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Neicyr de Almeida 
Ex-Conselheiro da 3ª e 7ª Câmaras do 1º Conselho Contribuintes.

Artigo - Federal - 2007/1456

Pagamento sem causa ou a Beneficiário não-identificado, a Pessoas Ligadas ou a Terceiros, e a Hipótese de Tributação pelo Lucro Presumido
Neicyr de Almeida*

Elaborado em 06/2007

1. Introdução

Nosso objetivo é analisar a incidência do imposto de renda na fonte prevista no artigo 61 da Lei nº 8.981/95, notadamente quando as hipóteses da norma se verificam em pessoa jurídica tributada pela sistemática do lucro presumido.

Decisões administrativas proferidas em litígios derivados da matéria, basicamente, veicularam os seguintes entendimentos, em ementas:

1. Os dispêndios levados a termo por empresas optantes pelo Lucro Presumido, sem identificação do beneficiário dos rendimentos, submetem-se ao Imposto de Renda na Fonte com fulcros no art. 47 da Lei nº 7.713/88.

2. A comprovação de que a prova documental ofertada pelo contribuinte, e que lastreava pagamentos registrados no livro caixa era pervertida, autoriza a exigência do I.R. - Fonte, à alíquota de 35%, por pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado, com base no art. 61 da lei nº 8.981, de 1995.

2. O pagamento a beneficiário não-identificado e o art. 47 da Lei nº 7.713/88

A ementa nº 1, trazida à baila, revela o quanto tem sido árdua e desencontrada a configuração do suporte fático caracterizador da hipótese de incidência prevista no art. 61 da Lei nº 8981/95 (MP 812/94), para se punir a evasão de recursos da empresa em benefício de terceiros ou de sócios, acionistas etc., quer sem causa ou sem prova da operação, ou quer por não identificação do beneficiário dos dispêndios. A ementa administrativa antes explicitada é bem o retrato da ânsia em se tributar algo tão agressivo, mas que ainda necessita de uma melhor elaboração e um norte a não deixarem a mais tênue dúvida nos operadores do direito.

Mas para melhor compreensão do tema, contemplemos, literalmente, o comando legal citado na ementa administrativa nº 1:

Art. 47. Fica sujeito à incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta por cento, todo rendimento real ou ganho de capital pago a beneficiário não identificado.

O artigo argüido, diversamente do que possa suscitar a ementa, trata, segundo o nosso interesse, de rendimento real pago a beneficiário não-identificado. Ora, por rendimento real entendia-se o rendimento nominal descontado dos efeitos inflacionários. É sabido por todos que, com a implantação do Plano Real, o qual, juridicamente, consubstanciou-se nas leis nº 8.880, de 27 de maio de 1994, e de nº 9.069, de 29 de junho de 1995, a inflação fora extirpada do nosso meio, revogando-se, por falta de objeto, qualquer efeito real demandado pelos ativos financeiros recém-lançados na nossa economia, como até então definido. Vale dizer: o valor real passou a ser igual ao seu valor nominal ou de face.

Aliás, sobre o rendimento real - de que cuida o citado art. 47 - tratou a Instrução Normativa do Secretário da Receita Federal, sob o nº 24, de 27 de fevereiro de 1989, ao expressar conceitos acerca dos rendimentos em operações de curto prazo, cujos beneficiários optassem pelo anonimato, sujeitando-se, dessa forma e a época, ao imposto de renda na fonte à alíquota de 30% (trinta por cento), e desde que as operações tivessem sido iniciadas e encerradas em dias distintos. O Valor real decorria, na espécie, da aplicação do coeficiente de atualização monetária resultante da divisão do valor diário da OTN em 16/01/89 (NCz$ 6,92), pelo valor diário da OTN na data da aquisição ou aplicação.

Deste modo, o art. 47 não abarcava a hipótese do art. 61 da Lei nº 8.981/95, mas sim as aplicações de renda fixa de curto prazo e operações do tipo day-trade, quando o contribuinte beneficiário optasse por permanecer no anonimato (não-identificado).

Portanto, a ementa, e provavelmente o ente acusatório, sintetizam algo completamente divorciado da verdadeira tipicidade da infração.

3. O pagamento a beneficiário não-identificado e as empresas optantes pelo lucro presumido.

Na elaboração de leis ou no estabelecimento de regras para a redação de atos normativos de competência dos órgãos do Poder Executivo de que trata o art. 11 da Lei Complementar nº 95, de 26 de fevereiro de 1998, consolidada no art. 20 do Decreto nº 2.954, de 29 de Janeiro de 1999, alterado pelo Dec. nº 3.495/2000, e o Dec. nº 3.723/2001, o caput do artigo deve enunciar o conteúdo substantivo, ou o seu objeto, porém de forma genérica, entendendo-se, como tal, a parte essencial da norma, ficando,pois, para os parágrafos, os aspectos complementares e as exceções à regra da norma posta e por aquele (caput) estabelecida.

À luz desses ensinamentos, vamos trazer a colação o comando legal que disciplina a tributação definitiva na fonte, quando o beneficiário ou a causa não estiverem identificados e materializados quando da ocorrência do fato gerador (pagamento ou entrega de recursos a terceiros).

Lei nº 8.981/95:

Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais.

§ 1º A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese de que trata o § 2º, do art. 74 da Lei nº 8.383, de 1991.

§ 2º Considera-se vencido o Imposto de Renda na fonte no dia do pagamento da referida importância.

§ 3º O rendimento de que trata este artigo será considerado líquido, cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto.

Observem o leitor que o caput do art. abrange todas as pessoas jurídicas, sem exceção, mas restringe o alcance da hipótese quando impõe a tributação apenas quando o beneficiário não for identificado. Já o § 1º, ao cumprir os princípios da técnica redacional da lei, adiciona uma outra circunstância material não prescrita pelo caput. Vale dizer, que também é devida a fonte quando não for comprovada a operação ou a sua causa. Desta feita, porém, o comando complementar impõe uma limitação, pois, por ele, só são alcançáveis as empresas sujeitas à contabilização de seus atos negociais.

Conjugando, pois, o caput e o §1º, infere-se, literalmente que, quando o beneficiário não for identificado ou a operação ou a causa não for comprovada, mas estando a empresa submissa à escrituração contábil completa, a hipótese tratada no art. 61 alcançaria ambas as hipóteses de incidência, tanto de forma concorrente quanto de forma segregada. Ou seja, a ocorrência apenas de uma das duas circunstâncias bastaria para se corporificar a infração.

Que não se diga que a existência de escrituração contábil não seja um imperativo nas prescrições do § 1º, mormente ao assentar a oração "contabilizados ou não". Isso porque, a entrega dos recursos poderá até mesmo não estar contabilizada, mas isso não altera ou condiciona a determinação de assentamentos contábeis com bases nas leis comerciais e fiscais; antes, revela mais um tentáculo da lei para combater um artifício que vise ocultar o fato gerador que, nesse caso, pode passar ao largo dos lançamentos nos livros diário e razão, mas que deverá ser, similarmente, passível de sanção.

Contrário senso, se a empresa estiver desobrigada de escrituração contábil, deverá ser aplicado o caput, pois, como afirmado, quando o beneficiário não for identificado será devida a fonte, alcançando-se, na espécie, todas as pessoas jurídicas, excetuando-se, obviamente, aquelas submissas ao regime de tributação com fundamento no arbitramento dos lucros. Como corolário, o caput aplica-se às empresas sujeitas ao lucro real e ao lucro presumido; as prescrições do § 1º, só às pessoas jurídicas que se apóiam, por determinação legal, ou por sua livre opção, na escrituração contábil com fins de apuração do lucro real (art. 14 da Lei nº 9.718, de 1998 ). Infere-se, pois, que estará tipificada a infração nas pessoas jurídicas que optarem pela apuração do imposto com base no lucro presumido somente quando o beneficiário não for identificado, consoante demonstração prática que será ofertada mais à frente aos leitores.

Se, somente a operação ou a causa não for comprovada, haveremos de aplicar, estritamente, as prescrições do §1º, alcançando-se, desta forma, somente as pessoas jurídicas sujeitas à contabilização de seus atos negociais e que se prestem à apuração do lucro real; se, de forma concomitante não restarem provadas a operação ou a causa e também a identificação do beneficiário, as duas formas de cálculo do tributo - real e presumido - estarão abrigadas pelo comando de que aqui se cuida; quando se tratar de empresa optante pelo lucro presumido, a segunda hipótese haverá de estar, obrigatoriamente, presente no desenho fático para que se exija a fonte; como corolário, se somente o beneficiário não for identificado, mas se a empresa estiver no regime de determinação do lucro real, aplicar-se-á a hipótese do IR-Fonte com âncora no art. 61 da Lei nº 8.981/95.

Descarta-se, similarmente, qualquer argumento que tenta se firmar no fato de a empresa, com fundamento no lucro presumido, manter escrituração contábil completa, impondo-se, ao mesmo tempo, submissão às prescrições do §1º. Ora, a opção pela escrituração plena é uma faculdade à disposição do contribuinte, voltada, tão-somente, para apuração do lucro contábil factível de ser distribuído por valores acima dos calculados com base no lucro presumido (inteligência da IN/SRF nº 93/97, art. 48, §§ 2º ao 4º) sem qualquer exigência tributária. Não se presta, como resultante, para se apurar outra base de cálculo impositiva, pois a opção pelo lucro presumido condiciona a empresa à apuração de tributo com apoio na receita bruta e acréscimos.

Portanto, o que é uma faculdade, não pode ser transmudada em imposição, senão por lei, obviamente, tendo em vista o caráter de irretratabilidade da opção por essa forma de tributação (art.13, § 1º , da Lei nº 9.718, de 1998).

Resumindo: A fonte somente será imputável às empresas optantes pelo lucro presumido quando estiver presente, qualquer que seja a combinação de hipóteses, a figura do beneficiário não-identificado. Outra qualquer ocorrência excludente da figura do beneficiário não-identificado remeterá a imposição exclusivamente para a pessoa jurídica que apure o seu imposto com base no lucro real. Sob outras palavras, as empresas optantes ou que estiverem obrigadas à apuração impositiva, com fundamento no lucro real, estarão sujeitas às exigências da fonte de que se cuida, seja pela presença do beneficiário não-identificado que aproprie recursos egressos da empresa, seja somente pela falta de comprovação da operação ou de sua causa, ou seja por ambos os vetores, concomitantemente.

Também como já fora afirmado, nas empresas sujeitas à apuração impositiva com base no lucro presumido, somente caberá a adoção da norma quando, pelo menos, o beneficiário não for identificado, independentemente do fato de a operação ou a causa estiver ou não-comprovada. Num único período: O caput é aplicável a todas as empresas (as que adotam a base de cálculo do lucro real e as que se encontram no lucro presumido); o §1º, somente às empresas que tenham como base de cálculo o lucro real, não alcançando, reprise-se, outras formas de apuração ou bases de cálculo.

Em todos os casos, conforme já fora amplamente demonstrado no Capítulo IV, subitem 3.3., pág.82,do livro "Imposto de Renda das Empresas - Questões Controvertidas" (MP Editora/SP), a aplicação do art. 61 está condicionada ao fato de o favorecido ser uma pessoa física, ou seja, uma pessoa natural, (inteligência do §3º), recaindo o ônus - na pessoa do contribuinte - a demonstração, de forma esgotante, de se tratar, na espécie, de pessoa jurídica, notadamente quando a escrituração e os documentos postos à disposição do fisco não puderem identificar, com toda a clareza que se requer, o legítimo beneficiário dos recursos.

3. A escrituração contábil na regência do lucro presumido e a possibilidade de exigência na Fonte.

No caso do lucro presumido, e na hipótese de adoção facultativa de escrituração contábil, a empresa passaria a ter interesse em retirar recursos somente pela via da manipulação das contas patrimoniais, pois as de resultados implicariam redução do lucro contábil, fato que provocaria um achatamento destes mesmos lucros que, sabidamente, são passíveis de distribuição, sem qualquer exigência tributária, tanto na pessoa jurídica quanto na pessoa física.

Excetuam-se deste exercício as despesas ou os custos quando superiores ao provável lucro contábil, este havido depois de descontadas as provisões tributárias; ou se esse lucro contábil tiver uma expectativa numérica menor do que o lucro presumido, também após as provisões tributárias; ou na hipótese de prejuízo contábil (vide maior explanação no subitem "5").

Se a empresa mantiver apenas o livro caixa, aí as despesas não-comprovadas, inexistentes ou apócrifas, entre outras, passam a ser objetos de preocupação fiscal, pois estes meios, sabidamente, servirão para drenar recursos do caixa para fins ilícitos, sem qualquer comprometimento redutor do lucro, pois este estribado na receita bruta e acréscimos.

4. Algumas considerações acerca dos conceitos de operação ou da causa que implicam aplicação do art. 61 da Lei nº 8.981/95.

A aplicabilidade do art. 61 impõe uma premissa: a de que a operação ou a causa haverá de ser ilícita; pois, se lícita, a hipótese remeterá para a sua indedutibilidade. Causa ilícita, para fins deste estudo é a aquisição de itens lastreada em notas fiscais ideologicamente falsas ou, na outra ponta, até mesmo sem qualquer comprovação.

Vamos, para melhor clarificar o tema, apresentar algumas aplicações envolvendo o art. 61 e outros fenômenos que, com a tipicidade da infração de que se cuida, possam ser confundidos.

4.1. Aplicações envolvendo o beneficiário, a operação ou a causa do dispêndio ao alcance do art. 61.

4.1.1. Uma despesa/dívida inexistente que decorre de pagamento ou entrega de recursos a terceiro identificado, porém sem uma causa confessável, portanto ilícita. Aplica-se o § 1º do art. 61 (exigência somente para as empresas sujeitas ao lucro real).

4.1.2. Uma obrigação inexistente registrada no passivo da empresa e posteriormente quitada: liquidação de obrigação em dinheiro, ou por cheque nominal, ao diretor da empresa. O beneficiário está identificado, mas a causa, ilícita, obviamente não. Não se aplica o caput, mas o § 1º do art. 61 (exigência somente para as empresas sujeitas ao lucro real).

4.1.3. Uma determinada pessoa recebe recursos da empresa para fins não-confessáveis, mas se identifica alegando tratar-se de serviços de assessoria, quaisquer que sejam. O beneficiário está identificado, mas a causa é ilícita. Aplica-se o § 1º do art. 61 (exigência somente para as empresas sujeitas ao lucro real).

4.1.4. A liquidação de uma "obrigação" (despesa/custo ou não) inexistente constante do passivo, em espécie, ou através de cheque ao portador: O beneficiário não está identificado, e a causa, ilícita. Aplica-se o caput e o § 1º do art. 61 (a exigência abrangerá o lucro real e o lucro presumido).

4.1.5. Adiantamento de recursos em dinheiro a pessoa identificada (transferência entre conta corrente bancária) por conta de serviço de assessoria que não se materializou. Trata-se, em verdade, de serviços prestados em benefício dos sócios: Aplica-se o caput e o § 1º do art. 61 (a apuração abrangerá o lucro real e o lucro presumido).

4.2. Quando a despesa indedutível poderá ser confundida com a hipótese versada no art. 61.

A despesa indedutível sempre representa algo efetivamente adquirido (que é a operação ou a causa) e que não guarda relação com a atividade essencial, secundária, ou até mesmo conexa da empresa. Enfim, são aqueles gastos que não atendem à trilogia da necessidade, normalidade e usualidade na manutenção da fonte produtora, e que caracterizam, contrário senso, uma despesa dedutível para fins tributários. Vejamos:

4.2.1. Um cheque nominal - emitido em nome de terceiro, para compra de um arreio com detalhes em ouro, para uma empresa de navegação marítima: O beneficiário está identificado no cheque, a causa é lícita, porém é indedutível.

4.2.2. A entrega de um presente materializado num automóvel zero Km a um terceiro com grau de importância na contratação de obras para a empresa: operação que não se enquadra nas hipóteses do art. 61, por não representar entrega de recursos financeiros a terceiros. Trata-se de uma despesa indedutível, ainda que enfeixando fins ilícitos.

4.2.3. Um diretor presenteia a sua concubina com um anel de brilhante havido com recursos sacados do disponível da empresa: Temos, aí, a identificação do beneficiário (que pode ser um ourives; e a causa, a aquisição de um anel de brilhante), a par de revelar uma causa lícita, porém indedutível. Não se enquadra, pois, nas prescrições do art. 61.

5. O lucro real, o caso da "nota fria", e a aplicação do art. 61.

Nesta circunstância, o beneficiário dificilmente é identificado, mormente por ser a causa, ilícita, portanto, incomprovável pelo seu autor. Observe-se que, com o advento do art. 10 da Lei nº 9.249/95, em que os lucros distribuídos passaram a não ser tributáveis, a utilização de "nota fria" perdeu fôlego. Isso porque se ela permite a retirada de recursos da empresa, de forma ilícita, reduz, por outro lado, o lucro contábil a ser distribuído (salvo se houver resultado fiscal negativo idêntico ou superior ao prejuízo fiscal ou à base negativa da CSLL antes do reconhecimento das "notas frias" no resultado da empresa). Isso se deve ao fato de, para cada R$ 1,00 de retirada de recursos da empresa pela via das "notas frias" significará uma redução de 0,1608 da carga tributária (considerando-se apenas o IRPJ + a CSLL); como corolário, também haverá uma redução aproximada de 0,8392 = 0,84 centavos de reais de lucro contábil após a provisão; ou seja, aquele lucro passível de distribuição aos sócios.

Portanto, a empresa sairá " lucrando" 0,1608 = 0,16 centavos de reais, os quais, por sua vez, representam a carga tributária federal (dos tributos administrados pela SRFB). Desta forma, a tributação com base no art. 61 haverá de recair sobre essa porção excedente (1,00 - 0,8392 = 0,1608); ou seja, o montante equivalente da própria carga tributária, sem prejuízo, obviamente, da incidência a título do IRPJ+CSLL. Vale dizer: O valor do tributo apurado para o IRPJ e adicional (se houver) mais a CSLL serão a base de cálculo reajustável da tributação exclusivamente na fonte a ser exigida em auto de infração.

O mesmo princípio, praticamente, se aplicaria no caso de existência de despesa indedutível no regime do lucro real, como acabamos de ver no subitem "4.2.". Obviamente, a existência de despesa indedutível imporia à empresa dupla sanção: além da redução do lucro a ser distribuído, implicaria também maior tributo em decorrência de sua adição ao lucro ajustado do exercício, ainda que sem exigência da fonte.

Exemplo: Uma empresa se apresenta com um lucro, antes do reconhecimento das "notas frias" e antes das provisões tributárias, de R$500,00. As "notas frias" atingem o montante de R$ 200,00. Qual, então, a verba a ser tributada com fundamento no art. 61? Resposta: será de 0,1608 x R$ 200,00 = R$ 32,16. A razão reside no fato de, quando o contribuinte reconhece as "notas frias" em sua escrituração reduz a sua carga tributária em R$ 32,16; e, o seu lucro após a provisão, em R$ 167,84 = [(R$ 200,00 x (1 - 0,1608)](1). Portanto, o lucro a ser distribuído será, igual e indevidamente reduzido, em R$ 167,84, a saber:

DescriçãoValores (R$)
lucro antes da dedução das "notas frias"500,00
"notas frias"200,00
lucro após as "notas frias"300,00
provisões IR+CSLL48,24
lucro a ser distribuído251,76

Sem o uso de "notas frias", entretanto, as composições das provisões e do lucro seriam de:

(R$ 500,00 x 0,1608 = R$ 80,40 = provisões tributárias); e de (R$ 500,00 - R$ 80,40 = R$ 419,60 = lucro a ser distribuído).

Tirando a prova:

Diferencial das Provisões: R$ 48,24 - R$ 80,40 = - R$ 32,16 = provisão a menor;

Lucro a ser distribuído: R$ 251,76 - R$ 419,60 = - R$ 167,84 (lucro a menor a ser distribuído). Portanto, a recomposição do lucro líquido - pelo fisco -, irá apontar uma diferença excedente, portanto tributável, entregue aos sócios ou a terceiros na órbita de R$ 32,16 a título de IR-Fonte, com fulcros no art. 61 da Lei nº 8.981/95, (ainda sem o reajuste).

Mas, se houver lucro antes do reconhecimento das despesas ilícitas, e prejuízo após e por causa da dedução destas despesas, o leitor deverá calcular as bases tributáveis, promovendo, se for o caso, ajuste no prejuízo a compensar nos períodos futuros e que irá alimentar a grade de prejuízo fiscal do Órgão fiscalizador. Vejamos um exemplo:

Suponhamos que o lucro antes do reconhecimento das "notas frias" seja, agora, de R$ 50,00; as "notas frias", R$ 200,00; portanto, prejuízos contábil e fiscal de R$ 150,00.

Quais serão, pois, as exigências tributárias de ofício a teor do art. 61 da Lei nº 8.981/95, e a título de IRPJ e da CSLL?

01) Pelo art. 61, a base sujeita ao reajuste será de R$ 158,04; a título de IRPJ e da CSLL, a verba de R$ 8,04. Como corolário, o lucro a ser distribuído será de R$ 41,96.

Demonstração: Primeiramente, deveremos concluir que apenas a porção do lucro recomposto é que será factível de tributação. Como corolário, somente R$ 50,00 se sujeitarão ao IRPJ e à CSLL, pois esse era o lucro ajustado antes do reconhecimento dos custos ditos inexistentes. Com o reconhecimento dos citados custos, o lucro tributável se transformou em prejuízos contábil e fiscal de R$ 150,00 = (R$ 50,00 - R$ 200,00). Destarte, para apuração do lucro, só poderemos aproveitar R$ 50,00, glosando-se toda a redução do resultado no montante de R$ 200,00; para redução dos prejuízos contábil e fiscal, o valor remanescente das "notas frias", ou seja, R$ 150,00, o que exigirá preenchimento restaurador do FAPLI pelas autoridades fiscais. Portanto, R$ 50,00 atribuídos às "notas frias" reduziram o lucro tributável do período. Aplicando-se os nossos percentuais sobre o valor parcial das "notas frias", ter-se-á: R$ 50,00 x 0,1608 =R$ 8,04, o que significa que, com o reconhecimento destes custos ou destas "despesas" denominadas de inexistentes, a tributação recuou para R$ 8,04. Por outro lado, aplicando-se sobre o mesmo valor o percentual de 0,8392, exibiremos uma redução do lucro contábil passível de distribuição de R$ 50,00 x 0,8392 = R$ 41,96.

Ou seja, sem o uso de "notas frias", as formações das provisões e do lucro seriam de:

(R$ 50,00 x 0,1608 = R$ 8,04 = provisões tributárias); e de (R$ 50,00 - R$ 8,04 = R$ 41,96 = lucro a ser distribuído).Como o contribuinte retirou recursos, pela via do artifício ilícito, na ordem de R$ 200,00, acabou por saquear os cofres da empresa em R$ 200,00 - R$ 41,96 = R$ 158,04 (o que é tributável como pagamento sem causa), além da verba de R$ 8,04 a ser exigida a título de evasão dos tributos IRPJ e CSLL(2).

6. O lucro presumido, o caso da "nota fria", e a aplicação do art. 61.

O item "5" abordou a hipótese das "notas frias" frente ao lucro ajustado fiscal. No caso do lucro presumido, quando a empresa adotar a escrituração completa de seus atos negociais, as provisões contábeis serão aquelas oriundas da incidência das alíquotas sobre a base de cálculo próprias deste regime, mais adicional IR se houver, a CSLL, mais as contribuição ao PIS e à Cofins, como será exemplificado no apêndice. A preocupação fiscal, neste caso, é saber se as provisões foram deduzidas e corretamente, pois uma forma de manipular o lucro a ser distribuído é não reconhecê-las no resultado contábil, ou reconhecê-las a menor, com reduções indevidas do tipo incentivo fiscal (que é vedada), exceto o REFIS de que trata IN/SRF nº 16/01, art. 3º e parágrafo único(3).

Observe-se que o valor da redução permissível do imposto (incentivos fiscais) deverá ser levada à conta reserva de capital, não podendo ser distribuída aos sócios, titulares de empresa individual ou acionistas. Permanecerá nesta conta com objetivos de absorver os prejuízos contábeis ou na sua utilização para aumento de capital da sociedade.

Trata-se, pois, as provisões tributárias de uma contrapartida de despesa, ainda que indedutível, a qual deverá ser, entretanto, reconhecida na escrituração, sob pena de se macular o resultado contábil do período ao arrepio do art. 187, inciso V, e art. 189 da Lei nº 6.404/76.

Em relação ao uso das "notas frias", entendo que há pouca possibilidade de ocorrência deste artifício na hipótese aqui tratada, salvo se o resultado contábil for negativo após a dedução daquelas, a exemplo do que fora relatado no item "5". Entretanto, reconheça-se e sublinhe-se, de pouca ou até mesmo quase nenhuma probabilidade de ocorrência neste regime de tributação. Mas, se o contribuinte, a exemplo do que trata a ementa administrativa nº 2, abdicar de escrituração contábil, optando por adotar, tão-somente, o livro caixa para registrar as suas operações, aí quaisquer saída de recursos, sem comprovação, ou lastreada em "notas frias", exigirá do fisco a tributação destas verbas com supedâneo no art. 61, alertando-se, sempre, para o fato de a empresa ter lucro contábil igual ou inferior ao montante das "notas fiscais frias", além da imperiosa necessidade de não estar identificado o beneficiário dos rendimentos.

7. Afinal, o que se tributa no regime do lucro presumido quando o beneficiário estiver identificado?

7.1. A mera e provecta tributação na fonte ?

A prática tem-nos revelado que uma das formas mais presentes nesse tipo de evasão de recursos se concentra em pseudos serviços de assessoria e consultoria "promovidos" por empresas inaptas, baixadas, inoperantes, "fantasmas", entre outras chagas, às vezes nem sempre expostas. Portanto, ainda que o beneficiário esteja identificado, descaberá qualquer exigência na fonte a respeito das verbas fornecidas, à alíquota de um e meio por cento (1,5%), por pagamento a pessoas jurídicas por serviços, quando de natureza profissional (art. 2º do Decreto-Lei nº 2.030, de 9 de junho de 1983, art. 1º, inciso III, do Decreto-Lei nº 2.065, de 1983, e art. 52 da Lei nº 7.450, de 1985, e art. 6º da Lei nº 9.064, de 1995, matrizes legais do art. 647 do RIR/99, e IN/SRF nº 480/04; ou à pessoa física, se for o caso, por serviços técnicos de consultoria ou de assessoria, entre outros, por ela prestados, na forma do art. 620 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3000/99), e ao abrigo do inciso II do art. 7º da Lei nº 7.713, de 1988, matriz legal do comando do RIR/99 (Decreto nº 3.000/99), ou com apoio nos arts. 3º, § 4º, e 7º, inciso II da Lei nº 7.713, de 1988(RIR/99, art. 639), pois, em ambas as hipóteses (pessoas jurídicas e pessoa física beneficiárias) antes versadas, exige-se, para a materialidade do suporte fático, o implemento da contraprestação, fato que não ocorreu em nosso exemplo, como já exposto.

7.2.Da distribuição de Lucros frente a um caso típico.

Intimada a empresa, como já afirmado, se não consegue ela reunir, ao menos tênue prova que pudesse convencer o fisco da efetividade e licitude da operação a que denominara, por exemplo, de prestação de serviços de viabilidade econômica, não haverá de remanescer dúvidas de que os recursos saíram à ordem dos seus sócios, beneficiando-os, direta ou indiretamente, cumprindo os dispêndios a liquidação de dívidas pessoais dos sócios junto a esses mesmos terceiros.

É consabido que a tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título (inteligência do § 1º do art. 43 do CTN, incluído pela Lei Complementar nº 104, de 10/01/2001). Logo, à mingua de justificativas plausíveis e de documentos hábeis e idôneos (contrato, projetos, relatórios de acompanhamento e de conclusão, indicação e prova de capacitação e especialização do pessoal para os serviços "contratados", entre outros requisitos), tipificada estará a distribuição de recursos aos sócios da sociedade, de forma sobranceira, ou seja, sob o pálio de "despesas" inexistentes da sociedade, com configuração ampla no art. 20 da Lei nº 8.541/92 (RIR/99, art. 665), art. 10 da Lei nº 9.249/95 (RIR/99, art. 662), IN/SRF nº 93/97, e ADN/Cosit nº 4/96.

7.3. Da tributação do excesso de lucros distribuídos

De acordo com a capitulação legal antes explicitada, a tributação do excesso de lucros distribuídos haverá de se subordinar a alguns axiomas, tais como:

i) Se o excesso for constatado pelo fisco ao final do ano-calendário, porém antes da entrega da declaração de ajuste dos rendimentos, será exigida a fonte na pessoa jurídica, devendo aquele excesso compor o rendimento tributável (ou a sua base de cálculo) da pessoa física beneficiária na proporção de sua participação no capital social da sociedade. A fonte haverá de ser compensada pelo beneficiário do excesso.

ii) Se o excesso for constatado tempo depois pelo fisco, ou seja, após a entrega da declaração de ajuste, teremos, pelos menos, duas ordens de preocupação:

1. O contribuinte, pessoa física, não reconheceu em sua declaração anual o respectivo excesso: neste caso, a atenção do agente fiscal deve se voltar para verificar se o contribuinte, mesmo com imposto a restituir, estava sujeito a maior alíquota da tabela progressiva anual. Se positiva a afirmação, qualquer exigência na pessoa física será inócua, pois o rendimento não-compulsado será anulado pelo IR-Fonte compensável e havido, de ofício, na pessoa jurídica. Portanto, neste caso, dever-se-á exigir, tão-somente, a multa isolada, nos moldes tratados pelo art. 16 da Medida Provisória nº 351/07(4); ou seja, 75% sobre a base de cálculo submetida à alíquota máxima, menos a parcela a deduzir.

2.Se o contribuinte, pessoa física, com a inclusão do rendimento proveniente do excesso de lucros distribuídos mudar de faixa de alíquota, aí a exigência tributária haverá de incidir também sobre o tributo devido em função da recomposição de sua base de cálculo, após a compensação do imposto a restituir.

Desta forma impõe-se apurar o excesso de lucro tributável na ótica do lucro presumido. Demonstremos, pois, numa tabela, os efeitos tributários deste presumível excesso:

8. Apêndice.

8.1. Apuração do lucro a ser distribuído no regime do lucro presumido.

Sejam os seguintes dados da empresa "COA", no primeiro trimestre do ano-calendário de 2002:

a) Receita de vendas de produtos:(...)R$ 400.000,00

b) Ganhos de capital:(...)R$ 20.000,00

c) Rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa:(...)R$ 50.000,00

d) IRRF a recuperar (das receitas antes reconhecidas)(...)R$ 4.500,00

Imaginemos, também, que a empresa fiscalizada tenha registrado, em seu livro caixa, uma despesa sem causa, mas com identificação do beneficiário (intimada, a pessoa física beneficiária alegara ter prestado serviços de assessoria econômica, não obstante sem qualquer qualificação técnica dos denominados "prestadores de serviço", e sem qualquer prova, ou até mesmo um início de prova que pudesse corroborar a alegada contraprestação), na ordem de R$ 100.000,00 no primeiro trimestre do mesmo ano-calendário.

Obs. Os sócios XYZ e ZWY detém, cada um, 50% do capital da empresa.

Reunamos todos os dados e os cálculos numa tabela a qual denominaremos de tabela "A":

APURAÇÃO DO LUCRO PRESUMIDO - ANO-CALENDÁRIO DE 2002 - 1º TRIMESTRE
LinhasDiscriminaçãoValores em R$
01Base Cálculo: (8% x R$ 400.000,00) 32.000,00
02Receitas não-sujeitas ao percentual sobre a base cálculo70.000,00
03Total da base de cálculo antes das provisões (linha 01 + linha 02)102.000,00
04IRPJ (15%) apurado = linha 03 x 0,1515.300,00
05Adicional IR (R$ 102.000,00 - R$ 60.000,00) x 0,10 (=10%)4.200,00
06Total do IRPJ devido (linha 04 + linha 05)19.500,00
07(-) IRRF a recuperar sobre receitas computadas na base de cálculo trimestral4.500,00
08IRPJ a recolher (linha 06 menos linha 07)15.000,00
09CSLL - Base de cálculo (12 % x R$ 400.000,00)48.000,00
10CSLL devida (9% x linha 02 + linha 09) = 0,09 x R$ 118.000,0010.620,00
11PIS (0,65% x R$ 400.000,00 + R$ 20.000,00 + R$ 50.000,00)3.055,00
12Cofins (3% x R$ 470.000,00)14.100,00
13Lucro presumido ((linha 03 - (linha 06 +linha 10 + linha 11 + linha 12))54.725,00
14Despesas inexistentes (lucro distribuído de forma dissimulada)100.000,00
15Lucro presumido ajustado = Base de cálculo do IR-Fonte de que trata o art. 61 da Lei nº 8.981/95 (linha 13 - linha 14) - 41.075,00
16Parcela a tributar na PF do sócio XYZ - part. de 50% sobre linha 1520.537,50
17Parcela a tributar na PF do sócio ZWY - part. de 50% sobre linha 1520.537,50

01) A linha 08 indica o que a empresa deverá recolher aos cofres públicos; e

02) não há contribuições sociais (PIS e Cofins) a recuperar.

Notas:

1) (1-0,1608 = 0,8392)

2) Neste modelo não se levou em conta possível adicional IR, e nem mesmo a Cofins e o PIS, e as receitas sujeitas ou a percentuais diferenciados ou diretamente tributáveis, tais como: atividades mistas (serviços e revenda de mercadorias), ganho de capital, rendimento de aplicações financeiras de renda fixa etc.

3) Art. 3º A pessoa jurídica que, autorizada pela legislação tributária, queira usufruir de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto de renda, deverá, para efeito de determinação do imposto devido segundo o regime de tributação com base no lucro presumido, adotar os seguintes procedimentos:

- aplicar o percentual para determinação do lucro presumido, de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a soma das receitas decorrentes da exploração da atividade incentivada e dos valores dos ajustes de preços de transferência dessas receitas, de que tratam os arts. 19 e 25, I, da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, relativas aos estabelecimentos que gozem do mesmo percentual de redução do imposto de renda;

II - aplicar os respectivos percentuais de redução do imposto de renda sobre o valor apurado na forma do inciso anterior;

III - aplicar o percentual para determinação do lucro presumido, de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 1995, sobre a soma das receitas decorrentes da exploração da atividade incentivada e dos valores dos ajustes de preços de transferência dessas receitas, de que tratam os arts. 19 e 25, I, da Lei nº 9.430, de 1996, relativas aos estabelecimentos que gozem de isenção do imposto de renda;

IV - efetuar a soma dos valores apurados nos incisos II e III;

V - determinar a razão entre o valor apurado na forma do inciso anterior e o lucro presumido da pessoa jurídica, antes da exclusão do excedente de variação cambial de que trata o art. 31 da Medida Provisória nº 2.113-28, de 23 de fevereiro de 2001.

VI - o valor a ser deduzido do imposto de renda corresponderá à aplicação do percentual determinado na forma do inciso V sobre o imposto apurado com base no lucro presumido.

Parágrafo único. O valor que deixar de ser pago em virtude das isenções e reduções de que trata este artigo não poderá ser distribuído aos sócios e constituirá reserva de capital da pessoa jurídica, que somente poderá ser utilizada para absorção de prejuízos ou aumento de capital social.

4) Art.16.O art. 9º da Lei no 10.426, de 24 de abril de 2002, passa a vigorar com a seguinte redação:

Art.9º Sujeita-se à multa de que trata o inciso I do caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, duplicada na forma de seu § 1º, quando for o caso, a fonte pagadora obrigada a reter imposto ou contribuição, no caso de falta de retenção ou recolhimento, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.

 
Neicyr de Almeida*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Neicyr de Almeida.



- Publicado em 02/07/2007



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