.

Por outro lado, a norma geral é dotada de uma compreensão [conjunto das notas de cada norma] menor e de uma extensão [sujeitos aos quais cada norma se dirige] maior, ao passo que uma norma especial é dotada de uma compreensão maior e de uma extensão menor. (12)

Nesse sentido, ora uma lei pode ser geral, outrora pode ser especial, dependendo da lei que será objeto de confrontação, bem como do assunto a que estão tratando.

Da mesma forma, a Lei 11.457/2007 em diversos dispositivos, ora é geral ora é especial, tudo depende dos pontos de comparação.

Atendo-se ao caput do artigo 26 da referida Lei, entendemos ser impróprio compará-lo pelo critério da especialidade em relação ao seu parágrafo único, uma vez que tratam de temas e matérias diferentes (direito público financeiro x direito material de compensação). Enquanto aquele vincula o destino das receitas após o deferimento dos pedidos de compensação via PERD/COMP, este vai de encontro com o próprio meio para proceder a compensação, interrompendo-o.

Diante dessa constatação, fica impossível traçar um "ponto primordial" de comparação entre eles, sob o crivo da especialidade, por regularem assuntos diferentes. PAULO DE LACERDA confirma isso ao salientar que "a revogação tácita dar-se-á apenas no caso da disposição especial se referir ao assunto de outra lei, alterando-a implicitamente."(13) (Grifos aditados)

Por outro ponto de vista, comparado-se o caput do artigo 26 da Lei 11.457/2007 com o artigo 74 da Lei 9.430/1996, concluir-se-á que aquele trouxe disposições genéricas, não tratando especificamente de compensação (e sim sobre o destino das receitas de compensação), e esta trouxe todos os elementos cabais para o implemento do instituto.

Sendo assim, tem-se:

(i) O artigo 74 da Lei 9.430/1996 como especial e anterior cronologicamente sobre o direito material de compensação;

(ii) O artigo 26 da Lei 11.457/2007 como genérico e posterior cronologicamente, relativo ao direito público financeiro, dando destino ás verbas relativas ao instituto da compensação.

O artigo 74 caput, e os parágrafos 1º a 4º da Lei 9.430/1996 editam em caráter especial, o direito material da contribuinte em compensar seus créditos federais, objetos de Pedidos de Ressarcimentos, com quaisquer tributos administrados pela SRFB, previstos em caráter geral no artigo 170 do CTN.

O artigo 74 trouxe os elementos "especializantes", elucidados por Maria Helena Diniz, e deu o comando estrutural para o procedimento da compensação, ao mesmo tempo em que vincula ao Fisco Federal, o dever de aceitar esses tipos de pedidos.

Por sua vez, o artigo 26 caput da Lei 11.457/2007 determina que o repasse das compensações para pagamento dos débitos de contribuições previdenciárias referidas no artigo 2º da mesma lei, devem ser repassadas para Fundo da Previdência Social, no prazo de dois após a data em que fosse deferido o respectivo requerimento.

Desse modo, salvo interpretação diversa, a Lei 11.457/2007 ao passar ao encargo da SRFB a administração e fiscalização de algumas das contribuições previdências, sabia da imediata receptação do artigo 74 da Lei 9.430/1996. Logo, tomou o cuidado de no artigo 26 caput da Lei 11.457/2007 criar um procedimento à SRFB, no sentido de realizar o repasse dos valores objeto de compensações de débitos previdenciários, agora sob o comando da SRFB, para o fundo previdenciário.

Nesse ponto específico, percebe-se que não houve inovação legislativa, mas apenas uma confirmação do que já existia, o que vem ao encontro do que dispõe §2º do artigo 2º da Lei de Introdução ao Código Civil. Nas palavras de GIUSEPPE SAREDO, disposição especial revoga a geral quando se referir ao mesmo assunto, alterando-a, mas não a revoga, contudo, quando, em vez de alterá-la, se destina a lhe dar força.(14)

Por sua vez, CAIO MÁRIO DA SILVA PEREIRA pondera que a coexistência das duas espécies de normas "não é afetada, quando o legislador vote disposições gerais a par das especiais, ou disposições especiais a par das gerais já existentes, porque umas e outras não se mostram, visa de regra, incompatíveis."(15)

Portanto, mais uma vez, vê-se que o artigo 26 caput trouxe uma finalidade ao procedimento de compensação, implementado pelo artigo 74 da Lei 9.430/1996.

Porventura, a mesma sintonia não emerge quando analisado o parágrafo único do artigo 26 da Lei 11.457/2007, que foi incluído no texto por força política. Ele dá origem a uma antinomia, que só pode ser resolvida com a sua própria extinção do "mundo dever-ser" tributário.

Isso porque, se o artigo 26 caput é "norma geral", o parágrafo único dele decorrente, também está albergado pela generalidade, e não pode extrapolar os limites traçados pelo preâmbulo, bem como pelas determinações especiais impostas por lei especial anterior (art. 74 da Lei 9.430/1996).

Da mesma forma, juridicamente não tem como coexistir com o artigo 74 da Lei 9.430/1996 e o caput do artigo 26 da lei 11.457/2007, sob pena de impedir a finalidade deles.

No presente caso, a ilegalidade do parágrafo único do artigo 26 da lei 11.457/2007 decorre do princípio "Lex posteriori generalis non derogat priori speciali" (Lei posterior geral não derroga lei especial anterior).

O Superior Tribunal de Justiça, na decisão monocrática do Ministro SÁLVIO DE FIGUEIREDO TEIXEIRA, ratifica esse pensamento:

[...] Já decidiu esta Corte que lei geral posterior não tem o condão de revogar lei especial anterior se a incompatibilidade existente decorrer do objeto, ou da finalidade da lei geral. A propósito, em caso também envolvendo a Lei n. 5.741/71, a Ministra Nancy Andrigh teceu as seguintes considerações (REsp n. 407.667, DJ 14.10.2002): "A exceção prevista no § 2º do art. 2º da LICC, no sentido que a incompatibilidade não implica em revogação se a lei posterior for geral e a lei anterior for especial, fundamento utilizado pela segunda corrente jurisprudencial, aplica-se somente às hipóteses em que a incompatibilidade afronta a própria razão de ser do regime especial. (16) (grifos aditados)

O STJ, por meio da Corte Especial, tem ratificado que "A alteração da norma genérica não enseja a revogação ou a modificação de regras especiais preexistentes relativas ao mesmo instituto (art. 2º, § 2º, da LICC). Havendo conflito entre normas jurídicas de mesma hierarquia e ocorrendo a antinomia de segundo grau, ou seja, a discrepância entre as soluções preconizadas pelos critérios cronológico e da especialidade, deve prevalecer, em regra, a resposta que resultar da aplicação deste último(17).

Assim sendo, a incompatibilidade existente dá ensejo a declaração de ilegalidade do parágrafo único do artigo 26 da Lei 11.457/2007, por violação ao artigo 2º, §2º da LICC; ao artigo 74 da Lei 9.430/1996; e ao caput do artigo 26 da Lei 11.457/2007.

Conclusões

Ante o exposto, pode-se concluir o seguinte:

(i) que o artigo 26 da Lei 11.457/2007 não excepcionou o direito à compensação de créditos federais objeto de pedidos de ressarcimentos - nos moldes do artigo 74 da Lei 9.430/1996 (PER/DCOMP) - com débitos das contribuições previdenciárias devidas a terceiros e a outras entidades e fundos dispostas no art. 3º da Lei 11.457/2007 (SENAI, salário-educação, entre outras), motivo pelo qual, considera-se ilegal a parte final do artigo 34, caput, da Instrução Normativa RFB nº 900/2008, que impede a referida compensação;

(ii) que caput do artigo 26 da Lei 11.457/2007 não teve o objetivo de revogar, inovar, derrogar ou ab-rogar as normas específicas do instituto da compensação (que é direito material), mas sim dar-lhes finalidade, criando na lei um procedimento administrativo-financeiro específico (norma de direito público financeiro), dirigido à SRFB (e não ao contribuinte), ordenando o repasse de receitas oriundas de compensações com os débitos previdenciários do artigo 2º da Lei 11.457/2007, seja por meio de PER/DCOMP (§1º, art. 74, Lei 9.430/1996) ou "compensação de ofício";

(iii) Que de acordo com a lógica-deôntica há antinomia teleológica entre o caput e o artigo 26 da Lei 11.457/2007, pois se o caput do artigo 26 disse que haverá o repasse de verbas para pagamentos de débitos previdenciárias do artigo 2º da Lei 11.457/2007, quando deferido o "respectivo requerimento" - no sentido da compensação via PER/DCOMP -, trouxe no seu anseio, a aceitação e viabilidade do próprio procedimento, sem a qual, não se consegue atingir o fim almejado. Em outras palavras, o caput do artigo 26 da Lei 11.457 obriga a aplicação dos procedimentos do artigo 74 da Lei 9.430/2007, pois só então, será possível o repasse de verbas federais para a extinção dos débitos previdenciários administrados pela SRFB. Por isso, o parágrafo único do artigo 26 da Lei 11.457/2007, trata-se de medida ilegal, porque repele o uso do procedimento que visa atingir a finalidade do caput.

Notas

(1) SIMÕES, Argos Campos Ribeiro. Do efeito jurídico do o fato Saldo Credor de ICMS nas autuações de Creditamento Indevido". Capítulo na íntegra retirado desta obra.

(2) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Saraiva, São Paulo, 18 edição, 2007, pág. 2.

(3) CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. Noeses, São Paulo, 1 edição, 2008, págs. 403/404.

(4) MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Fontes do Direito Tributário. São Paulo, Noeses, 2006, pág. 22.

(5) MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Fontes do Direito Tributário. São Paulo, Noeses, 2006, pág. 20.

(6) MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Fontes do Direito Tributário. São Paulo, Noeses, 2006, pág. 21.

(7) SANTI, Eurico Marcos Diniz. Decadência e Prescrição no Direito Tributário. PUC/SP, São Paulo, Max Limonad, 2000, pág. 44.

(8) BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurídico. 8 ed. Brasília: Editora Universidade Brasília, 1996. p.91.

(9) DINIZ, Maria Helena. Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro Interpretada. 13 edição. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 75-76.

(10) DINIZ, Maria Helena. Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro Interpretada. 13 edição. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 78.

(11) Vide cit. 18.

(12) STF - RE 377457, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 17/09/2008, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-241 DIVULG 18-12-2008 PUBLIC 19-12-2008 EMENT VOL-02346-08 PP-01774.

(13) LACERDA, Paulo de. Manual do Código Civil Brasileiro. Volume 1, p. 319-321.

(14) SAREDO, Giuseppe. Abrogazione delle leggi, in Gigesto Italiano, p. 134.

(15) DINIZ, Maria Helena. Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro Interpretada. 13 edição. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 45.

(16) STJ - RESP 425.012 - Ministro SÁLVIO DE FIGUEIREDO TEIXEIRA - Data da Publicação: 25/11/2002.

(17) STJ - EREsp 687.216/SP, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, CORTE ESPECIAL, julgado em 04/06/2008, DJe 04/08/2008.

 
Fernando da Silva Chaves*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Fernando da Silva Chaves.



- Publicado em 18/03/2011



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