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Sirley Aparecida Lopes Rodrigues 
Advogada em São Paulo; Integrante do Contencioso Tributário de Instituição Financeira; Pós-Graduada em Direito Empresarial pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC/SP); e em Direito Tributário pela Faculdade de Direito da Universidade Presbiteriana Mackenzie; curso de extensão em Tributação no Mercado de Capitais pela Fundação Getúlio Vargas (FGV)

Artigo - Federal - 2008/1685

A Inconstitucionalidade da Medida Provisória nº 413/2008 - Recente Majoração de Alíquota da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) para as Instituições Financeiras e Equiparadas, além de Empresas de Seguro e de Capitalização.
Alterações promovidas pelo Artigo 17 da Medida Provisória 413/2008.
Sirley Aparecida Lopes Rodrigues*

Elaborado em 06/2008

1. Introdução

A Medida Provisória nº 413/08, no artigo 17, publicada em 3 de janeiro de 2008, alterou a alíquota da Contribuição Social Sobre Lucro Líquido (CSLL), de 9% para 15% nos casos das pessoas jurídicas de seguros privados, as de capitalização e as referidas nos incisos I a XII, do parágrafo 1º do artigo 1º da LC 105/2001, o que inclui as Instituições Financeiras. A nova alíquota produz efeitos desde 1º de maio de 2008. Além disso, a referida medida provisória, recentemente, foi convertida na Lei nº 11.727, publicada no Diário Oficial da União de 24.06.2008.

Ocorre que o procedimento adotado não encontra respaldo constitucional. Isto porque a Constituição da República, em seu artigo 62, condiciona a edição de medida provisória a dois requisitos essenciais, quais sejam: a existência de relevância e a urgência da medida, ou seja, o Presidente da República poderia aumentar a alíquota da CSLL, por meio de medida provisória caso restasse demonstrada a relevância da medida e comprovada a urgência, o que, no caso, não ocorreu. Portanto, a utilização excepcional da Medida Provisória não foi observada.

De acordo com a exposição de motivos da Medida Provisória, o objetivo do aumento na a alíquota é recompor suposta perda na arrecadação com a extinção da CPMF - Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira - o que não caracteriza, em absoluto, relevância da medida adotada.

Ademais, a exposição de motivos traz o argumento de que o aumento da CSLL é justificado pelo fato de tais setores (financeiros, seguros, capitalização e outros) apresentarem forte dinamismo, expansão e lucratividade. Insta destacar que esses argumentos desconsideram, totalmente, o fato desses segmentos não serem os mais lucrativos, como é o caso do petróleo, minério, entre outros divulgados pelas estatísticas.

Ainda na exposição de motivos da Medida Provisória nº 413/2008, a urgência pautou na "necessidade de as medidas tributárias adotadas entrarem em vigor o mais rapidamente possível". Vale dizer que esse o argumento não é suficiente para justificar a adoção da Medida Provisória, repita-se, que possui previsão constitucional como instrumento excepcional em razão da relevância e urgência, jamais poderia ser utilizada pelo Poder Executivo como mecanismo de acelerar os seus interesses de arrecadar, fazendo as vezes ou a função do Poder Legislativo. Aliás, tem se tornado cada vez mais comum a usurpação do poder de legislar por parte do Poder Executivo, que utilizam, abusivamente, medidas provisórias, quando ausentes razões constitucionais de urgência e relevância material.

Ademais, a Medida Provisória nº 413/08 é inconstitucional porque faz diferenciação de alíquota, o que viola o princípio da igualdade tributária, contido no artigo 150, II, da Carta Constitucional. Aludido dispositivo constitucional veda, expressamente, a instituição de tratamento desigual entre contribuintes, como ocorreu no caso, com a distinção em razão de ocupação profissional ou função exercida. É oportuno repetir que as empresas alçadas pela majoração não são as mais lucrativas, sendo certo que sempre são alvo da distinção tributária, suportando alíquotas majoradas e desiguais enquanto muitos contribuintes que possuem maior lucratividade não são tributados da mesma forma majorada, digo, permanecem com a alíquota de 9%, o que revela flagrantemente a violação do princípio constitucional da isonomia tributária.

2. Da Inconstitucionalidade da Medida Provisória 413/2008

A Medida Provisória nº 413, publicada em 3 de janeiro de 2008, que "dispõe sobre medidas tributárias destinadas a estimular os investimentos e a modernização do setor de turismo, a reforçar o sistema de proteção tarifária brasileiro, a estabelecer a incidência de forma concentrada da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS na produção e comercialização de álcool, altera o art. 3º da Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988, e dá outras providências".

No artigo 17 a referida medida provisória altera o artigo 3º da Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988, que disciplina a contribuição social sobre o lucro. Vejamos:

Art.17. O art. 3o da Lei no 7.689, de 15 de dezembro de 1988, passa a vigorar com a seguinte redação:
"Art.3º A alíquota da contribuição é de:
I-quinze por cento, no caso das pessoas jurídicas de seguros privados, as de capitalização e as referidas nos incisos I a XII do § 1o do art. 1º da Lei Complementar no 105, de 10 de janeiro de 2001 e;
II-nove por cento, no caso das demais pessoas jurídicas."(NR)

Em suma, a Medida Provisória nº 413/2008, no artigo 17, majorou-se de 9% para 15% (inciso I do art. 3º) a alíquota da contribuição incidente sobre as pessoas jurídicas de seguros privados, as de capitalização e as referidas nos incisos I a XII do § 1º do art. 1º da Lei Complementar no 105, de 10 de janeiro de 2001. Na prática, as empresas que atuam no setor financeiro. Os demais contribuintes do tributo continuam recolhendo com base na alíquota de 9% (inciso II do art. 3º).

Com efeito, o artigo 18, II, do mesmo diploma legal, determina que o aumento promovido pelo art. 17 passa a produzir efeitos a partir do primeiro dia do quarto mês subseqüente ao da publicação da Medida. Portanto, na data em que o texto determina a produção de efeitos terá - é evidente - findado o exercício de 2007 e 3 meses do exercício de 2008.

A exigência da majoração, portanto, não pode recair sobre os resultados do ano-base 2007 e do ano-base 2008, gerando a partir daí relevantes óbices de natureza constitucional. Tais incompatibilidades, como se pode depreender dos fundamentos abaixo destacados, não podem vicejar ante o ordenamento constitucional pátrio.

3. Da Inconstitucionalidade da Aplicação da Majoração da CSLL (art. 17 da MP nº 413/2008) sobre os Resultados Obtidos nos Exercícios de 2007 e 2008

A majoração de alíquota promovida pelo art. 17 da Medida Provisória nº 413/2008 não passa a produzir efeitos de imediato. Em face de sua sujeição à noventena (art. 195, § 6º, da Constituição), o enunciado do inciso II do art. 18 determina que somente produzirá efeitos a partir do primeiro dia do quarto mês subseqüente ao da publicação da Medida.

Cumpre observar, no entanto, que na data anunciada pelo texto legal já terão transcorrido o ano de 2007 e pouco mais de 3 meses do ano de 2008. Decorre daí que, em face do princípio constitucional da irretroatividade tributária (art. 150, III, "a", da Constituição), a majoração não pode ter aplicação a fato gerador ocorrido antes da sua vigência. Esse entendimento é exposto pelo tributarista HUMBERTO ÁVILA:

"(...) Ela pode ser descrita com base em duas perspectivas. Primeiro, o cidadão deve saber previamente quais são as normas válidas. Isso só é possível, quando elas atingirem fatos ocorridos após a sua edição (proibição de retroatividade) e quando o cidadão tiver condições de conhecer com antecedência o conteúdo das leis (regra da anterioridade)".

É importante destacar que o fato gerador da contribuição social sobre o lucro implica o resultado financeiro obtido durante a atividade econômica realizada em todo o exercício, conforme art. 2º da Lei nº 7.689:

Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1º Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela:
1. exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido;
2. exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computado como receita;
3. (Revogado pela Lei nº 7.856, de 1989)
4. adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido.
§ 2º No caso de pessoa jurídica desobrigada de escrituração contábil, a base de cálculo da contribuição corresponderá a dez por cento da receita bruta auferida no período de 1º janeiro a 31 de dezembro de cada ano, ressalvado o disposto na alínea b do parágrafo anterior.

Nestas condições, é evidente que tendo o ano-base de 2007 transcorrido é inaplicável a alíquota majorada em 2008. Por outro lado, também descabe aplicá-la em face do ano-base 2008. Isto porque o resultado financeiro de 2008 - que é base para a cobrança da contribuição - engloba o rendimento obtido durante todos os meses do ano, inclusive aqueles em que ainda não tinha vigência a nova alíquota, instituída pelo artigo 17 da MP nº 413/2008.

Portanto, não há como dividir o resultado financeiro do exercício em antes e depois da majoração. Nesse caso, o fato gerador é único. Não se submete a dois regimes jurídico-tributários diversos. Ademais, o texto legal não faz qualquer distinção de períodos.

É importante ressaltar que o descabimento de cobrar a majoração em face do resultado obtido no ano-base em que passou a ter vigência é prestigiada nos precedentes do Supremo Tribunal Federal, conforme o voto vencedor de seu relator, Ministro CARLOS VELLOSO:

Pela corrente fiscalista, pois, apenas os fatos posteriores à Medida Provisória nº 22, de 06.12.88, é que poderiam formar o lucro apurado a 31 de dezembro do mesmo ano; noutras palavras, somente o lucro que se baseasse nos fatos ocorridos após a edição da M.P. 22, de 06.12.88, é que estaria sujeito à incidência do artigo 8º da Lei nº 7.689/88. Todavia, como o artigo 8º da Lei nº 7.689, de 1988, não faz a distinção, mas dispõe, de forma ampla, que a "contribuição social será dividida a partir do resultado apurado no período-base a ser encerrado em 31 de dezembro de 1988", segue-se que é ele inconstitucional.
Em outro caso, este mesmo entendimento foi incorporado pelo eminente Ministro MAURÍCIO CORRÊA:
E o que se dá na espécie? Instituída a contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, pela Lei 7.689/88, veio a Lei 7.856, de 24 de outubro de 1989 (lei deconversão da MP 86, de 22.09.89), majorando a alíquota da referida contribuição de 8% para 10%, no exercício de 1990, ano-base de 1989. Se se entende aplicável na espécie a "vacatio legis" de noventa dias, com o que não consinto pelas razões já expendidas, ter-se-á como aplicável a majorante nos 09 (nove) dias derradeiros do mês de dezembro, posto que somente a partir de 22 de dezembro de 1989 estaria em vigor a Lei 7.856/89. E isto porque o fato gerador do lucro da empresa não ocorre em um único momento, muito embora a apuração desse lucro se dê ao final do exercício financeiro. E assim, a Lei nova não poderia incidir sobre estas aquisições de disponibilidades anteriores à sua vigência. Tal não pode suceder, vez que a própria lei instituidora da contribuição social sobre o lucro das empresas (Lei 7.689/88) define a base de cálculo da exação o valor do resultado do exercício (financeiro), antes da provisão do imposto de renda (art. 2º).

No mesmo sentido, é importante destacar o entendimento do renomado jurista SACHA CALMON NAVARRO COELHO:

"...o importante é e sempre será o contribuinte saber, antes de realizar suas atividades,o quadro jurídico de regência dessas mesmas atividades, o que leva à tese de que só o dia 31 de dezembro seria, ética e juridicamente, o dia "apropriado". Caso contrário, falar em princípio da anterioridade traduziria enorme toleima, a crer-se na seriedade e nas funções do princípio.

Posto isso, os fatos ocorridos antes da vigência da Medida Provisória nº 413/2008 não podem ser alcançados pela majoração de alíquota, de acordo com o princípio da irretroatividade da legislação tributária e da segurança jurídica, ambas asseguradas ao contribuinte pela Constituição Federal.

4. Da Ausência dos Pressupostos de Relevância e Urgência e da Existência de ADIN - Ação Direta de Inconstitucionalidade

A referida inaplicabilidade da majoração para o ano-base 2008, em virtude do princípio da irretroatividade da legislação tributária, evidencia a falta de urgência e relevância de se majorar em janeiro de 2008 a alíquota da contribuição apenas para se aplicar ao ano de 2009. Não há como justificar qualquer grau de urgência em casos como este, em que o preceito normativo estatuído somente pode ter incidência após o decurso de quase 12 meses.

Em razão dessas violações constitucionais é que o partido dos democratas apresentou ao Supremo Tribunal Federal a revisão da jurisprudência anterior sobre a matéria, através de ADIN - ação direta de inconstitucionalidade - para declarar a inconstitucionalidade do artigo 17, bem como da inclusão do próprio art. 17 no preceito constante do inciso II do art. 18 da Medida Provisória nº 413, de 3 de janeiro de 2008.

A referida ação ainda requer que seja reconhecida interpretação conforme à Constituição ou a declaração parcial de inconstitucionalidade sem redução de texto no sentido de impedir a incidência da alíquota majorada pelo art. 17 da Medida Provisória nº 413/2008 aos períodos-base 2007 e 2008.

5. Conclusão

Pelas razões expostas nesse trabalho, conclui-se que inexiste qualquer viabilidade de se proceder à cobrança da majoração de alíquota de 9% para 15% face às inconstitucionalidades, exaustivamente, manifestadas e demonstradas, com a notória afronta ao principio da irretroatividade para o ano-base de 2008, principalmente pela afronta ao princípio da igualdade entre os contribuintes, isonomia tributária, referibilidade e razoabilidade em relação aos demais segmentos não alcançados pela majoração de alíquota.

Nesta esteira, o Supremo Tribunal Federal deve decidir na ADIN - Ação Direta de Inconstitucionalidade - proposta pelo Partido dos Democratas a respeito das inconstitucionalidades suscitadas. Além disso, os contribuintes dos segmentos atingidos pela majoração devem ingressar nos próximos meses com ações individuais para afastar a exigência inconstitucional.

Por fim, conclui-se que a Medida Provisória, prevista no artigo 62 da Constituição Federal, não é o comando para a instituição de tributos. Isto porque deve ser utilizada com observância a sua excepcionalidade de urgência e relevância. Cabe, de fato, ao constituinte derivado, dispor sobre a delimitação de competências tributárias, autorizando o legislativo a criar, majorar, por meio de lei, os tributos que lhe forem próprios. Contudo, não lhe comete exercer, diretamente, o poder de tributar, obstaculizando o processo legislativo.

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Sirley Aparecida Lopes Rodrigues*

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- Publicado em 13/10/2008



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