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Maxwell Ladir Vieira 
Advogado tributarista em Uberlândia(MG), Professor Universitário, Especialista em Direito Tributário pelo IBET/SP, Pós-graduado em Direito processual Civil pela Universidade Federal de Uberlândia, Sócio-fundador do Instituto de Direito Tributário do Triângulo Mineiro - IDTM, e do Instituto de Direito Empresarial do Triângulo.

Artigo - Previdenciário/Trabalhista - 2008/1099

Obrigações Acessórias na Subcontratação e Dispensa na Retenção de 11% de Contribuições Previdenciárias
Maxwell Ladir Vieira*

Elaborado em 01/2008

I - Introdução

   Uma questão que tem trazido questionamentos e dúvidas aos departamentos fiscais e contábeis é acerca da necessidade de se exigir documentos junto a Nota Fiscais de prestadores de serviços, especialmente em caso de subcontratações, mesmo quando os valores que hipoteticamente seriam retidos nas Notas Fiscais, Faturas ou recibo de prestação de serviços for inferior ao mínimo exigido por lei para sofrer a retenção.

Assim, procura-se aqui debater se se faz necessária tal exigência documental, na hipótese acima elencada, que pode inviabilizar economicamente as subcontratações, pelo grau de controle que os prestadores subcontratados, em geral empresas de pequeno porte, devem ter no tocante à suas obrigações acessórias.

II - Da Obrigação Tributária:

   O direito tributário é direito obrigacional comum, pois rege relações patrimoniais de débito entre mais de um sujeito, um dos quais é um ente público. Sendo direito obrigacional, mister se faz uma análise da obrigação tributária e seus elementos, para a distinção dos direitos e deveres dela decorrentes.

   A obrigação tributária é uma relação jurídica na qual se estabelece um direito subjetivo da Fazenda Pública em face de um dever jurídico do contribuinte, tomando-se por base uma prestação.

   Sendo relação jurídica, ela cria direitos e deveres às partes, que ordinariamente devem ser cumpridos, haja vista a característica de norma individual e concreta que a obrigação tributária possui.

   Diz-se ser a obrigação tributária uma norma individual e concreta porque ela estabelece uma conduta descrita em um texto normativo e ocorrida, e uma conseqüência, devido à concretização da retrocitada conduta.

   Assim, a obrigação tributária é uma norma individual e concreta pelo fato de que determina que pela prática ocorrida de um dado fato ou pela materialização de uma situação jurídica prevista em um texto legal, relativa a um dado sujeito passivo, surgirá o dever de este adimplir o tributo apurado ou realizar certa conduta devido a uma situação jurídica.

   No caso em tela, a obrigação tributária se resume em realizar uma conduta devido a um fato jurídico, ou seja, cumprir, por parte da empresa subcontratada, com o que manda a legislação no tocante à eventual apresentação de uma série de documentos perante a tomadora de serviço.

   Os elementos da obrigação tributária são os seguintes:

a) sujeito ativo, é a pessoa jurídica de direito público ou privado competente para exigir tributos;
b) sujeito passivo é a pessoa física ou jurídica obrigada por lei ao cumprimento da prestação tributária, denominada contribuinte ou responsável (CTN, art. 121);
c) causa, a lei, já que em razão do princípio da legalidade tributária a vontade jurídica dos indivíduos é inapta para criá-la;
d) objeto, o cumprimento de uma prestação positiva ou negativa determinada por lei.

   As obrigações tributárias se resumem em principais ou acessórias, conforme dispõe o Código Tributário. Assim, nos termos do art. 113 e seus parágrafos, a obrigação principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária; já as obrigações acessórias se perfazem nas prestações, positivas ou negativas, previstas na legislação tributária, no interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos. Assim é a redação:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária

   A obrigação principal, portanto, é pecuniária, isto é, de pagar tributo ou penalidade pecuniária. Em outros termos, é uma obrigação de dar, no caso, dinheiro.

A obrigação tributária acessória, de outra sorte, não tem caráter pecuniário, e configura obrigação de fazer ou não fazer. Trata-se, então, daqueles deveres de cunho administrativo que a legislação impõe ao contribuinte (ou a terceiro), com o objetivo de facilitar a arrecadação dos tributos devidos ou sua fiscalização, como por exemplo, elaboração de GFIP's, elaboração de folhas de pagamentos distintas para cada estabelecimento da contratante, em caso de cessão de mão de obra, proceder com a retenção de certa porcentagem em nota fiscal, etc. Tais exemplos, a propósito, se referem à consulta aqui formulada, caracterizando, todas estas condutas, dentre outras, em obrigações acessórias que são destinadas à empresa contratada, por disposição legal.

   Assim dispõe o art. 219, § 5º do Decreto 3048/99:

§ 5º O contratado deverá elaborar folha de pagamento e Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social distintas para cada estabelecimento ou obra de construção civil da empresa contratante do serviço.

   O art. 161 da Instrução Normativa MPS/SRP nº: 3/2005 traz a obrigação acessória que a empresa prestadora de serviço deve seguir:

Art. 161. A empresa contratada deverá elaborar:
I - folhas de pagamento distintas e o respectivo resumo geral, para cada estabelecimento ou obra de construção civil da empresa contratante, relacionando todos os segurados alocados na prestação de serviços, na forma prevista no inciso III do art. 60;
II - GFIP com as informações relativas aos tomadores de serviços, para cada estabelecimento da empresa contratante ou cada obra de construção civil, utilizando o código de recolhimento próprio da atividade, conforme normas previstas no Manual da GFIP;
III - demonstrativo mensal por contratante e por contrato, assinado pelo seu representante legal, contendo:
a) a denominação social e o CNPJ da contratante ou a matrícula CEI da obra de construção civil;
b) o número e a data de emissão da nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços;
c) o valor bruto, o valor retido e o valor liquido recebido relativo à nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços;
d) a totalização dos valores e sua consolidação por obra de construção civil ou por estabelecimento da contratante, conforme o caso.

   Diante da legislação exposta, percebe-se que a empresa contratada que exerce sua atividade através de cessão de mão de obra ou empreitada, tem certas atribuições impostas a ela na legislação.

III - Da Retenção de Onze por Cento

   A empresa que contrata um prestador de serviços (executados mediante cessão ou empreitada de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho temporário) deverá reter onze por cento do valor bruto da nota fiscal, fatura ou recibo emitida pela prestadora de serviço e recolher a importância retida em nome desta, conforme preceitua o art. 219 do Decreto 3.048/1999 e art. 140 da IN SRP 03/2005:

Art.219 -A empresa contratante de serviços executados mediante cessão ou empreitada de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter onze por cento do valor bruto da nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços e recolher a importância retida em nome da empresa contratada, observado o disposto no § 5º do art. 216.

Art. 140. A empresa contratante de serviços prestados mediante cessão de mão-de-obra ou empreitada, inclusive em regime de trabalho temporário, a partir da competência fevereiro de 1999, deverá reter onze por cento do valor bruto da nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços e recolher à Previdência Social a importância retida, em documento de arrecadação identificado com a denominação social e o CNPJ da empresa contratada, observado o disposto no art. 93 e no art. 172.

   Entende-se por RETENÇÃO o valor referente à antecipação compensável relativo à parcela de 11% (onze por cento) descontada pela empresa contratante, do valor bruto dos serviços realizados e constantes da nota fiscal, fatura ou recibo.

   A obrigatoriedade de retenção na nota fiscal de 11 % (onze por cento) sobre o seu valor total advém do meio pelo qual o serviço é prestado, se por cessão de mão-de-obra ou empreitada, o que está caracterizado no art. 219 §§ 2º e 3º do referido decreto:

"Art. 219 - (...)
§2º Enquadram-se na situação prevista no caput os seguintes serviços realizados mediante cessão de mão-de-obra:
(...)
XV-manutenção de instalações, de máquinas e de equipamentos
(...)
§ 3º. Os serviços relacionados nos inciso I a V também estão sujeitos à retenção de que trata o caput quando contratados mediante empreitada de mão-de-obra."

   Cessão de mão-de-obra é o serviço que coloca à disposição da contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, segurados que realizem serviços contínuos relacionados ou não com a atividade-fim da empresa, independentemente da natureza e da forma de contratação.

   Deve-se entender por empreitada a execução de tarefa, obra ou serviço, contratualmente estabelecida, relacionada ou não com a atividade fim da empresa contratante, nas suas dependências, nas da contratada ou nas de terceiros, tendo como objeto um fim específico ou resultado pretendido. Enquadram-se nos casos de empreitada:

a) limpeza, conservação e zeladoria;
b) vigilância e segurança;
c) construção civil;
d) serviços rurais;
e) digitação e preparação de dados para processamento.

IV - Da Dispensa da Retenção de Onze por Cento

   A legislação previdenciário-fiscal estabelece hipóteses de dispensa para a retenção aqui tratada, aplicável na contratação mediante cessão de mão-de-obra ou empreitada vale ressaltar, de pessoa jurídica. O art. 148 da IN MPS/SRP 03/2005 determina:

Art. 148 da IN 3/2005 - A contratante fica dispensada de efetuar a retenção e a contratada de registrar o destaque da retenção na nota fiscal, na fatura ou no recibo, quando:
I - o valor correspondente a onze por cento dos serviços contidos em cada nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços for inferior ao limite mínimo estabelecido pela SRP para recolhimento em documento de arrecadação;
(...)

   Percebe-se do texto legal acima transcrito que existe um limite mínimo para se proceder a retenção de 11% (onze por cento) do valor da nota fiscal, fatura ou recibo, atualmente correspondente ao valor de R$ 29,00 (vinte e nove reais), conforme dispõe o art. 2º da Resolução INSS/DC nº 39, de 23 de novembro de 2000. Caso o valor total da nota fiscal, fatura ou recibo seja inferior a este montante, não haverá a supracitada retenção, dado o limite mínimo permitido para o recolhimento da GPS (Guia da Previdência Social), devendo então o valor de prestação de serviços ser superior a R$ 263,64 (duzentos e sessenta e três reais e sessenta e quatro centavos) para ocorrer a retenção.

V - Obrigatoriedade da Apresentação de Documentos por Parte da Prestadora de Serviço

   Entende-se por contratação a junção de requisitos e atos necessários à formação, elaboração e assinatura de um contrato de serviços, e, a sub-contratação, como o ato pelo qual o contratado confia a outra pessoa, física ou jurídica a execução deste serviço.

   A sub-contratação está relacionada à transferência de responsabilidade sobre um serviço a ser prestado. A responsabilidade é passada a uma empresa, ou pessoa física, denominada sub-contratada.

   Ocorre em determinados casos que uma determinada empresa contrata outras pessoas jurídicas ou físicas para que faça às vezes dela perante os clientes, formando uma subcontratação.

   Pelo acima relatado, ocorre a seguinte estrutura negocial:

   Pela situação acima exposta a Contratada, juntamente com a sua nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços, DEVERÁ encaminhar à contratante cópia dos seguintes documentos, conforme §2º do art. 155 da IN SRF 03/2005:

2º A contratada, juntamente com a sua nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços, deverá encaminhar à contratante cópia:
I - das notas fiscais, das faturas ou dos recibos de prestação de serviços das subcontratadas com o destaque da retenção;
II - dos comprovantes de arrecadação dos valores retidos das subcontratadas;
III - das GFIP, elaboradas pelas subcontratadas, onde conste no campo "CNPJ/CEI do tomador/obra", o CNPJ da contratada ou a matrícula CEI da obra e, no campo "Denominação social do tomador/obra", a denominação social da empresa contratada.

   Veja que as exigências feitas no texto legal supratranscrito são direcionadas à Contratada, pois fala em encaminhamento de documentos pela contratada, e não pela subcontratada. Todavia, dá um direcionamento sobre o que esta última deve enviar à primeira, mais especificamente no inciso III, que é a guia GFIP dela (subcontratada) com as informações ditas no retromencionado inciso do art. 155 da IN MPS/SRP 03/2005.

   Em que pese isto, se os valores a serem retidos dos subcontratados forem inferiores ao mínimo legal permitido para retenção, que é de R$ 29,00, não há que se falar em destaque desta retenção, haja vista esta não ocorrer, e neste caso, não é necessária a apresentação do documento relacionado no inciso III do § 2º do art. 155 da IN MPS/SRP 03/2005, que é a guia GFIP da subcontratada, pois este documento tem como fundamento respaldar a dedução procedida pela contratada dos valores retidos da Subcontratada.

   Outro dispositivo que pode gerar uma primeira conclusão precipitada de que a Contratada deveria exigir de seus subcontratados uma documentação mais elaborada é o art. 165 a IN SRP 03/2005:

Art. 165. A empresa contratante fica obrigada a manter em arquivo, por empresa contratada, em ordem cronológica, durante o prazo de dez anos, as correspondentes notas fiscais, faturas ou recibos de prestação de serviços, cópia das GFIP e, se for o caso, dos documentos relacionados no § 2º do art. 155.

   Tal determinação legal é dirigida à empresa contratante. Um dos documentos exigidos é a guia GFIP da contratada. Além disso, há aqueles pertinentes à subcontratação, já tratados há pouco quando da análise do art. 155, §2º da IN 03/2005.

   A GFIP citada no parágrafo anterior é da Contratada, não havendo qualquer co-relação com o subcontratado dela, até porque o já amplamente mencionado art. 155 da IN 02/2005, parágrafo 2º, ao qual faz menção o art. 165 aqui analisado, diz sobre a sub-contratação e os documentos pertinentes a ela, sendo que um deles é a GFIP da subcontratada. O que se quer dizer é que quando o texto legal quis exigir a apresentação e manutenção da guia GFIP da sub-contratada, o fez, mas apenas para comprovação pela contratada de que efetuou a retenção dela e, por isso, procedeu eventual dedução da subcontratação na Nota Fiscal emitida à contratante.

VI - Da Inaplicabilidade da Solidariedade

   A solidariedade está prevista no art. 178 da IN SRP 03/2005, que reproduz redação prevista em dispositivos análogos da Lei 8.212/91 e do Decreto 3.048/99:

Art. 179. São responsáveis solidários pelo cumprimento da obrigação previdenciária principal:
I - as empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza, entre si, conforme previsto no inciso IX do art. 30 da Lei nº 8.212, de 1991; (Nova redação dada pela IN MPS SRP nº 20, de 11/01/2007)
II - o operador portuário e o órgão gestor de mão-de-obra, entre si, relativamente à requisição de mão-de-obra de trabalhador avulso, ressalvado o disposto no § 1º deste artigo, conforme disposto no art. 2º da Lei nº 9.719, de 1998; (Nova redação dada pela IN MPS SRP nº 20, de 11/01/2007)
III - os produtores rurais, entre si, integrantes de consórcio simplificado de produtores rurais definido no inciso XIX do art. 240, conforme previsto no art. 25A da Lei nº 8.212, de 1991; (Nova redação dada pela IN MPS SRP nº 20, de 11/01/2007)
IV - a empresa tomadora de serviços com a empresa prestadora de serviços mediante cessão de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho temporário, conforme previsto no art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991 até a competência janeiro de 1999, observado, quanto a órgão público da administração direta, a autarquia e a fundação de direito público, o disposto na alínea "b" do inciso VII deste artigo; (Nova redação dada pela IN MPS SRP nº 20, de 11/01/2007)
V - o titular de firma individual urbana ou rural, considerado empresário individual pelo art. 931 da Lei nº 10.406, de 2002 (Código Civil) e os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada, com a firma individual e a sociedade, respectivamente, conforme previsto no art. 13 da Lei nº 8.620, de 1993.
VI - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação previdenciária principal, conforme dispõe o art. 224 do CTN; (Incluído pela IN MPS SRP nº 20, de 11/01/2007)
VII - o órgão público da administração direta, a autarquia e a fundação de direito público: (Incluído pela IN MPS SRP nº 20, de 11/01/2007)
a) no período anterior ao Decreto-lei nº 2.300, de 21 de novembro de 1986, quando contratar obra de construção civil, reforma ou acréscimo, bem como quando contratar serviços mediante cessão de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho temporário; e (Incluído pela IN MPS SRP nº 20, de 11/01/2007)
b) no período de 29 de abril de 1995 a 31 de janeiro de 1999, quando contratar serviços mediante cessão de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho temporário. (Incluído pela IN MPS SRP nº 20, de 11/01/2007)
VIII - os titulares e os sócios, em qualquer tempo, e os administradores do período de ocorrência dos respectivos fatos geradores ou em períodos posteriores, de microempresas ou empresas de pequeno porte, baixadas sem o pagamento das respectivas contribuições previdenciárias, conforme previsto nos §§ 3º e 4º do art. 78 da Lei Complementar nº 123, de 2006. (Inciso incluído pela IN MPS/SRP nº 23, de 30/04/2007)

   A solidariedade não é espécie de sujeição passiva por responsabilidade. O código Tributário Nacional, corretamente, disciplina a matéria em seção própria, estranha ao capítulo V, referente à responsabilidade, mais especificamente nos arts. 128 ao 138 do CTN. È que a solidariedade é simples forma de garantia.

   Quando houver mais de um obrigado no pólo passivo da obrigação tributária (mais de um contribuinte, ou contribuinte e responsável, ou apenas a pluralidade de responsáveis), o legislador terá de definir as relações entre os coobrigados, ou seja, se são eles solidariamente obrigados, ou subsidiariamente, com benefício de ordem ou não. A solidariedade não é, assim, forma de inclusão de terceiro no pólo passivo da obrigação tributária, apenas forma de graduar a responsabilidade daqueles sujeitos que já compõem o pólo passivo.

   Pela explanação acima feita, vê-se que não há previsão legal no art. 179 da IN 03/2005 para considerar a solidariedade entre a Contratada e os prestadores de serviços por ela contratados através do regime de sub-contratação. Os únicos incisos do retrocitado art. 179 que ensejariam eventual dúvida sobre o enquadramento da empresa Contratada como solidariamente responsável por seus prestadores de serviços subcontratados são o IV e o VI, este último incluído pela IN MPS SRP nº 20, de 11/01/2007.

   O inciso IV do art. 179 não é aplicável porque já definiu o lapso temporal em que produziu efeitos, a saber, para competência até janeiro de 1999 havia solidariedade entre tomador e prestador de serviço contratado mediante cessão de mão-de-obra ou empreitada. Não há mais solidariedade neste caso pelo simples fato de que esta foi substituída, para os casos de contratação mediante cessão de mão-de-obra ou empreitada, pela retenção de 11% sobre o valor pago à contratada, situação esta já analisada anteriormente.

   Já o inciso VI trata da solidariedade pelo interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária. Interesse comum acontece quando duas ou mais pessoas, físicas ou jurídicas, ocupam a mesma posição ou pólo numa relação negocial ou jurídica. Na situação sob análise, a relação entre Contratada e sub-contratada envolve posições antagônicas, em pólos opostos, não se encaixando, por isso, no dispositivo aqui analisado.

   Desta forma, para efeitos de solidariedade, não se faz necessário exigir documentação dos prestadores de serviços pessoas jurídicas à CONSULENTE, posto que tal figura (a solidariedade) não se materializa entre ambos.

VII - Conclusão

   Pelo aqui exposto, deve-se ter em mente que a legislação previdenciária traz uma série de exigências documentais que os tomadores de serviços devem possuir para comprovar a retenção de 11% exigida a partir da alteração do art. 31 da Lei 8.212/91.

   Uma empresa Contratada, quando mantém uma relação de sub-contratação com prestadores de serviços pessoas jurídicas, deve-se atentar para as obrigações acessórias exigidas pela legislação.

   Ocorre que há casos em que a retenção a ser efetuada pela Contratada não chega ao mínimo legal para emissão do documento competente de arrecadação (GFIP e GPS), e por isso, há dispensa de retenção de 11% do valor a ser pago aos prestadores de serviços subcontratados pela Contratada, de acordo com o art. 148 da IN MPS/SRP 03/2005.

   Se a documentação do art. 155 da mesma Instrução Normativa supramencionada serve para respaldar a dedução de valores retidos de prestadores de serviços, em casos de sub-contratação, para efeitos de emissão da Nota Fiscal para a contratante primária dos serviços, e se não há que se falar em retenção pela Contratada dos valores a serem pagos à subcontratada, quando não atingirem o mínimo legal exigido para proceder a retenção, então a documentação do art. 155 mencionado não se torna exigível, pois torna-se inócuo, nãos e prestando ao seu fim.

   Assim, tal documentação não tem necessidade de ser apresentada pela sub-contratada à Contratada, quando os valores a serem pagos por esta àquela importarem em quantias inferiores ao mínimo legal, para efeitos de retenção.

   Por outro lado, quando os valores a serem pagos às sub-contratadas da empresa Contratada importarem em retenção de 11% sobre o valor da Nota Fiscal, Fatura ou recibo de prestação de serviços, por serem em valores superiores ao mínimo legal, que é de R$ 29,00 de retenção, deve-se seguir as exigências do art. 155, §2 da IN MPS/SRP 03/2005.

   Também para efeito de solidariedade não se exige qualquer documentação, porque desde a competência de janeiro de 1999 em diante não se fala em solidariedade em contratação por meio de cessão de mão-de-obra ou empreitada, tendo sido substituída para esta forma de contratação pela retenção de 11% já analisada.

 
Maxwell Ladir Vieira*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Maxwell Ladir Vieira.



- Publicado em 04/04/2008



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