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Geovane Basilio da Silva 
Auditor Tributário do Município de Jaboatão dos Guararapes/PE, atualmente na função de Julgador Tributário da Primeira Instância Administrativa. Pós-Graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET. Pós-Graduado em Contabilidade e Controladoria de Entidades da Administração Pública -UFPE. Graduado em Ciências Contábeis - UFPE.

Artigo - Municipal - 2009/0208

Tributação da importação de serviços pelo ISS - Inconstitucionalidade?
Geovane Basilio da Silva*

Elaborado em 04/2009

1. Aspectos gerais sobre o tema

A edição da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2008 - LC-116/03, regulamentou dispositivos da Constituição Federal de 1988 - CF/88, que expressamente previa essa necessidade, neste caso, os arts. 146, 156, III (in fine) e 156, § 3º, I e II, verbis:

Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes
(...)
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
(...)
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:
I - fixar suas alíquotas máximas e mínimas;
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para exterior;
III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

Com relação às disposições do art. 146 da CF/88, a LC-116, segundo nosso entendimento, regulou os seguintes conflitos de competência:

a) quando determina no art. 1º, § 2º, relativamente aos serviços constantes dos subitens 7.02, 7.05, 14.01, 14.03 e 17.11, que, quando da prestação desses serviços, concomitantemente ao fornecimento de mercadorias, estas estarão sujeitas ao ICMS;

b) quando no art. 3º, combinado com o disposto no art. 4º, define as normas relativas à determinação do aspecto espacial do ISS, ou seja, no local do estabelecimento prestador ou, na falta deste, do local do domicílio do prestador, ou, nos casos previstos nos incisos I ao XXII, o local da execução dos serviços e, por fim, em função do disposto no art. 6º, § 2º, o local do domicílio do tomador ou intermediário dos serviços, em relação aos serviços provenientes ou iniciados no exterior do país e às atividades constantes dos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10, da Lista de Serviços;

Além dos conflitos de competência acima referidos, o entendimento seria o de que a LC-116/03 também regulou as limitações ao poder de tributar, quando definiu, por meio do art. 2º, I, que os serviços exportados para o exterior do país não sofreriam a incidência do imposto, face a previsão constante do inciso II do § 3º do art. 156 da Constituição.

Em verdade, há de se entender que a isenção de ISS sobre serviços exportados não pode ser considerada como imunidade, visto que, conforme ensina o Professor Hugo de Brito Machado(1), a imunidade se constitui na exclusão da hipótese de incidência tributária constitucionalmente qualificada, o que, na leitura do referido dispositivo, não está efetivamente presente, já que a Carta Magna determinou a responsabilidade de isentar, ou não, as exportações de serviços para o legislador complementar.

Entretanto, analisando a situação pelo lado econômico, ou seja, de política econômica externa, acredito que, na prática, estamos diante de uma imunidade concedida por norma infraconstitucional, pela União, com o aval expresso do Texto Constitucional o que, na prática, ao que parece, seria deveras quase impossível de ser retirada.

Por fim, em relação ao inciso III do art. 146, o legislador complementar definiu o fato gerador (art. 1º), assim como o que não incide (art. 2º), a base de cálculo (art. 7º), o contribuinte (art. 5º), além do responsável legal, em regime de substituição tributária (art. 6º).

Já em relação ao disposto no art. 156 da Constituição, a LC-116/03 estabeleceu quais serviços estariam sujeitos ao imposto (art. 1º), conforme lista anexa a mesma, definiu suas alíquotas máximas (art. 8º) e excluiu as exportações de serviços da incidência do imposto. Em relação à regulação da concessão de isenções e benefícios, o legislador complementar optou por não tratar deste assunto, deixando este tema para continuar a ser regido pela Lei Federal nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional - CTN, em linhas gerais.

Com relação ao estabelecimento do fato gerador, o entendimento geral é que a LC-116/03 inovou, foi mais além do que a Constituição determinou, quando estabeleceu, como núcleo da hipótese de incidência tributária, além de "prestar serviços", definiu também o consumo destes, a partir do momento que previu a incidência do imposto, sobre os serviços provenientes ou iniciados no exterior do país, em face do disposto no § 1º do art. 1º, verbis:

Art. 1º. (...)
§ 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do país ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.

O que a doutrina, praticamente unânime, diz é que esta inovação seria inconstitucional, haja vista o legislador complementar ter ido além de sua competência, posto que esta materialidade não estaria prevista na Lei Maior e, a partir deste ponto, surge o foco de nossa discussão, conforme exposição a seguir.

2. ISS sobre importação de serviços - inconstitucionalidade declarada pela doutrina

Antes de analisar o que a doutrina tem como opinião, entendo que vale à pena verificar o aspecto constitucional do imposto, com base no que estabelece o art. 156, III da CF/88:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar; (grifei)

Ora, alguns poderão afirmar que a Constituição não limitou-se a outorgar apenas os serviços que fossem prestados, haja vista que apenas mencionou "serviços de qualquer natureza", sem definir se seriam aqueles que fossem apenas prestados.

Entretanto, também sabemos que a tributação, como fundamento de validade, somente pode alcançar a riqueza do cidadão ou das empresas. Ou seja, somente aqueles serviços com caráter oneroso, salvo os expressamente proibidos de serem tributados, seja pela Constituição, seja pela lei complementar, seja pela lei ordinária do Ente Tributante, estarão no campo de incidência do imposto e, neste sentido, onerosidade será equivalente a que os serviços sejam prestados por alguém ou empresa, para outro alguém ou empresa, mediante contrato verbal ou escrito, conforme já definiu o Judiciário, com o amplo respaldo da doutrina, conforme ensina o Professor Roque Antônio Carrazza(2):

A Constituição prevê vários impostos sobre prestação de serviços; a saber: a) o imposto sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal (ICMS-transporte); b) o imposto sobre a prestação de serviços de comunicação (ICMS-comunicação); e, c) os impostos sobre prestações de serviços de outras naturezas (ISS). Os dois primeiros a Carta Magna reservou aos Estados-membros; os últimos, aos Municípios. Ressalte-se, de logo, que as referidas pessoas políticas estão constitucionalmente credenciadas a tributar, por meio de impostos, não propriamente os serviços, mas as prestações onerosas destes serviços. Queremos com tal assertiva que, em si mesmos considerados, o transporte transmunicipal, a comunicação ou qualquer outro serviço não fazem nascer nenhum dos tributos em tela. Na realidade, o ICMS-transporte, o ICMS-comunicação e o ISS somente serão devidos, quando, respectivamente, o transporte transmunicipal, a comunicação ou outro serviço resultarem, isto é, forem objeto, de contrato oneroso firmado entre um prestador e um tomador. (grifei)

Após a inicial acima, passemos a analisar os motivos pelos quais a doutrina entende como indevida, inconstitucional a cobrança do imposto, sobre o serviço proveniente ou iniciado no exterior do País:

2.1. Materialidade não presente no texto constitucional

Analisando o que a maior parte dos doutrinadores escreve, temos que a hipótese aqui analisada, isto é, o consumo de serviços, é duramente contestada, tendo como principal enfoque, o fato de que a Constituição não trouxe como materialidade para a tributação pelo ISS, o consumo de serviços, e, muito menos, se estes serviços são provenientes ou iniciados no exterior do País.

Assim, temos, por exemplo, o ensino da Professora Anna Emília Cordelli Alves(3):

Pela leitura do texto constitucional, verifica-se que os Estados têm competência para exigir ICMS sobre aqueles serviços(4), ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. Já com relação à competência dos Municípios para exigir o ISS, outorga a Constituição à lei complementar competência para excluir da incidência do ISS as exportações de serviços para o exterior (art. 156, º 3º, inciso II). Quer isso dizer que pode a lei complementar criar hipótese de não-incidência, isto é, isenção, sobre serviços que, executados no âmbito de determinado Município, seja exportados para o exterior. Veja-se, portanto, que na hipótese constitucionalmente prevista, o serviço é integralmente realizado no território do Município. A regra constitucional supramencionada não autoriza a determinação ora constante do § 1º do art. 1º da nova Lei Complementar, posto referir-se à incidência de ISS sobre importação de serviços, hipótese, a meu ver, não autorizada constitucionalmente. (grifei)

Veja-se que a Professora Ana Emília Cordelli Alves, relacionou, também, um outro fato, ou seja, a Constituição determina que lei complementar retire da incidência do imposto, os serviços que serão exportados, o que pressupõe, com certeza, que as atividades sejam desenvolvidas no âmbito do território do Município e, neste sentido, estariam no campo de abrangência dos entes municipais, o que não ocorreria na hipótese inversa, ou seja, no caso de importação dos serviços.

Em sentido equivalente, temos o magistério do Professor Fábio Classen de Moura(5):

Não percamos de vista que a Lei Complementar n. 116/03, em seu artigo 1º, enunciou como fato gerador do imposto "a prestação dos serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. E ainda que assim não fosse, e considerássemos que o legislador complementar houvesse elegido como critério material do tributo a fruição ou consumo de serviços, acabaria perpetrando ofensa aos ditames constitucionais. A interpretação conjunta dos artigos 155 e 156 da Carta Magna, já asseveramos, aponta a prestação de serviços como única materialidade possível do tributo. (grifos no original)

O mesmo sentido é dado pelos Professores Gabriel Lacerda Troianelli e Juliana Gueiros(6):

Essa incidência provavelmente enfrentará a objeção por parte de alguns doutrinadores, tendo em vista que, para o ICMS, a Constituição Federal prevê expressamente, no inc. II do art. 155, a incidência do imposto "ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior", previsão esta que não incide para o ISS.

2.2. Não possibilidade da lei municipal de alcançar fatos jurídicos tributários fora do território do País

Temos farta doutrina com relação a este assunto, no sentido de que a lei ordinária do Município não poderia alcançar fatos geradores ocorridos fora do território nacional, por motivos que vão desde a simples falta de previsão de acordos internacionais de tributação, passando pelo impedimento da extraterritorialidade da lei municipal, até a situação de ser hipótese não prevista na constituição, como há para o ICMS, conforme já descrito acima.

Temos, então, o magistério do Professor Sérgio Pinto Martins(7):

Se o serviço já foi completado no exterior, a legislação municipal não pode alcançá-lo, diante da regra da territorialidade da lei brasileira, mesmo que haja importação de serviços. O exportador está no exterior, não podendo sujeita-se à lei tributária brasileira.

O Professor Kiyoshi Harada(8) nos dá magistral contribuição, quanto a esse tema:

Esse preceito viola, às escancaras, o princípio da territorialidade das normas, ligado ao aspecto espacial do fato gerador da obrigação tributária, ou seja, onde ocorre o fato gerador concretamente. Serviço prestado no exterior não pode gerar efeito jurídico no território municipal do Brasil, a menos que haja um tratado ou convenção internacional, bilateral ou multilateral, firmado, às avessas, não para evitar dupla tributação, como acontece na área do imposto de renda, mas para possibilitar a dupla incidência tributária.

A situação de falta do amparo para extraterritorialidade, bem como da ausência da materialidade na Carta de 1988, contempla o magistério do Professor José Eduardo Soares de Melo(9) nos seguintes termos:

A Constituição Federal contempla os tributos que podem incidir sobre situações ocorridas fora do território nacional a saber:
a) Imposto de Importação sobre produtos estrangeiros (art. 153, I);
b) Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (art. 153, III);
c) ICMS relativamente às operações e prestações que se iniciem no exterior (art. 155, II), e aos serviços prestados exclusivamente no exterior (art. 155, IX, a);
d) ITCMD, (art. 155, I e III, b) no caso de bens situados no exterior;
e) Cide, PIS-Importação (art. 149, § 2º, II), e Cofins-Importação (art. 195, IV).

Mais adiante, complementa o insigne Professor:

Portanto, inexiste amparo constitucional para exigir-se o ISS relativamente a serviço proveniente do exterior, ou cuja situação se tenha iniciado no exterior.

Assim, tais serviços, conforme ensina o Professor Heleno Taveira Torres(10), somente poderiam ser tributados pelo Município, caso o prestador do serviço, sediado no exterior do País, se estabelecesse, mesmo que de forma não permanente, conforme previsto no art. 4º da LC-116/03, no território do Município que pretende tributar a atividade, ou seja, somente quando o serviço "possa ser materialmente vinculado ao território da entidade tributante, mesmo que se tenha iniciado no exterior, mas sempre quando o fazer do serviço seja concluído em tal território".

Aliás, este é um assunto já enfrentado pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ, no julgamento do Recurso Especial nº 26.827-1/SP, de 16 de setembro de 1992, tendo como relator, o Ministro Garcia Vieira:

Não incidência tributária - Imunidade - Coisa julgada. A lei municipal não pode alcançar fatos geradores ocorridos no exterior e o ISS só incide sobre serviços descritos na lista anexa ao Decreto-lei 834/69, prestados nos limites do município, excepcionalmente em outros municípios brasileiros.

É uma decisão relativamente antiga. Entretanto, analisando por analogia a jurisprudência do STJ, relativamente ao aspecto espacial da regra-matriz do imposto, entendo que se manterá tal entendimento, visto que, constantemente aquele Tribunal tem decidido pelo local onde o serviço é prestado, como competente para a cobrança do ISS e, neste sentido, não vejo diferenças significativas para que aquela Corte mude o seu entendimento, especificamente para os casos de importação de serviços do exterior do País, ainda que no País de origem dos serviços não haja tributação equivalente.

3. Inconstitucionalidade, em face de invasão da competência da União

Além dos motivos acima expostos, entendo que a tributação incidente sobre os serviços importados do exterior fere a Constituição, em face da invasão da competência de tributação extrafiscal, como fundamento de regulação do comércio exterior, presente nas atribuições da União Federal, cujos tributos seriam instituídos com base nos arts. 149, § 2º, II ou 154, I da CF/88, verbis:

Art. 149. Compete exclusivamente á União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico (...).
(...)
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
(...)
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; (grifei)
(...)
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
(...)

Esse caráter extrafiscal, o que pode ter sido pensado pelo legislador complementar, quando inovação em termos de incidência do consumo de serviços, vem em contraponto ao que foi exposto na parte inicial do item 2 deste trabalho, isto é, tributação do consumo, fato que contestamos, ao concluir pela necessidade de onerosidade do fato gerador, fonte da geração da riqueza a ser tributada.

Assim, caso vogue a possibilidade, e acredito que haja tal justificativa, de que a tributação dos serviços provenientes do exterior ou iniciados no exterior, teria o condão de regular e proteger os prestadores de serviços domiciliados e estabelecidos no território brasileiro, entendo que esta função não cabe aos Municípios e, neste sentido, estaria ocorrendo a invasão de competência tributária da União, da função extrafiscal deste Ente, quanto à tributação de fatos que tenham como foco a regulação da política de comércio exterior, como ocorre com o imposto de importação e as contribuições para intervenção no domínio econômico, conforme está expresso no art. 149, § 2º, II.

4. Posição dos Municípios

Apesar de haver farta doutrina, como vimos aqui alguns exemplos, contrária a tributação do consumo dos serviços importados, não há, no meu modo de entender, situação definitiva. O Judiciário ainda não se pronunciou em definitivo sobre a matéria e, portanto, aqueles Municípios que tenham inserido em suas leis tributárias, como hipótese de incidência o consumo de serviços provenientes do exterior, têm plena competência legal para instituir o imposto, independente de qualquer circunstâncias que possam advir desta atitude.

5. Posição do contribuinte

Conforme restou demonstrado, pelo menos por enquanto, a maior parte dos doutrinadores estão em seu favor, isto é, pela inconstitucionalidade da cobrança do ISS, sobre a importação de serviços, com ampla possibilidade de que o Judiciário acompanhe tal pensamento.

Caberá, assim, ao Contribuinte, por na balança os prós e contras em seu favor e decidir se vale à pena comprar mais esta briga contra o Estado

6. Conclusão

Nos termos do que foi exposto, temos diversos pontos que levam à conclusão de que a tributação, por meio do ISS, para o consumo de serviços e, principalmente, aqueles serviços provenientes do exterior, seria no todo inconstitucional, a não ser na hipótese defendida pelo Professor Heleno Torres, ou seja, se o prestador, sediado no exterior, com o intuito de complementar o serviço iniciado fora do território brasileiro, se estabeleça no território do Município tributante.

Ainda não temos um enfrentamento maior no Judiciário, até porque, a decisão que consta, refere-se à legislação anterior a atual, que não contemplava a situação de tributação de fatos geradores ocorridos fora do território brasileiro, situação expressa na LC-116/03.

Entretanto, nos termos do que foi aqui exposto, salvo novas considerações que possam advir da doutrina, em pró dos Municípios, outra conclusão não se poderia ter, senão a de que a tributação sobre o consumo de serviços provenientes do exterior do País, ainda que iniciados no exterior do País, é inconstitucional e, neste sentido, entendo que os Municípios, quando da cobrança do ISS, incidente sobre esses fatos, terão muitos problemas para ter os recursos em seus caixas.

Notas

(1) Curso de direito tributário. 28 ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 251.

(2) Grupo de empresas - autocontrato - não-incidência de ISS - questões conexas. RDDT nº 94, julho de 2003.

(3) ISS - aspectos relevantes decorrentes da análise do artigo 1º da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. RDDT nº 99, dezembro/2003.

(4) Transporte e comunicação.

(5) Imposto sobre serviços: operações intermunicipais e internacionais (importação e exportação). São Paulo: Quartier Latin, 2007, p.

(6) O ISS e exportação e importação de serviços. In ISS: lei complementar 116/2003. Orgs. Ives Gandra da Silva Martins e Marcelo Magalhães. 1 ed. Curitiba: Juruá, 2005, p. 204.

(7) Manual do imposto sobre serviços. 6 ed. São Paulo: Atlas, 2004, p. 79.

(8) ISS: doutrina e prática. São Paulo: Atlas, 2008, p, 40.

(9) ISS: aspectos teóricos e práticos. 4 ed. São Paulo: Dialética, 2005, p. 180 e 182.

 
Geovane Basilio da Silva*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Geovane Basilio da Silva.



- Publicado em 22/06/2009



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