Pesquisa por expressão: e/ou por período: até  
Artigos por Autor:   A | B | C | D | E | F | G | H | I | J | K | L | M | N | O | P | Q | R | S | T | U | V | W | X | Y | Z

Artigos por Assunto    pixel

Rita de Cássia Andrade 
Juíza de Direito em João Pessoa/PB com especialização em Direito Tributário, Financeiro, Administrativo e Constitucional.

Artigo - Federal - 2009/1871

Aspectos do IPI como instrumento de arrecadação e de politicas extrafiscais de interferência no domínio econômico e seus reflexos sociais.
Rita de Cássia Andrade*

Elaborado em 09/2009

1. Introdução

O imposto sobre produtos industrializado encontra sua regra matriz na Constituição Federal, a qual outorga competência legislativa a União para instituir o imposto, conforme as seguintes disposições:

" Art. 153. Compete à União instituir imposto sobre:
(...)
IV - produtos industrializados.
"§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos inciso I, II, IV e V."

Vê-se, portanto, que o lPI pode sofrer alteração no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou, sem se submeter à exigência emergente do princípio da anterioridade (art. 150, § 1º). Aliás, a não obediência do referido imposto ao princípio da anterioridade tem sido objeto de crítica de consagrados tributaristas do país, a exemplo de Hugo de Brito Machado, Sacha Calmon Navarro Coelho e outros, sob o argumento de que em se tratando de imposto incidente sobre operações internas, o Estado deveria assegurar à iniciativa privada o direito de planejar suas atividades segundo regras estáveis, imunes, portanto de mudanças abruptas.(1)

Por oportuno, vale dizer que, a variação de alíquotas pelo poder executivo, deve atender as condições e os limites fixados em lei. O poder executivo não pode aumentar ou diminuir as alíquotas do IPI, fora dos parâmetros previamente estabelecidos, posto se tratar de uma exceção a cláusula pétrea da anterioridade, a qual visa à garantia individual tributária que ela encerra.

A intervenção do Executivo na fixação, majoração ou redução de alíquotas no IPI, da mesma forma que pode ocorrer como forma de proteção para equilibrar determinados setores da indústria diante de situações de crise a exemplo do que aconteceu em 2008 e 2009, com a redução do IPI dos automóveis, eletrodomésticos, materiais de construção etc. visando o aquecimento do mercado, pode ocorrer por questões eminentemente políticas, sociais, de saúde pública etc.

Daí que o afastamento do princípio da anterioridade em relação ao IPI deve operar, exclusivamente dentro dos limites estabelecidos em lei, a qual deve estabelecer uma variação possível de alíquotas, sem abusos, ou ilegalidades por parte do Poder Executivo, cuja delegação constitucional de competência legislativa, não se confunde com renúncia à observância de lei, não sendo admissível a sua cobrança de forma desproporcional, exorbitante, nem por meio de valores fixos, levando em conta o principio da capacidade contributiva prevista no art. 145, § 1º, da CF

Vê-se, portanto, que o art. 153, § 1º, da CF flexibilizou a aplicação do princípio da estrita legalidade, em relação a alguns impostos da competência da União, facultando ao chefe do Poder Executivo Federal alterar suas alíquotas, atendidas as condições e os limites permitidos em lei. Este abrandamento do princípio da legalidade, atende as flutuações da política econômica interna e externa, permitindo o Presidente da República aumentar ou reduzir até a zero as suas alíquotas como uma forma de regular ou equilibrar o mercado, tomando o imposto com propósitos extrafiscais, como instrumento de intervenção e regulação da economia.

§ 3º O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante sobrado nas anteriores;
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior".

2. Conceito de produto industrializado

Pela redação do art. 153, inciso IV da CF, o imposto incide sobre operações relativas a produtos industrializados.

Já o parágrafo único do art. 46 do CTN, "considera-se industrializado o produto que tenha se submetido a qualquer processo de transformação que lhe modifique a natureza ou finalidade e dê qualidade para o consumo".

O novo Regulamento do IPI - Decreto 4.544/02, define produto industrializado nos seguintes termos:

"Art. 3º Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária.
Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único, e Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou recondicionamento); ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados".

Por outro lado, o Regulamento exclui o caráter de industrialização (art. 5º, I a XIV), de muitas outras atividades desenvolvidas por diversos seguimentos de produção, tais como o preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagem de apresentação; a confecção ou preparo de produto de artesanato, definido no art. 7º; o preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou usuário, na residência do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja preponderante o trabalho profissional, dentre outras hipóteses.

Enfim, como bem ponderou Jose Eduardo Soares de Melo, "todos os esforços humanos realizados sobre bens materiais - que não perfaçam um produto e que não decorram ou se vinculem a "atos de indústria" - excluem-se do âmbito do IPI.(2)

Portanto, pode se assegurar que um produto é industrializado, para fins de IPI, sempre que exigir uma alteração física, química, mecânica ou técnica, adquirindo uma utilidade nova ou, de algum modo, se mostre mais bem ajustado para o consumo do que a substância bruta principal.

De modo que essa formulação de idéias acerca do processo de industrialização, da transformação de matéria prima em novos bens de consumo, é manifestamente acolhida na doutrina e na jurisprudência de nossos tribunais, sendo, ainda, claramente recepcionado pelo legislador constituinte de 1988, que em nada contradiz o direito previamente posto. E aqui vale destacar a visão ampla e judiciosa do magistério de Geraldo Ataliba acerca da matéria, quando ele diz que: "Aceito de modo geral pela maior parte da doutrina e amplamente sufragado por nossos tribunais, presume-se que o legislador constitucional tomou como referencial este conceito, ao elaborar o texto de 1988. Nada indica deliberação de alterar tal conceituação".(3)

3. Da incidência

Sobre o aspecto do fenômeno fiscal de apreensão do contribuinte sobre o imposto, o Regulamento do IPI, traz a seguinte redação:

"Art. 2º - o imposto incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros, obedecido as especificações constantes da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI (Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, art. 1º, e Decreto - lei nº 34, de 18 de novembro de 1966, art. 1º).(4)
Parágrafo único. O campo de incidência do imposto abrange todos os produtos com alíquota, ainda que zero, relacionados na TIPI, observadas as disposições contidas nas respectivas notas complementares, excluídos aqueles a que corresponde a notação "NT" (não-tributado) (Lei nº 10.451,de 10 de maio de 2002, art. 6º)."

4. Das características do IPI:

O IPI possui três características incorporadas ao Texto Constitucional (art. 153, § 3º, I,II, e III),que se manifestam no seguinte teor:

§ 3º O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.

Para o Mestre Ives Gandra Martins, "a ineficiência redacional permanece a mesma do texto anterior no que diz respeito a não-cumulatividade, visto que adotou o legislador a expressão cobrado, quando a doutrina e a jurisprudência já definiram que a não-cumulatividade exclui a incidência e não a cobrança, que pode inclusive nem ser feita".(5) (grifamos).

Afigura-se, portanto, três características do IPI, ou seja, é seletivo, não - cumulativo, e as operações para o exterior não sofrem a incidência da tributação, atributos que estudaremos, individualmente, ainda que de forma breve, neste nosso trabalho.

4.1 Da seletividade e da essencialidade

Os tributos, no geral, são utilizados para fins arrecadatório. E, dentro da nossa estrutura econômica, eles constituem a principal fonte de recursos derivados das entidades políticas, incluindo-se a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, ou seja, os tributos têm caráter eminentemente fiscal, uma vez que a receita primária, decorrente dos bens e serviços oferecidos por essas entidades, se mostra insignificante diante dos gastos e despesas orçamentárias.

Vitório Cassone manifesta a correta idéia de seletividade, como comando dirigido ao legislador ordinário, aduzindo que:

"Seletividade - é um comando dirigido ao legislador, elaborador da lei ordinária criadora do IPI, no sentido de que, ao dimensionar a carga tributária, deve obedecer ao critério da seletividade em função da essencialidade do produto, isto é, produtos de primeira necessidade devem ter baixa tributação, e produtos menos essenciais ou supérfluos, devem receber tributação mais elevada, progressivamente à menor ou maior necessidade.

Alguns entendem que esse comando é dirigido ao elaborador da lei complementar, mais isso não parece correto, uma vez que à lei complementar compete definir o fato gerador, a base de calculo e contribuintes (CF art. 146, III, a), e não será através desses elementos que se resolverá o problema da tributação. Esta é regulável através da alíquota, que é estabelecida pela lei ordinária, com a faculdade atribuída ao Poder Executivo para alterá-la, nas condições e nos limites estabelecidos em lei ( CF, art. 153, § 1º)."(6)

Oportuno lembrar, com base nas percucientes conclusões de Aliomar Baleeiro, que com seu reconhecido domínio e influência no assunto, também nos transmite a sua visão econômica, política e social, do aspecto da seletividade e da essencialidade no IPI, firmando um conceito nas seguintes bases:

1) Seletividade

"Seletividade, no art. 48 do CTN, quer dizer discriminação ou sistema de alíquotas diferenciadas por espécies de mercadorias. Praticamente, trata-se de dispositivo programático, endereçado ao legislador ordinário, recomendando-lhe que estabeleça as alíquotas em razão inversa da imprescindibilidade das mercadorias de consumo generalizado. Quanto mais sejam elas necessárias à alimentação, vestuário, à moradia, ao tratamento médico e higiênico das classes mais numerosas, tanto menores deve ser. O discricionarismo honesto do legislador, fiel ao espírito da Constituição, fará a seleção das mercadorias e a relatividade das alíquotas".

2. Essencialidade

A palavra, no citado art. 48, (CTN), refere-se à adequação do produto à vida do maior número dos habitantes do país. As mercadorias essenciais á existência civilizada deles devem se tratadas mais suavemente ao passo que as maiores alíquotas devem ser reservadas aos produtos de consumo restrito, isto é, o supérfluo das classes de maior poder aquisitivo. Geralmente são os artigos mais raros e, por isso, mais caros. Do ponto de vista econômico, a norma inspira-se na utilidade marginal. Do ponto de vista político, reflete as tendências democráticas e até mesmo socialistas do mundo contemporâneo no qual os países civilizados seguem orientação idêntica. "(7)

Na elaboração teórica dessa concepção feita pelo mestre Aliomar Baleeiro, nem o legislador ordinário, e nem a entidade estatal responsável pela aplicação da lei, podem entrar em contradição com essas normas de procedimento.

Embora o controle da seletividade como elemento intrínseco do IPI, tenha como destinatário o legislador ordinário, pois é ele quem vai dizer se o imposto haverá de ser seletivo em função da sua essencialidade, indicando se determinado produto é de primeira necessidade ou absolutamente dispensável à satisfação das necessidades humanas, o mesmo deve ser feito através de um processo de comparação da utilidade dos produtos, pois é por meio desse método que se exprime, em cada situação, a caracterização da essencialidade, atribuindo a cada bem de consumo a sua utilidade em função do tempo e lugar, como uma regra de proteção aos direitos do contribuinte.

Por outro lado, o ordenamento sistemático que permite uma visão ampla do conjunto da experiência jurídica, abre ao Poder Judiciário um campo de ação quando esse atributo da essencialidade não se manifestar de forma transparente. É uma etapa produtiva da análise do direito, uma vez que o principio da essencialidade tem como referência as necessidades humanas, como alimentação, transporte, moradia, vestuário, medicamentos, etc. E essas idéias - matrizes devem ser bem definidas, exprimindo uma concepção real do que é absolutamente essencial à totalidade das pessoas, e o que é de consumo limitado, restrito a determinado grupo ou classe social.

Sacha Calmon Navarro Coelho, ao tratar do controle do judiciário sobre a aplicação do princípio da essencialidade, aduz que "(...) o conceito de mercadoria supérflua não fica ao alvedrio exclusivo do legislador. Adotada que seja a seletividade, tem o contribuinte o direito de provocar o Judiciário para que declare, á luz de critérios técnicos e dos aspectos sociais da Nação, se esta ou aquela mercadoria é supérflua. Assim, o automóvel, em si, não é bem supérfluo, embora um carro Mercedes possa sê-lo. Do mesmo modo, feijão é gênero de primeira necessidade, e caviar é supérfluo.(8)

A doutrina, de modo geral, está sempre trazendo à baila a questão do IPI e do ICMS, impostos indiretos que são tolerados pelo consumidor final, sem levar em conta, no geral, a capacidade contributiva do contribuinte, destacando se tratar de tarefa difícil a regulação desses impostos com base na capacidade econômica do sujeito passivo. Sendo que o legislador constituinte de 1988, visando minorar essa deficiência criou o princípio da seletividade, segundo o qual os produtos de maior consumo são gravados pelo imposto com menor intensidade, enquanto os de menor procura, seguem a ordem inversa.

Todavia, entendemos que mesmo se onerando mais os produtos mais caros, de consumo mais restrito, os produtos de primeira necessidade, deveriam ser isentos de qualquer imposto, ou mesmo possuírem uma alíquota diferenciada, só assim, se estaria efetivamente realizando a justiça fiscal, pois no atual sistema, tanto o rico como o pobre pagam o mesmo IPI em relação aos produtos de maior consumo pela população, a exemplo dos gêneros alimentícios, transporte, vestuário, moradia, medicamentos, etc. O IPI continua incidindo de forma igual sobre uma generalidade fecunda de produtos indispensáveis á sobrevivência comum a todos os mortais, e a norma de seletividade não atingiu os fundamentos sugeridos na sua criação.

De modo que, eventual elevação de alíquota dos produtos de luxo, como bebidas, cigarros, automóveis importados ou de alta cilindrada, lanchas de passeio, e outros bens de consumo supérfluo representa um percentual insignificante se comparados aos demais produtos essenciais à extensão do âmbito da vida humana, conforme as alíquotas previstas na TIPI - Tabela de Incidência do IPI (Decreto nº 4.544/02).

4.2 Do princípio da não - cumulatividade

Uma das impressões específicas do IPI é a sua dependência ao principio da não-cumulatividade, expresso no art. 153, § 3º, II da CF, in verbis:

"Art. 153 [...]
[...]
§ 3º. O imposto previsto no inciso IV:
[...]
II - será não - cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores".

O princípio da não-cumulatividade consiste na dedução do valor do imposto correspondente à saída dos produtos do estabelecimento industrial com o valor do imposto que incidiu nas operações anteriores sobre os respectivos insumos.

"A expressão" compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores "confere ao contribuinte, um direito de abatimento que serve de freio à ação do Poder Público, no caso deste pretender agir de modo a contrariar a Lei Maior, seja na instituição (ação legislativa), seja na cobrança (ação administrativa) do tributo em exame.

O contribuinte tem o direito de fazer cumprir a determinação emanada da Constituição independente de lei ordinária ou complementar. Cabendo às autoridades fazendárias cumprir e fazer cumprir tal princípio, conforme bem aponta Paulo de Barros Carvalho:

"O principio da não cumulatividade é uma determinação constitucional que deve ser cumprida, assim por aqueles que dela se beneficiam, como pelos próprios agentes da Administração Pública. E tanto é verdade, que a prática reiterada pela aplicação cotidiana do plexo de normas relativas ao ICM e ao IPI, consagra a obrigatoriedade do funcionário encarregado de apurar a quantia devida pelo "contribuinte", de considerar-lhe os créditos, ainda que contra sua vontade".(9)

O IPI é um imposto indireto e, portanto, gera repercussão econômica, ou seja, o custo é repassado para o próximo na cadeia surgindo às figuras do contribuinte de fato e de direito.

Pondera Eduardo Bottallo que "Ao instituir o princípio da não-cumulatividade, o constituinte teve em mira favorecer o contribuinte (de direito) deste tributo, aliviando a pressão sobre seus custos de produção, o que, em última análise, reverte em prol do consumidor final (contribuinte de fato) mediante a determinação de preços menos onerados pela carga fiscal".(10)

O autor entende, ainda, que o IPI trás as seguintes qualidades: é neutro, devendo ser indiferente tanto na competitividade e concorrência quanto na formação de preços no mercado; onera o consumo e nunca a produção ou o comércio, adaptando-se às necessidades de mercado; oferece maiores vantagens ao Fisco, pois sendo plurifásico, permite antecipar o imposto que seria devido apenas no consumo (vantagens financeiras), e coloca ademais todos os agentes econômicos das diversificadas etapas de industrialização e circulação como responsável pala arrecadação (vantagens contra o risco de insolvência).(11)

Para o Professor Hugo de Brito Macho, a expressão não-cumulatividade do tributo pode ter vários significados. Um deles seria o de que sobre o mesmo fato não poderiam incidir vários tributos. Outro seria o de que um tributo sobre fato integrante de uma sucessão de fatos da mesma natureza não pode incidir sobre cada um desses fatos de forma autônoma, acumulando-se cada incidência com as incidências anteriores. É com este segundo significado que a expressão tem sido geralmente empregada em nosso sistema tributário.(12)

Outrossim, tal doutrinador observa que a não-cumulatividade pode ser vista como técnica ou princípio. Assim, quando exposta de forma genérica é um princípio, i.e., quando não se estabelece categoricamente o modo pelo qual a não-cumulatividade deve ser efetivada, tem-se um princípio. Por outro lado, quando se determina o modo pelo qual o princípio deve ser realizado, executado ou efetivado; tem-se a técnica da não-cumulatividade.

O Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Resp 411.478-PR- 1ª T. tendo como relator o Ministro Luiz Fux, publicado no DJU, em 28.10.2002, assim decidiu:

(...) O IPI é tributo de natureza indireta, uma vez que o contribuinte de fato é o consumidor final da mercadoria objeto da operação, visto que a empresa, que repassa no preço da mercadoria o imposto devido, recolhendo posteriormente aos cofres públicos o imposto já pago pelo consumidor final, e, em conseqüência, não assume a respectiva carga tributária. Opera-se, assim, no caso do IPI, a substituição legal no cumprimento da obrigação, do contribuinte de fato pelo contribuinte de direito, inadmitindo-se a repetição do indébito e a compensação do referido tributo, sem a exigência da prova da repercussão (...).

Além do IPI, estão sujeitos a mesma sistemática da não-cumulatividade o ICMS, os impostos de competência residual da União (art. 154, I, da CF), as contribuições previdenciárias residuais da União, e as contribuições sociais previstas no art. 195, do mesmo Texto Constitucional.

Tanto o IPI, quanto o ICMS, ambos possuem a mesma construção normativa, só havendo diferença quanto aos bens materiais, uma vez que o IPI cuida de produtos, e o ICMS de mercadorias e serviços.

Segundo a Constituição de 1988, em relação ao IPI, foi adotado o sistema de dedução imposto sobre imposto, representado através do principio da não-cumulatividade, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.

Na lição de BOTTALLO a expressão compensando-se o que for devido em cada operação "confere ao contribuinte um direito subjetivo de abatimento, com o escopo de frear a ação do Poder Público".(13)

Através da interpretação literal desse dispositivo, afere-se que o princípio da não-cumulatividade no IPI deve ser aplicado por produto. No entanto, se assim fosse, a aplicação desse princípio seria inviável.

Desta forma, prevalece o disposto o art. 49 do Código Tributário Nacional, que estabelece o princípio da não-cumulatividade por período, senão vejamos:

Art. 49. O imposto é não cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.
Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do contribuinte, transfere-se para o período ou período seguinte.

Ives Gandra da Silva Martins já ilustrou tal realidade, dispondo que:

"A não-cumulatividade se dá de imposto sobre imposto, mas correspondendo à totalidade de operações de entradas para a totalidade das operações de saídas em um período, mesmo que a mercadoria ou a matéria-prima que entrou incidida não tenha saído ou sido utilizada naquele período. Denomina-se "técnica periódica", pois periodicamente abate-se o imposto incidente sobre as operações anteriores daquele que incidirá sobre as novas operações e, desta conta de crédito e débito, surge o tributo a pagar ou a escriturar criando-se um crédito a ser deduzido do futuro imposto a recolher, se naquele período o tributo a recolher foi inferior ao incidido anteriormente".(14)

Independente de qual seja o critério material do IPI, todos deverão respeitar o princípio da não-cumulatividade previsto no art. 153, §3º, II da Constituição e no art. 49 do CTN.

Por outro lado, a compensação é o mecanismo que visa garantir maior eficácia ao princípio da não-cumulatividade e pode ser definida como a dedução ou o abatimento dos montantes cobrados de IPI nas operações anteriores. A compensação, no Brasil, é periódica, pois trimestralmente abate-se o valor devido por outros contribuintes que lhe forneceram mercadorias do montante de IPI a pagar.

O princípio da não-cumulatividade e a compensação objetivam evitar o aumento do ônus tributário sobre os produtos finais, pois o IPI é um imposto indireto e, como tal, é repassado para o consumidor (contribuinte de fato) que suporta toda carga tributária.(15)

4.3 Da não incidência do IPI nas exportações

Consoante disciplina o art. 153, § 3º, inciso III, da CF, o IPI "não incidirá sobre os produtos industrializados destinados ao exterior".

Entendendo-se como industrializados os produtos que tenham passado por transformação da matéria prima, modificação da natureza, funcionamento, acabamento, apresentação ou a finalidade do produto, ou passado por aperfeiçoamento para consumo (art. 4º, do Decreto 4.544/2002).(16)

A não incidência do IPI nas exportações sobre produtos industrializados destinados ao exterior, trás em sua essência o sentido de incentivar as operações de exportações, buscando promover os nossos produtos no mercado internacional, e de conseguinte uma maior competitividade de preços, levando-se em conta, neste caso, a essência do imposto como regulador da economia.

No que tange à incidência do IPI nas importações, embora o texto constitucional tenha silenciado nesse sentido, todavia, o Código Tributário Nacional atentando para o aspecto temporal do fato gerador do imposto, traz a seguinte redação:

Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:

I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;

Já o art. 24 do Regulamento do IPI - Decreto 4.544/02, disciplina que são obrigados ao pagamento do imposto como contribuinte:

I - o importador, em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira (Lei nº 4.502, de 1964, art. 35, inciso I, alínea b );

De modo que, embora em princípio, a materialidade do IPI derive do processo de industrialização, a exigência do tributo de diferentes grupos de atividades profissionais, como importadores, comerciantes, e até arrematantes, como existia antes, constitui uma realidade. Realidade que às vezes descaracteriza a própria essência do imposto, pois não se pode estabelecer uma paridade entre atividade industrial com atos de comércio, ou estado de comerciante.

Na verdade não há previsão constitucional explicita de incidência do IPI nas importações a exemplo do que ocorre com o ICMS, mas por conta do CTN e o Regulamento do IPI haver configurado como fato gerador do imposto o desembaraço aduaneiro, de produtos importados, tendo como contribuinte o importador, o próprio Judiciário tem acompanhado a interpretação das normas infraconstitucionais, se direcionando pela incidência do IPI, na importação, conforme se observa de diversos julgados dos tribunais federais e do próprio Superior Tribunal de Justiça.

5. Do fato gerador

Segundo a disciplina do Código Tributário Nacional, o fato gerador do IPI está delineado nos seguintes termos:

Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída do estabelecimento a que se refere o parágrafo único do art. 51;
III - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão;
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para consumo.

Pela norma insculpida no artigo 34, incisos I e II do novo Regulamento do IPI - Decreto 4.544/02, houve a redução das hipóteses de ocorrência do fato gerador do imposto, in verbis:

Art. 34. Fato gerador do imposto é (Lei nº 4.502, de 1964, art. 2º):
I - o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira; ou
II - a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.

Vê-se, portanto, que pela visão do legislador complementar de 1966, o fato gerador do IPI, surge em três momentos distintos, sendo que pela redação do RIPI/02, a hipótese de ocorrência do imposto sofre certa modificação, excluindo-se a hipótese de arrematação como fato gerador do imposto, já que a arrematação de mercadorias levadas a leilão não se enquadra no perfil de industrialização, trata-se de um mero ato de compra através de oferta de preço, razão pela qual foi revogado.

6. Do contribuinte do imposto

O contribuinte do imposto, segundo o art. 51, incisos I a IV, do Código Tributário Nacional se encontra na seguinte ordem:

I) importador ou quem a lei a ele equiparar;

II) industrial ou quem a lei a ele equiparar;

III) comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior;

IV) o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.

Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.

IV) o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.

Pelo RIPI/02, são obrigados ao pagamento do imposto como contribuinte as seguintes pessoas:

I - o importador, em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira (Lei nº 4.502, de 1964, art. 35, inciso I, alínea b );

II - o industrial, em relação ao fato gerador decorrente da saída de produto que industrializar em seu estabelecimento, bem assim quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar (Lei nº 4.502, de 1964, art. 35, inciso I, alínea a);

III - o estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato gerador relativo aos produtos que dele saírem, bem assim quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar (Lei nº 4.502, de 1964, art. 35, inciso I, alínea a); e

I - os que consumirem ou utilizarem em outra finalidade, ou remeterem a pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou editoras, o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, quando alcançado pela imunidade prevista no inciso I do art. 18 (Lei nº 9.532, de 1997, art. 40).

Parágrafo único. Considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial ou comerciante, em relação a cada fato gerador que decorra de ato que praticar (Lei nº 5.172, de 1966, art. 51, parágrafo único).

A despeito de o CTN apontar como contribuinte do IPI, o arrematante de produtos levado a leilão, como já dissemos, houve alteração posterior do texto do CTN, ante a ausência de legitimidade na sua configuração, posto que tal operação não gerava em sua essência o fenômeno do imposto.

Efetivamente não havia fundamento lógico e racional para considerar o arrematante de mercadorias apreendidas pela Receita Federal como legítimo contribuinte do IPI. O ato de arrematar mercadorias apreendidas ou abandonadas, levados a leilão, não tem nenhum vinculo com o processo de industrialização na sua origem, trata-se de mero procedimento administrativo da entidade estatal visando transformar esses bens em receita.

O legislador só pode eleger como sujeito passivo da obrigação tributária a pessoa que esteja vinculada a origem do tributo, ou seja, quem mantenha relação direta e pessoal com a materialidade do respectivo fato gerador. E mesmo cabendo a legislação complementar estabelecer normas gerais sobre os impostos, fatos geradores, bases de calculo e contribuintes, não se pode deduzir que o novo texto constitucional tenha recepcionado dispositivo do CTN (art. 46, III) de 1966, o qual indica como contribuinte do IPI o arrematante, que é pessoa totalmente estranha à prática das atividades pertinentes à industrialização.

Como bem acentuou Eduardo Domingos Bottallo, "Na verdade a obrigação de pagar IPI se aperfeiçoa apenas quando a saída do produto industrializado seja causada por um negócio jurídico.(17)

E, dentro desse raciocínio, ele admite que é certo que tal obrigação se faz presente no caso de transferência de produtos industrializados entre estabelecimentos da mesma empresa. Mas, nesta hipótese, estamos diante de uma ficção balizada no principio da autonomia fiscal dos estabelecimentos, que a legislação completa prestigia".

7. Base de cálculo

A base de cálculo representa o montante, a quantificação compreendida no negócio jurídico relativa a produtos industrializados, ou seja, o valor do bem negociado. Devem integrar a operação apenas os valores intrinsecamente vinculados ao negócio industrial. Não devem ser incluídos elementos estranhos ao preço, como seguros, fretes, juros, e quaisquer outras importâncias recebidas ou debitadas a titulo de multas ou indenizações etc., pois tais verbas têm natureza jurídica diversa dos valores das operações, e também pela ausência de previsão legal de incidência do IPI sobre meras entradas de caixa de créditos.

O art. 47 do CTN, considerando sobre as hipóteses de fato gerador do IPI assim dispõe:

Art. 47. A base de cálculo do imposto é:
I - no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido no inciso II do art. 20, acrescido do montante:
a) do imposto de importação;
b) das taxas exigidas para entrada do produto no País;
c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis;
d) do imposto de importação;
II - no caso do inciso II do artigo anterior:
a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria.
b) Na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente;
III - no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação.

No caso de desembaraço aduaneiro de mercadoria de procedência estrangeira, (art. 46, I, CTN), a base de cálculo será constituída pelo preço normal do produto, acrescido do imposto de importação, das taxas exigidas para a entrada do produto no País e encargos cambiais efetivamente pagos pelo de importador.

Na hipótese de saída do produto do estabelecimento industrial ou equiparado, (art. 46, II CTN), a base de cálculo será definida pelo valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria do estabelecimento industrial ou, não havendo a especificação do valor, o preço corrente da mercadoria, ou similar, no mercado atacadista da praça do remetente.

Na primeira situação, observa-se que o IPI é acrescido do valor do imposto de importação, taxas e demais encargos de desembaraço aduaneiro, incidindo de forma cumulativa com demais tributos, quando deveria ser calculado em operação separada, incidindo apenas sobre o preço principal do produto.

Como já vimos, à luz do art. 146 da Constituição Federal de 1988, cabe à Lei Complementar definir não só os tributos, fatos geradores e contribuintes, como as suas respectivas bases de cálculo.

O CTN não disciplina sobre a inclusão na base de cálculo sobre o valor do frete e das demais despesas acessórias cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário.

De igual modo, não normatiza sobre a cobrança de frete cobrado por firma coligada, controlada ou controladora ou interligada do estabelecimento contribuinte ou por firma com a qual este tenha relação de interdependência. Também não discorre sobre a proibição de dedução, descontos, diferenças ou abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente. Vindo essa matéria a ser disciplinada, de início, através da lei 7.798/89 e posteriormente pelo RIPI/02, quando da análise da base de cálculo e do valor tributável, conforme se depreende do texto legal, verbis:

Art. 131. Salvo disposição em contrário deste Regulamento, constitui valor tributável:
I - dos produtos de procedência estrangeira:
a) o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos aduaneiros, por ocasião do despacho de importação, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente
b) pagos pelo importador ou dele exigíveis (Lei nº 4.502, de 1964, art. 14, inciso I, alínea b); e
b) o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento equiparado a industrial (Lei nº 4.502, de 1964, art. 18); e
II - dos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial (Lei nº 4.502, de 1964, art. 14, inciso II, e Lei nº 7.798, de 1989, art. 15).
§ 1º O valor da operação referido nos incisos I, alínea b e II, compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário (Lei nº 4.502, de 1964, art. 14, § 1º, Decreto-lei nº 1.593, de 1977, art. 27, e Lei nº 7.798, de 1989, art. 15).
§ 2º Será também considerado como cobrado ou debitado pelo contribuinte, ao comprador ou destinatário, para efeitos do disposto no § 1º, o valor do frete, quando o transporte for realizado ou cobrado por firma coligada, controlada ou controladora (Lei nº 6.404, de 1974) ou interligada (Decreto-lei nº 1.950, de 1982) do estabelecimento contribuinte ou por firma com a qual este tenha relação de interdependência, mesmo quando o frete seja subcontratado (Lei nº 4.502, de 1964, art. 14, § 3º, e Lei nº 7.798, de 1989, art. 15).
§ 3º Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente (Lei nº 4.502, de 1964, art. 14, § 2º, Decreto-lei nº 1.593, de 1977, art. 27, e Lei nº 7.798, de 1989, art. 15).

Em termos práticos, a incidência do IPI ocorre com a saída do produto do estabelecimento industrial ou assim equiparado. Sua base de cálculo, ao seu turno, corresponde ao valor em que foi comercializado na saída.

Segundo Aires Barreto, "base de cálculo é a definição legal da unidade de medida, constitutiva do padrão de referência a ser observado na quantificação financeira dos fatos tributários. Consiste em critério abstrato para medir os fatos tributários que, conjugado à alíquota, permite obter a dívida tributária"(18)

Ocorre que esta unidade de medida definida pela base de cálculo deve ter uma relação direta com o fato econômico da qual decorre. A lei ordinária, editada pelo respectivo ente tributante que vier a regulamentar a incidência do tributo, deve fazer com que a base de cálculo seja um espelho, refletindo quantitativamente a riqueza econômica envolvida na operação que, pode corresponder à saída do estabelecimento de um produto industrializado para venda, ou o desembaraço aduaneiro na importação.

Neste sentido, nos ensina o prof. Paulo de Barros Carvalho:

"Todo esforço do legislador há de estar orientado no sentido de promover o perfeito ajuste entre o enunciado mensurador da base de cálculo e a formulação enunciativa da hipótese. Dito de outro modo, a perspectiva dimensível há de ser uma medida efetiva do fato jurídico tributário, recolhido como tal pela hipótese normativa. Não será qualquer proporção, ainda que retirada do mesmo suporte fático, que servirá como aspecto mensurador: é fundamental a perfeita conexão entre o fato descrito pela hipótese e o fato construído para ser sua base de cálculo."(19)

Assim, o valor da operação corresponderá ao valor que quantifique economicamente o fato gerador do IPI, ou seja, valor do produto quando do desembaraço aduaneiro ou da saída do mesmo do estabelecimento industrial ou a ele equiparado. Deve ser, portanto, uma medida que venha a refletir o real valor do produto, para que não haja obscuridade na aplicação da respectiva alíquota.

Para cada situação teremos uma base de cálculo:

No caso do desembaraço aduaneiro de mercadoria de procedência estrangeira, (art. 46, I, CTN), a base de calculo será constituída pelo preço normal do produto, acrescido do imposto de importação, das taxas exigidas ara a entrada do produto no País e encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador.

Na hipótese de saída do produto do estabelecimento industrial ou equiparado, (art. 46, II CTN), a base de calculo será definida pelo valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria do estabelecimento industrial ou, não havendo a especificação do valor, o preço corrente da mercadoria, ou similar, no mercado atacadista da praça do remetente.

Na primeira situação, observa-se que o IPI incide sobre o valor do produto importado, acrescido do IPI, taxas e encargos de desembaraço aduaneiro, configurando, assim, a cobrança do imposto sobre imposto, quando no nosso sentir o IPI deveria incidir apenas sobre o preço líquido do produto, em operação.

Uma corrente doutrinária entende que a Lei Ordinária nº 7.798/89, ao não permitir a dedução dos descontos incondicionados, alterou a base de cálculo do IPI, alargando o conceito de "valor da operação", disciplinado por Lei Complementar (art. 47 do CTN). Sendo que o novo Regulamento do IPI, Decreto 4.544/02, seguiu a mesma trilha da citada lei, o que na visão de alguns doutrinadores fere o Princípio da Hierarquia das Leis.

Neste sentido, há farta jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, senão vejamos:

RECURSO ESPECIAL Nº 477.525 - GO (2002/0133968-0)
RELATOR : MINISTRO LUIZ FUX
RECORRENTE : FAZENDA NACIONAL
PROCURADOR : CINARA RIBEIRO SILVA KICHEL E OUTROS
RECORRIDO : CBP - CENTRAL BRASILEIRA COMÉRCIO E INDÚSTRIA DE PAPEL LTDA
ADVOGADO : NEIDE FURTADO DA SILVEIRA
EMENTA
IPI - DESCONTOS INCONDICIONAIS - BASE DE CÁLCULO.
1. Consoante explicita o art. 47 do CTN, a base de cálculo do IPI é o valor da operação consubstanciado no preço final da operação de saída da mercadoria do estabelecimento.
2. O Direito Tributário vale-se dos conceitos privatísticos sem contudo afastá-los, por isso que o valor da operação é o preço e, este, é o quantum final ajustado consensualmente entre comprador e vendedor, que pode ser o resultado da tabela com seus descontos incondicionais.
3. Revela contraditio in terminis ostentar a Lei Complementar que a base de cálculo do imposto é o valor da operação da qual decorre a saída da mercadoria e a um só tempo fazer integrar ao preço os descontos incondicionais. Ratio essendi dos precedentes quer quanto ao IPI, quer quanto ao ICMS.
4. Recurso Especial desprovido.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Teori Albino Zavascki, José Delgado e Francisco Falcão votaram com o Sr. Ministro Relator. Ausente, ocasionalmente, o Sr. Ministro Humberto Gomes de Barros.
Brasília (DF), 05 de junho de 2003(Data do Julgamento)
MINISTRO LUIZ FUX
Relator
RECURSO ESPECIAL Nº 667.950 - RN (2004/0100568-3)
RELATOR : MINISTRO JOSÉ DELGADO
RECORRENTE : FAZENDA NACIONAL
PROCURADOR : MARCOS ALEXANDRE TAVARES MARQUES MENDES E OUTROS
RECORRIDO : SACOPLAST SACOS PLÁSTICOS DO NORDESTE S/A
ADVOGADO : GRACILIANO GARCIA TORRES GALINDO E OUTRO
EMENTA
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. INCLUSÃODO VALOR DO FRETE REALIZADO POR EMPRESA COLIGADA NA BASE DE CÁLCULO. VALOR REAL DA OPERAÇÃO. DESCONTOS INCONDICIONAIS.IMPOSSIBILIDADE. OFENSA AO ART. 47 DO CTN. PRECEDENTES.
1. A alteração do art. 14 da Lei nº 4.502/64 pelo art. 15 da Lei nº 7.798/89 para fazer incluir,na base de cálculo do IPI, o valor do frete realizado por empresa coligada, não pode subsistir,tendo em vista os ditames do art. 47 do CTN, o qual define como base de cálculo o valor da operação de que decorre a saída da mercadoria, devendo-se entender como "valor da operação" contrato de compra e venda, no qual se estabelece o preço fixado pelas partes.
2. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça envereda no sentido de que:
- "Consoante explicita o art. 47 do CTN, a base de cálculo do IPI é o valor da operação consubstanciado no preço final da operação de saída da mercadoria do estabelecimento.O Direito Tributário vale-se dos conceitos privatísticos sem contudo afastá-los, por isso que o valor da operação é o preço e, este, é o quantum final ajustado consensualmente entre comprador e vendedor, que pode ser o resultado da tabela com seus descontos incondicionais. Revela contraditio in terminis ostentar a Lei Complementar que a base de cálculo do imposto é o valor da operação da qual decorre a saída mercadoria e a um só tempo fazer integrar ao preço os desconto incondicionais. Ratio essendi dos precedentes quer quanto ao IPI, quer quanto ao ICMS." (REsp nº 477525/GO, Rel. Min.LUIZ FUX, DJ de 23/06/2003)
- "A base de cálculo do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS, é o valor da operação, o que é definido no momento em que se concretiza a operação. O desconto incondicional não integra a base de cálculo do aludido imposto." (REsp nº 63838/BA, Relª Minª NANCY ANDRIGHI, DJ de 05/06/2000)
3. Precedentes das 1ª e 2ª Turmas desta Corte Superior.
4. Recurso não provido.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, negar provimento ao recurso especial, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Francisco Falcão, Luiz Fux e Teori Albino Zavascki votaram com o Sr. Ministro Relator.Ausente, justificadamente, a Sra. Ministra Denise Arruda.
Brasília (DF), 04 de novembro de 2004 (Data do Julgamento)
MINISTRO JOSÉ DELGADO - Relator
RECURSO ESPECIAL Nº 541.633 - SC (2003/0078941-5)
RELATOR : MINISTRO CASTRO MEIRA
RECORRENTE : FAZENDA NACIONAL
ROCURADOR : ARTHUR ALVES DA MOTA E OUTROS
RECORRENTE : FÁBRICA DE CARROCERIAS LIPPEL LTDA
ADVOGADO : JAIME LUIZ LEITE E OUTROS
RECORRIDO : OS MESMOS
EMENTA
RECURSO ESPECIAL. IPI. AQUISIÇÃO DE MATÉRIA-PRIMA ISENTA, NÃO TRIBUTADA OU SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. CRÉDITO. COMPENSAÇÃO. ART. 166 DO CTN. INAPLICABILIDADE. PRESCRIÇÃO.
CORREÇÃO MONETÁRIA. BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÕES. ART. 15 DA LEI Nº 7.798/89. ARTS. 46 E 47, DO CTN. PRINCÍPIO DA HIERARQUIA DAS LEIS.
1. Esta Corte afastou o disposto no artigo 166 do Código Tributário Nacional na hipótese de direito ao creditamento do IPI, por não se tratar de repetição de indébito ou compensação.
2. A prescrição dos créditos fiscais visando ao creditamento do IPI é qüinqüenal,contada a partir do ajuizamento da ação.
3. A correção monetária não incide sobre o crédito escritural, técnica de contabilização para a equação entre débitos e créditos, por ausência de previsão legal.
4. A Lei Ordinária nº 7.798/89, ao não permitir a dedução dos descontos incondicionados, alterou a base de cálculo do IPI, alargando o conceito de "valor da operação", disciplinado por Lei Complementar (art. 47 do CTN), o que fere o Princípio da Hierarquia das Leis.
5. Recurso especial da Fazenda Nacional improvido e recurso especial da Fábrica de Carrocerias Lippel Ltda. provido em parte.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordamos Ministros da SEGUNDA TURMA do Superior Tribunal de Justiça: "A Turma, por unanimidade, negou provimento ao recurso da Fazenda Nacional e deu parcial provimento ao recurso da empresa, nos termos do voto do Sr. Ministro-Relator". Os Srs. Ministros Eliana Calmon, Franciulli Netto e João Otávio de Noronha votaram com o Sr. Ministro Relator.Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Francisco Peçanha Martins. Brasília (DF), 24 de agosto de 2004 (data do julgamento).Ministro Castro Meira -Relator

Assim, considerando as determinações do CTN, elevada a condição de Lei Complementar que estabelece as normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios, incluindo-se a base de cálculo do IPI, observando ainda, as reiteradas decisões do Superior Tribunal de Justiça, acerca da matéria, não há dúvida que existe um conflito temporal e hierárquico entre as normas do CTN e regulamento do IPI de 2002, em razão deste estabelecer que devam ser desconsiderados os descontos concedidos, mesmo que incondicionalmente, na base de cálculo do IPI, onerando o valor total do produto, o que conflita com as disposições do CTN, no que tange ao valor da operação prevista no seu art. 47.

Quando o art. 131 da Lei 4.544/02 acresceu à base de cálculo do IPI o valor do frete e demais despesas acessórias, mesmo em se tratando de firma coligada, ou com a qual tenha relação de interdependência, estipulando através do § 3º, do art. 131 que não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente, criou uma dissonância com a previsão normativa presente no Código Tributário Nacional, bem como com o entendimento jurisprudencial do Superior Tribunal de Justiça, cuja posição comunga com a definição da base de cálculo do IPI prevista no art. 47 do CTN.

Assim, ante o conflito de normas de natureza superior e inferior, impõe-se a discussão da matéria através de ação direta de inconstitucionalidade, já que cabe à lei complementar, dentre outras competências, dispor sobre a definição de tributos e de suas espécies, fatos geradores dos impostos, base de calculo e contribuintes.

O fisco ao desconsiderar os descontos concedidos, de forma incondicional, tributa não só o montante relacionado à mercadoria, como passa a se locupletar de receita integrada ao patrimônio do contribuinte. Além disso, viola o art. 47 do CTN, por alargar o conceito de "valor da operação" que corresponde à base de cálculo do IPI.

Há explícita quebra do princípio da hierarquia das leis, pois, quando o Regulamento do IPI amplia a base de cálculo do imposto sem que haja Lei Complementar preexistente regulando a matéria, notadamente se o contribuinte está sendo privado dos descontos que lhe são devidos, a União Federal ao desconsiderar esta dedução, estaria recebendo em seus cofres uma parcela retirada diretamente da riqueza já incorporada pelo contribuinte ao seu patrimônio, que seria, justamente, o valor do imposto incidente sobre o desconto concedido. Ocorre, nesse caso, uma espécie de confisco.

Como bem acentuou, Eduardo Domingos Bottallo, " Na verdade a obrigação de pagar IPI se aperfeiçoa apenas quando a saída do produto industrializado seja causada por um negócio jurídico.(20)

É certo que tal obrigação se faz presente no caso de transferência de produtos industrializados entre estabelecimentos da mesma empresa. Mas, nesta hipótese, estamos diante de uma ficção, balizada no principio da autonomia fiscal dos estabelecimentos, que a legislação completa prestigia.

Neste caso, resta ao contribuinte buscar a via judicial para fazer valer o seu direito, o qual, consoante demonstrado, encontra forte amparo na jurisprudência dominante do STJ. Sendo certo que qualquer ampliação ou aplicação extensiva da letra ou sentido da lei complementar (CTN), relativamente á base de cálculo do IPI, particularmente a norma que determina a desconsideração dos descontos incondicionais oferecidos, é ilegal e inconstitucional por todas as razões anteriormente demonstradas.

Enfim, a base de cálculo depende da transação. No caso de venda em território nacional, a base de cálculo é o preço do produto na saída do estabelecimento. Na falta do valor, o preço corrente do produto, ou similar, no mercado. Na importação, a base de cálculo é o preço do produto importado, acrescido do Imposto de Importação e demais taxas exigidas, encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exígiveis.

8. Da Alíquota

A alíquota utilizada varia conforme o produto. Determinado produto tanto pode ter alíquota zero enquanto outro ter alíquota de mais de 300% (caso de cigarros). As alíquotas estão dispostas na TIPI (Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados), baseda na nomenclatura do Mercosul (NCM), aprovada pelo Decreto nº 6.006 de 28.12.2006, retificado em 08.01.07, e 07.03.2007, com vigência a partir de 01.01.2007.

A principal função do IPI é de arrecadação de tributos, mas também de regulação da economia, daí a possibilidade do Poder Executivo estimular determinado setor produtivo através da redução ou da isenção de suas alíquotas. No caso de produtos que o governo queira frear o consumo (caso do cigarro, bebidas e produtos de luxo, por exemplo), o governo pode colocar alíquotas mais elevadas, mas sem que isto importe numa forma disfarçada de confisco.

No caso especifico da alíquota dos cigarros, o partido Humanista da Solidariedade (PHS), ingressou junto ao Supremo Tribunal Federal com Ação Direta de Inconstitucionalidade (adin nº 4061), contra a legislação que alterou a sistemática de alíquota do imposto sobre produtos industrializados sobre (IPI) dos cigarros.

De seu turno a AGU defende que a atividade de industrialização de cigarros é apenas tolerada no país e que os recursos obtidos com a tributação são indispensáveis para que o Estado tenha condições financeiras de arcar com o tratamento de saúde dos consumidores, aposentadorias precoces e pensões. "O uso da tributação extrafiscal do IPI sobre cigarros atende o artigo 196 do Estatuto Político, de 1988, que determina que o Estado brasileiro tenha o poder/dever de proteger a saúde e a segurança da população.

Segundo o Consultor, Osvaldo Saraiva Filho, a intenção do governo com a alteração das alíquotas foi cobrar mais imposto das empresas que vendem cigarros mais baratos e por isso estimulam o consumo do produto. "Quanto mais barato os cigarros, mais eles são consumidos e mais danos trazem daí à necessidade de uma tributação mais gravosa a essa classe de cigarros, justamente para desencorajar o consumo".

Esclarece, ainda, que ao contrário do que alega o Partido na Adin, o artigo 153 parágrafo 1º da Constituição Federal não exige a edição de Lei Complementar para definir alíquotas de impostos já discriminados na Carta Magna. A peça informa que a jurisprudência do STF é pacífica no sentido de que a alteração da alíquota do IPI pelo Poder Executivo deve ser feita por lei ordinária, o que já existe.

Demonstrou, ainda, que o atual regime do IPI sobre cigarros observou os princípios constitucionais da seletividade deste imposto, em função da essencialidade do produto, da igualdade e da capacidade contributiva.

Como já dito anteriormente, é facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas do IPI, dentro do mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que nos instituiu ou aumentou, com vistas a realização de política econômica nos diversos setores da indústria nacional, a exemplo do que ocorreu em dezembro de 2008 através de decreto presidencial que reduziu o IPI dos carros populares de 7% para zero. E o modelo médio reduziu o tributo à metade, com uma diminuição da alíquota de 13% para 6,5% (movidos a gasolina) e de 11% para 5,5% (nos modelos flex e a álcool. Sendo posteriormente extensivo ao setor de Implementos Rodoviários, através da Lei 6.809/09.

Igualmente houve desonerações de impostos para materiais de construção (revestimentos, vernizes, tintas, cimento, pias, louças de banheiro, rede e grade de aço, chuveiro, fechaduras e dobradiças), e eletroeletrônicos da linha branca (geladeira, fogão, lava roupa, entre outros,como forma de amortizar os efeitos da crise global, e a retomada gradativa do consumo, com estabilização dos negócios. Aquecendo as vendas no varejo que cresceram em 30% em maio de 2009, em comparação ao mesmo período de 2008, resultando até na falta de produtos no comércio, devido ao extraordinário aumento da procura.

Além disso, foi modificado o regime de tributação para a construção civil que congrega os seguintes tributos: IR, CSLL, PIS e Cofins), aplicado às construtoras, com redução de 7% para 6%. Caso a construtora esteja no programa de habitação do governo, a redução vai para 1%.

Outra medida foi o benefício fiscal para motocicletas, que tiveram redução de Cofins (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social) de 3% para zero.

De maneira que a alíquota do IPI se manifesta de forma variável atendendo, em tese, aos princípios da seletividade, essencialidade e da não - cumulatividade, podendo, ainda, em determinados momentos de crise onerar ou desonerar determinado setor produtivo, com ganho ou perda significativa na arrecadação de receitas tributárias, agindo como instrumento de política econômica seja para estimular o consumo, normalizar o crédito, conter a queda de produção e evitar demissões em determinados campos de atividade, visando a recuperação e o equilíbrio da economia.

Nosso País, como qualquer outro em sua posição de emergente, tenta constantemente ocupar seu espaço no mercado globalizado, tendo como guia o capitalismo, sendo este responsável por inúmeras mudanças na política econômica interna de nosso país, mediante a influência de Tratados Internacionais, Decretos, Leis, Portarias e Medidas Provisórias.

A essência extrafiscal de determinados impostos, assim como os incentivos fiscais são frutos de uma tentativa interna de tornar as mercadorias e produtos mais competitivos no mercado interno e externo, minimizando os efeitos da carga tributária que vem agregada ao valor do produto, tornando-o inviável ao consumo dentro do território nacional e dificultando as exportações.

Sendo o IPI um imposto de consumo indireto que varia de acordo com a situação político - econômica do momento, é importante também ressaltar a sua função dentro do contexto social. Sendo válido o registro das medidas recentemente adotadas pelo Governo Federal ante a situação de crise mundial que atingiu a economia do nosso país, assim como as medidas de incentivo a exportação, através da não incidência de IPI na exportação de produtos industrializados (art. 153, § 3º, III), para manter sua competitividade nos mercados externos.

Tanto na exportação direta, quanto na indireta, feita através de empresa exportadora, o produto exportado é isento do IPI, sendo permitida também a manutenção dos créditos fiscais incidentes sobre os insumos utilizados no processo produtivo. De igual modo, as exportações de produtos manufaturados, semi-elaborados, primários e de serviços estão isentas do pagamento do PIS e da COFINS, cujas alíquotas incidem internamente sobre o faturamento das empresas.

O contribuinte do IPI pode utilizar ainda o mecanismo de drawback que tem por objetivo propiciar ao exportador a possibilidade de adquirir, a preços internacionais, e desonerados de impostos, os insumos (matérias-primas, partes, peças e componentes) incorporados ou utilizados na fabricação do produto exportável.

9. Da extinção do Crédito-Prêmio

Por fim, tivemos o Crédito Prêmio do IPI, o qual foi criado pelo Decreto-Lei nº 491/69, com o objetivo de beneficiar as exportações de produtos industrializados nacionais remetidos provisoriamente ao exterior, como forma de ressarcimento dos tributos cobrados internamente nas inúmeras etapas da cadeia produtiva. O Crédito Prêmio era tido como estímulo aos exportadores brasileiros, uma vez que este se deu em uma época de crescimento econômico e valorização do mercado interno, contribuindo para o favorecimento da indústria, além dos incentivos fiscais para impulsionar a economia e, conseqüentemente, aumentar a renda interna.

O Crédito Prêmio funcionou como um crédito presumido, o exportador se creditava do IPI como se o IPI houvesse incidido na exportação. E esse benefício foi estendido inclusive às empresas exportadoras que adquirissem os produtos industrializados, desde que destinados ao exterior.

Todavia, apesar de o Crédito-Prêmio do IPI ter sido de grande relevância para o contexto econômico do país, no último julgamento da matéria pelo STF, no mês de agosto de 2009 - cujo relator foi o Ministro Ricardo Lewandowski -, o mesmo destacou que o referido crédito não existe mais no mundo jurídico desde 1990, pois não foi promulgado no prazo de 02 (dois) anos após a nova Constituição. Além disso, o Ministro Carlos Ayres Britto reforçou o argumento da União salientando que o incentivo traria problemas perante a Organização Mundial do Comercio (OMC), pois traria dúvidas acerca do fornecimento de subsídios, criando, com isso, barreiras para os produtos brasileiros.

Ocorre que, paralelamente ao processo judicial tramitava no Congresso Nacional a Lei 12.024, antiga Medida Provisória 460/90, que estendia o benefício do Crédito-Prêmio do IPI até o ano de 2002, sendo que no último dia 28 de agosto 2009, o Presidente vetou os artigos da Lei que regulavam um acordo entre empresas e governo em torno do crédito-prêmio do IPI. Esse acordo reconhecia como correto o uso dos benefícios fiscais do crédito-prêmio até 31 de dezembro de 2002. A Lei havia sido aprovada antes da decisão do Supremo Tribunal Federal (STF), que reconheceu por unanimidade que o crédito-prêmio deixou de vigorar em 1990.

O veto atendeu a pedido do Ministério da Fazenda, sob os arguementos de que o acordo afronta a Lei de Responsabilidade Fiscal, ao prever um benefício sem demonstração do impacto fiscal ou sua contrapartida; afronta o Código Tributário Nacional, ao prever uma "transação" em que apenas um dos lados sai ganhando; que o acordo só beneficiaria os exportadores que entraram na Justiça para usufruir do crédito-prêmio, em prejuízo dos demais; e que o acordo contraria a decisão do STF.

O acordo contido na MP era uma esperança dos exportadores de reduzir a conta a pagar ao governo, mas diante da derrota no STF, estima-se que a cobrança alcance R$ 200 bilhões. A expectativa no meio empresarial é que seja aberto um canal de negociação com o governo para reduzir o impacto da devolução dos recursos aos cofres públicos, pois os exportadores já haviam sofrido outra derrota na Justiça (insumos com alíquota zero de IPI), que também lhes custará cerca de R$ 200 bilhões.

Desta forma, com essa decisão do STF e com o veto do Presidente da República, o beneficio do Crédito-Prêmio do IPI está definitivamente extinto do âmbito jurídico nacional, como medida de incentivo às exportações.

10. Conclusão

Nosso País, como qualquer outro em sua posição de emergente, tenta constantemente ocupar seu espaço no mercado globalizado, tendo como guia o capitalismo, sendo este responsável por inúmeras mudanças na política econômica interna de nosso país, mediante a influência de Tratados Internacionais, Decretos, Leis, Portarias e Medidas Provisórias.

A essência extrafiscal de determinados impostos, assim como os incentivos fiscais são frutos de uma tentativa interna de tornar as mercadorias e produtos mais competitivos no mercado interno e externo, minimizando os efeitos da carga tributária que vem agregada ao valor do produto, tornando-o inviável ao consumo dentro do território nacional e dificultando as exportações.

Sendo o IPI um imposto de consumo indireto que varia de acordo com a situação político - econômica do momento, é importante também ressaltar a sua função dentro do contexto social. Sendo válido o registro das medidas recentemente adotadas pelo Governo Federal ante a situação de crise mundial que atingiu a economia do nosso país, assim como as medidas de incentivo a exportação, através da não incidência de IPI na exportação de produtos industrializados (art. 153, § 3º, III), para manter sua competitividade nos mercados externos.

Tanto na exportação direta, quanto na indireta, feita através de empresa exportadora, o produto exportado é isento do IPI, sendo permitida também a manutenção dos créditos fiscais incidentes sobre os insumos utilizados no processo produtivo. De igual modo, as exportações de produtos manufaturados, semi-elaborados, primários e de serviços estão isentas do pagamento do PIS e da COFINS, cujas alíquotas incidem internamente sobre o faturamento das empresas.

O contribuinte do IPI pode utilizar ainda o mecanismo de drawback que tem por objetivo propiciar ao exportador a possibilidade de adquirir, a preços internacionais, e desonerados de impostos, os insumos (matérias-primas, partes, peças e componentes) incorporados ou utilizados na fabricação do produto exportável.

Assim, vimos que o Poder Executivo pode por meio de ato administrativo alterar as alíquotas do IPI, com vistas a interferir na atividade econômica, em regra, estimulando ou desestimulando determinado segmento do setor.

De maneira que a técnica de interferência viabilizada pelo referido imposto, visa o aumento ou diminuição das suas alíquotas dentro dos parâmetros legais incentivando ou diminuição a carga tributária no setor. O IPI é um imposto cujo delineamento constitucional implica no objetivo próprio, fiscal, de arrecadação de receitas, e como instrumento de controle estatal através do fenômeno da extrafiscalidade.

Para o Estado contemporâneo, a arrecadação pública de recursos financeiros, não é apenas um meio de assegurar a cobertura de suas despesas de administração, mas primordialmente, constitui um meio de intervir na vida social, de exercer uma pressão sobre os cidadãos, para organizar todo o conjunto da nação. O Estado brasileiro, ao estabelecer como um dos seus princípios fundamentais fazer justiça social e diminuir as desigualdades econômicas tornou necessária a sua intervenção nas relações sociais para atingir esses objetivos. Assim, a extrafiscalidade adquire singular importância;

A extrafiscalidade nada mais é do que a atividade financeira que o Estado exerce com o intuito de ordenar as relações sociais e econômicas interferindo, por exemplo, no mercado. Tem como objetivos a redistribuição da renda e da terra, a defesa da economia nacional, a orientação dos investimentos para setores produtivos ou mais adequados ao interesse público, a promoção do desenvolvimento regional ou setorial e, sobretudo, como mecanismo de implementação de políticas urbanas.

Segundo o mestre Luciano Amaro, "a distinção entre tributos com finalidade fiscal e tributos com finalidade extrafiscal reside no objetivo visado pela lei de incidência". (21)

Nesse sentido, Hugo de Brito Machado preconiza que "o tributo é extrafiscal quando seu objetivo principal é a interferência no domínio econômico, para buscar um efeito diverso da simples arrecadação de recursos financeiros. (22)

Corroborando essa posição, Paulo de Barros Carvalho afirma que "a forma de manejar elementos jurídicos usados na configuração dos tributos, perseguindo objetivos alheios aos meramente arrecadatório, dá-se o nome de extrafiscalidade".(23)

O atual contexto social, político e econômico, marcado pela interdependência de mercados, pelo agigantamento de grupos multinacionais e pelo incremento das demandas da sociedade impõem ao Estado contemporâneo uma nova forma de atuar. Neste sentido, a tributação ganha destaque não apenas como forma de financiar os gastos públicos, mas também como instrumento a serviço de políticas extrafiscais a serem implementadas pelos órgãos de governo.

Aqui a nossa intenção foi expor de modo simples e com linguagem acessível a juristas, economistas, executivos, cientistas políticos e estudantes universitários os principais aspectos, princípios, e diferentes objetivos passíveis de serem alcançados mediante a incidência e cobrança de impostos como o IPI, o qual tem a função fiscal e ao mesmo tempo a função econômica, regulatória ou protecionista. Por essa razão a Constituição previu que este imposto não precisa obedecer ao princípio da anterioridade: ou seja, alterações nas alíquotas podem valer para o mesmo exercício fiscal (ano) em que tenha sido publicada a lei que o aumentou. Seguem a mesma linha o IE, o IOF, o II, as contribuições sociais e os chamados "impostos de guerra" (Art. 150, § 1º da Constituição Federal). Em comum, há o fato de que todos esses tributos são de competência da União.

Notas

(1) A colocação de Hugo de Brito Machado é referida por Jose Eduardo Soares de Melo na obra O imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) na Constituição de 1988, p. 59. A de sacha Calmon em " Princípios Constitucionais Tributários", p. 72.

(2) DE MELO José Eduardo Soares. A Importação no Direito Tributário. São Paulo: RT, 2003. p.89.

(3) "ICMS - Semi-elaborados. P.33.

(4) Regulamento do IPI, art. 2º, parágrafo único.

(5) MARTINS SILVA, Ives Gandra, Curso de Direito Tributário. 1ª. Ed. Belém: CEJUP, 1993, p.,47.

(6) CASSONE Vittorio. Direito Trbutário. 3.ed.São Paulo:, Atlas S/, 1991, p.224.:

(7) BALLEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª Ed. Rio de Janeiro.Forense. 2008, p. 347/348.

(8) COLEHO Sacha Calmon Navarro, Comentários à Constituição de 1988. Sistema Tributário. Rio de janeiro. Forense. 2008, p. 238.
Exemplo bem expressivo desta orientação consta de decisão proferida pelo TRF da 3ª. Região que, concedendo medida cautelar, asseverou ser perfeitamente cabível reconhecer "a impossibilidade de tributação sobre qualquer produto componente da chamada "cesta básica". uma vez que a Carta Magna afirma que o IPI será seletivo em função da essencialidade do produto" ( RTRF 3ª. Região 25/36).

(9) BOTTALLO, Eduardo Domingos, Fundamentos do IPI.p.. 44.

(10) BOTTALLO, Eduardo Domingos. Fundamentos do IPI ( Imposto Sobre Produtos Industrializados. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2002. P. 45.

(11) DERZI Misabel. " Sobre a tributação nas relações de consumo", in Fundamentos do IPI. p. 45.

(12) MACHADO, Hugo de Brito. Virtudes e defeitos da não-cumulatividade do Tributo no Sistema Tributário Brasileiro. In: Martins, Ives Gandra da Silva (coord.). Direito Tributário e Reforma do Sistema. Pesquisas Tributárias. 9. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais & Centro de Extensão Universitária, 2004.

(13) BOTTALLO, Eduardo Domingos. Fundamentos do IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002.

(14) MARTINS, Ives Gandra da Silva. Questões Atuais de Direito Tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 1999.

(15) NADER Patrícia Audibert , VALENTE, Patrícia Martins. Disponível em: <HTTP:/www.uel.br/revistas/direito pub.> acesso em: 23 agosto 2009.

(16) Regulamento do IPI. Decreto 4.544/2002

(17) BOTTALLO, Eduardo Domingos. Fundamentos do IPI.São Paulo: Ed. ABDIR::RT, 2002.

(18) BARRETO Aires, Base de Cálculo. Alíquota e Princípios Constitucionais. 2ª edição, Ed. Max, Limonad. São Paulo. 1998. pág. 53.

(19) CARVALHO Paulo de Barros. Direito Tributário - Fundamentos Jurídicos da Incidência. 2ª Edição, 1999, Ed. Saraiva São Paulo, pág. 178.

(20) BOTTALLO, Eduardo Domingos. Fundamentos do IPI.São Paulo: Ed. ABDIR::RT, 2002.

(21) AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed., São Paulo: Saraiva, 2005.

(22) MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário.Sãopaulo: Malheiros, 2004

(23) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 9º ed. rev., São Paulo: Saraiva, 1997.

 
Rita de Cássia Andrade*


  Leia o curriculum do(a) autor(a): Rita de Cássia Andrade.



- Publicado em 18/12/2009



Todas as legislações citadas neste artigo estão disponíveis na íntegra no CHECKPOINT. Se você ainda não é usuário faça AQUI sua solicitação de acesso para degustação.

Veja também outros artigos do mesmo autor: