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Marjory Fornazari 
Advogada especialista em Direito Tributário pelo IBET de São Paulo e Mestranda pela PUC/SP.

Artigo - Federal - 2007/1403

Contribuições Sociais
Marjory Fornazari*

Elaborado em 07/2006

1. Objetivos do Trabalho.

Demonstrar, segundo classificação constitucional-tributária adotada, o caráter tributário das chamadas "contribuições sociais", como espécies autônomas, bem como definir uma regra-matriz de incidência tributária comum a suas subespécies, sua positivação aos casos concretos e os limites para sua instituição segundo os aspectos elementares encontrados nessa espécie tributária.

2. Introdução.

As contribuições previstas no art. 149 da CF, de forma genérica, possuem um elevado nível de complexidade em razão de suas peculiaridades e, constitui um tema bastante controvertido entre os doutrinadores do Direito Tributário Brasileiro. Há infindáveis divergências quanto ao tratamento jurídico adequado para essas contribuições.Como elas estão localizadas na CF fora do art. 145, o qual arrola as espécies tributárias possíveis de instituição e, consistem numa "entrega compulsória de dinheiro ao Estado atrelada a uma específica destinação"; ou seja, o produto da arrecadação dessas contribuições é plenamente comprometido com uma finalidade, seu caráter tributário sempre foi bastante questionado pelos doutrinadores tradicionais, no tocante a sua classificação jurídica como espécie autônoma. È o que demonstra a afirmação abaixo transcrita do jurista RUY BARBOSA NOGUEIRA:

"Estas contribuições parafiscais são, pois, tributos, mas nada têm que ver com a contribuição de melhoria". Como a natureza específica de cada tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art.4º) é o exame do fato gerador de cada espécie de contribuição que poderá demonstrar, em cada caso, se se trata de um imposto, de uma taxa ou de consorciação destas duas categorias"(1).

Nessa mesma linha clássica, o professor ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ensina que: "(...) as chamadas "contribuições parafiscais" são, por sem dúvida, tributos, podendo, pois, revestir-se da natureza jurídica de imposto, de taxa ou de contribuição de melhoria (conforme a materialidade de suas hipóteses de incidencia).(2)

Contudo, o saudoso professor GERALDO ATALIBA, afirmava convictamente que as contribuições são tributos que não se confundem com impostos ou taxas, "na sua catadura geral e funcionalidade". E, ainda explica que elas deverão possuir um arquétipo básico, o qual deve ser respeitado: a base fundada num elemento intermediário, um círculo especial de contribuintes e o reconhecimento de uma atividade estatal a elas referida indiretamente.(3)

Alguns juristas com posicionamentos mais modernos, como MARCIO SEVERO MARQUES, TACIO LACERDA GAMA e JOSE EDUARDO SOARES DE MELLO, adeptos da teoria quinquipartite dos tributos, consideram insuficientes as categorias do art. 145 da CF para abarcar todas as espécies tributárias, de modo que, além dos impostos, taxas, contribuições de melhoria, haveria, também, os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais. Portanto, nessa linha de raciocínio, as contribuições são elevadas ao grau de espécies tributárias autônomas, sendo que alguns a consideram um tributo vinculado a uma atuação estatal e, outros, as classifica como tributos não vinculados.

Há, todavia, entre todos esses juristas um consenso sobre um regime próprio para as contribuições, o qual implica na vinculação do produto arrecadado à finalidade que motivou sua instituição.(4) O que demonstra que todos admitem essa vinculação da receita advinda da arrecadação das contribuições, embora cada um entenda que essa destinação poderá ou não ser uma característica das espécies tributárias, dependendo da classificação tributária adotada, segundo o conceito formulado para tributo.

Como se percebe, essas contribuições ainda não possuem um tratamento jurídico institucionalizado: todos concordam que ela está condicionada a uma finalidade, contudo, sua hipótese normativa ainda é um conceito bastante vago, havendo parcos aspectos que a verifiquem. Em vista de tantas obscuridades e polêmicas na instituição dessas contribuições, o Estado encontrou nelas um caminho alternativo para potencializar sua sanha arrecadatória, já que quanto às espécies elencadas no art. 145 da CF ele encontra óbices delineados pela própria CF para exercer sua competência tributária.E, há ainda que se considerar que os impostos de competência da União, por previsão constitucional expressa, devem ser compartilhados com Estados-membros e Municípios, já as contribuições são tributos não compartilháveis.

Para a União, que é a competente para a instituição, essas contribuições consistem no instrumento mais eficaz de arrecadação: em 2003, somente com a arrecadação de COFINS, CPMF, CSL e PIS/PASEP, somou-se quase a metade (46,6%)da arrecadação tributária federal.(5)

As contribuições de intervenção no domínio econômico e as corporativas até que possuem um bom acervo bibliográfico, posto que alguns bons juristas já se debruçaram nesses temas. Contudo, sobre as contribuições específicas para a Seguridade Social (PIS/PASEP,COFINS, Salário Educação e FGTS), há uma verdadeira miséria doutrinária, posto que se trata da subespécie mais espinhosa, afinal, o tributarista precisa emprestar uma série de conceitos do Direito Previdenciário, do qual elas também fazem parte.

Esse trabalho destina-se ao estudo particular das contribuições sociais; ou seja, as previstas no art. 195 da CF que se destinam ao custeio da seguridade social. Essa seguridade social deverá ser financiada por toda a sociedade de forma direta ou indireta, porém as contribuições serão exigidas tanto das empresas, como dos profissionais liberais e servidores públicos.

Quanto às empresas, a Constituição Federal de 1988, outorgou competência à União para instituí-las sobre três bases distintas: folha de salários, faturamento e lucro.

É com a construção desse panorama que começo a tecer as considerações mais relevantes e pertinentes quanto às contribuições sociais.

3. Classificação Constitucional Tributária das Contribuições Sociais.

Segundo afirmação da jovem jurista FABIANA DEL PADRE TOMÉ, a classe é uma figura da Lógica e, o ato de classificar é uma operação lógica, portanto, classificações e classes não existem na facticidade social, mas somente na mente humana. Essa operação lógica da classificação consiste em estabelecer um determinado critério e observar as semelhanças entre os objetos, dividindo-o em grupos.(6)

O professor PAULO DE BARROS CARVALHO, chancelando tais assertivas, afirma que: "Classificar é distribuir em classes; é dividir os termos segundo a ordem da extensão ou, para dizer de modo mais preciso, é separar os objetos em classes de acordo com as semelhanças que entre eles existam, mantendo-os em posições fixas e exatamente determinadas com relação às demais classes". E, conclui pela ilimitação das possibilidades de se estabelecer classificações pela mente humana.(7)

No universo jurídico, as classificações são de salutar importância: através delas identifica-se espécies e subespécies, de maneira que será possível apurar o melhor tratamento jurídico a ser dispensado para cada uma delas.

AGUSTÍN GORDILLO(8) e GENARO CARRIÓ(9) costumam afirmar que não existem classificações certas ou erradas, mas umas mais úteis do que outras.

Todavia, como bem salienta o ilustre jurista LOURIVAL VILANOVA(10) o que confere homogeneidade estrutural a todas as regras de Direito é a sua normatividade; ou seja, ele refere-se na norma fundamental como ponto de partida para relacionar todos os dados e elementos da experiência na esfera jurídica, segundo o modelo de KELSEN.

Tal raciocínio nos permite inferir a assertiva de que todas as classificações que forem efetuadas no âmbito jurídico deverão tomar como ponto de partida as normas constitucionais, assim, não se trata simplesmente de classificações úteis ou menos úteis, mas sim, de classificações que atendam aos ditames dos preceitos constitucionais.

JOSE EDUARDO SOARES DE MELO, explicita tal raciocínio ao dizer que "As classificações das normas tributárias devem tomar como ponto de partida a própria Constituição Federal, mediante plena compatibilização vertical com os demais preceitos espalhados no ordenamento jurídico"(11)

ESTEVÃO HORVATH, nessa esteira, afirma que "qualquer classificação que se pretenda jurídica há de tomar por base o direito positivo".(12)

Há juristas que acreditam numa classificação bipartida dos tributos em impostos e taxas, e o representante, por excelência dessa corrente é ALFREDO AUGUSTO BECKER, que, inclusive, ao definir as contribuições parafiscais diz que elas "não constituem uma natureza jurídica de tributo sui generis, nem tributo de natureza mista, porém, em determinados casos, são simples impostos com destinação determinada e, noutros, verdadeiras taxas".(13)

GERALDO ATALIBA, ROQUE ANTONIO CARRAZZA e PAULO DE BARROS CARVALHO, são representantes da classificação tripartida dos tributos e, previamente os classifica em vinculados e não vinculados a uma atuação estatal, de forma que se identifica: impostos (não vinculados), taxas e contribuições de melhoria (tributos vinculados a uma atuação estatal), sendo que, analisam a consistência da hipótese de incidência e, desconsideram a destinação específica para a sua verificabilidade, assim, as contribuições, ao ter suas hipóteses normativas analisadas serão reduzidas a impostos ou taxas. O professor PAULO DE BARROS CARVALHO, considera ainda que a hipótese normativa deve ser conjugada com a base de cálculo do tributo para determinar sua espécie. Portanto, tal corrente de pensamento consagra os ditames do art. 4º, II do CTN.

Dentre os adeptos da teoria tripartida, há os que acreditam que as contribuições são espécies tributárias autônomas, como GERALDO ATALIBA, AIRES BARRETO, RUBENS GOMES DE SOUSA e SUSY GOMES HOFFMANN e, outros que acreditam que as únicas contribuições verdadeiras são as de melhoria e, as demais poderão ser reduzidas em impostos ou taxas, como ROQUE ANTONIO CARRAZZA, PAULO DE BARROS CARVALHO e AMERICO MASSET LACOMBE.

Há outros juristas, como JOSE SOUTO MAIOR BORGES, FABIO FANUCCHI, LUCIANO AMARO e BERNARDO RIBEIRO DE MORAIS que encontram quatro espécies tributárias, cada qual com uma divisão diferente. LUCIANO AMARO, por exemplo, apregoa que as quatro espécies são: impostos, taxas (de serviço, de polícia, de utilização de via pública e de melhoria), contribuições (sociais, econômicas e corporativas) e empréstimos compulsórios.

E, por derradeiro, juristas mais modernos, como JOSE EDUARDO SOARES DE MELO, CLAUDIO SANTOS, HUGO DE BRITO MACHADO, MARCIO SEVERO MARQUES e TACIO LACERDA GAMA, que acreditam numa teoria quinquipartida dos tributos: impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições e empréstimos compulsórios. Esses levam em conta a destinação específica do montante arrecadado pelas contribuições. Essa posição doutrinária avaliza o entendimento do professor LUCIANO AMARO(14):

"O grande divisor de águas das classificações doutrinárias está em que alguns autores escolhem uma única variável como elemento distintivo, enquanto outros optam por utilizar mais de uma variável.

É obvio que, adotada uma só variável (por exemplo, a característica x), os tributos só poderão receber uma classificação bipartida, dado que a pergunta sobre a existência de x em dado tributo só admite uma de duas respostas: sim ou não. Se a variável eleita for a característica y (diversa de x), cada conjunto terá um rol diferente de figuras. Só haverá coincidência em relação às figuras que, cumulativamente, apresentem as características x e y (...).

Os autores que se utilizam de mais de uma variável para classificar os tributos (fato gerador, destinação, restituibilidade, etc), irão, logicamente, identificar três, quatro, n conjuntos, conforme a maior ou menor especificidade dos critérios analíticos que sejam eleitos".

Esses juristas adeptos dessa teoria das cinco espécies tributárias elegem três critérios de classificação, quanto à previsão legal de vinculação entre a materialidade da hipótese normativa com uma atividade estatal referida ao contribuinte; quanto à previsão legal de destinação específica para o produto da arrecadação e; quanto à previsão legal de restituibilidade do montante arrecadado ao contribuinte ao cabo de determinado período.

Essa classificação, com o devido respeito às anteriores expostas, parece-nos a que mais atende os preceitos constitucionais e a que mais observa a homogeneidade estrutural do sistema jurídico explicada por LOURIVAL VILANOVA. Os critérios escolhidos são os mencionados na Carta Magna e, poderão eles estabelecer-se paralelamente, posto que não constituem critérios excludentes.

Abaixo, veja-se o quadro das cinco espécies tributárias distinguidas quanto aos três critérios adotados proposta por MARCIO SEVERO MARQUES.(15)

Tributos Identificados 1º Critério: previsão legal de vinculação entre a h.i e atividade estatal2º Critério: previsão legal de destinação específica do produto da arrecadação. 3º Critério: previsão legal de restituição do montante arrecadado ao contribuinte, ao cabo de determinado período.
impostosnãonãonão
taxassimsimnão
contribuições de melhoriasimnãonão
contribuiçõesnãosimnão
empréstimos compulsóriosnãosimsim

Há que se ressaltar, ainda em tempo, que essa classificação não fere a vedação prevista no art. 167, IV da CF para a vinculação de receita advinda da arrecadação dos impostos a órgão, fundo ou despesa, afinal, a contribuição é uma espécie tributária autônoma que se difere dos impostos justamente por ter suas receitas atreladas a algum órgão, fundo ou despesa.

As contribuições de intervenção no domínio econômico servem para custear a intervenção da União no domínio econômico. As contribuições corporativas para custear pessoas políticas de direito público ou privado as quais têm por escopo a fiscalização e regulação do exercício de determinadas atividades, bem como representar coletiva ou individualmente, categorias profissionais, defendendo seus interesses, tais como OAB, CREA, CRM, CRO, SENAI, SENAC, SESC e SENAR. E, as contribuições sociais, como apregoa o caput do art. 195 da CF para custear a seguridade social, a qual será estudada a seguir.

Tem-se que considerar, em suma, que tantas divergências quanto à classificação dos tributos está intimamente ligada com o conceito jurídico que se elabora de "tributo". Muitas das classificações tendem a proteger a definição apontada pelo art. 3º do CTN: "Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".

Contudo, não se pode negar a existência de parâmetros constitucionais para a construção do conceito de tributo, como é o caso da destinação específica nas contribuições e a restituibilidade nos empréstimos compulsórios. E, nos parece que essa última classificação está também coerente com esse fator.

Portanto, esse trabalho adota a teoria quinquipartida dos tributos, de modo a inserir as contribuições sociais no Sistema Constitucional Tributário como espécie tributária autônoma, que não possui hipótese normativa vinculada a uma atividade estatal, mas que está precipuamente ligada a uma finalidade específica. Assim, elas deverão ser submetidas a todas as limitações constitucionais ao poder de tributar.

CLELIO CHIESA, ao explicar o regime das regras de imunidade, lembra-nos muito bem que a CF em seu art. 149 que institui as referidas contribuições reporta-se aos arts. 146,III e 150, I e III, dispositivos esses pertinentes aos tributos. E, ainda, no §4º do art. 195 reporta-se à regra de fechamento do art. 154, I da própria CF, havendo, portanto, uma demonstração inequívoca da interação das normas que disciplinam as contribuições sociais com as que disciplinam os tributos.(16)

As contribuições sociais podem ser genéricas, que são as que custeiam toda a ordem social (Título VIII da CF), como é o caso do PIS/PASEP, COFINS, Salário Educação, CPMF, COSIP, CSLL e FUNRURAL e, as específicas para a previdência social privada (INSS - caso de parafiscalidade) e a dos servidores públicos.

4. Breve Histórico.

No fim do século XIX, começou-se a verificar uma certa preocupação com a questão social, advinda do idealismo dos socialistas utópicos. Tinha-se uma grande preocupação com os chamados "acidentes de trabalho" em decorrência do manuseio pelos trabalhadores das máquinas industriais e, nessa época, como inexistia contrato de trabalho, não havia forma de responsabilizar o empregador. O empregado que se via acidentado no trabalho era obrigado a provar na justiça a culpa do patrão pelo acidente sofrido para poder obter uma indenização.

Um pouco depois, em resposta a essas aflições, o Direito criou a figura da responsabilidade objetiva pelo simples risco profissional, em vista dessa situação, os empregadores começaram a contratar seguros para os livrarem dos prejuízos em decorrência das indenizações pelos acidentes de trabalho. Como bem ensina ARMANDO DE OLIVEIRA ASSIS(17): "Chegados a esse ponto, bastava um pequeno passo a mais para tornar esse seguro obrigatório, objetivando a consecução daquilo que era a preocupação maior dos homens de Estado: oferecer aos trabalhadores uma garantia diante dos imprevistos da vida profissional".

Com o auxilio dos movimentos sociais e dos ideais de BISMARCK, na Alemanha, em 15/06/1883 foi promulgada uma lei que criava o seguro obrigatório contra doença e, em 06/11/1884 foi aprovada a lei que instituía o seguro obrigatório contra acidentes do trabalho. Portanto, fora criado o seguro doença, o de acidentes de trabalho e, em 1889 e, o de invalidez e velhice, que reunidos formaram o "Código de Seguros Sociais" (1911). Esse modelo alemão foi disseminado ao mundo inteiro: Noruega, Luxemburgo, Áustria e, na América Latina, em 1917, no México, 1925, no Chile (ALMANSA PASTOR) e, em 1923 no Brasil com a famosa Lei Eloy Chaves.

Assim, o mundo foi tomado por um sistema de seguridade social, com uma nova geração de direitos para o Homem (direitos sociais e econômicos; de 2º geração), os quais foram inseridos em todas as Constituições do pós-guerra. Essa internacionalização também teve como apoio a criação da Organização Internacional do Trabalho (OIT), derivada do Tratado de Versalhes.

Em 1944 foi aprovada a Declaração da Filadélfia que recomendava a todas as nações a adoção de programas específicos para a seguridade social. E, em 1948, a Declaração Universal dos Direitos Humanos, em seu artigo 22, estabelecia que: "toda pessoa, enquanto membro da sociedade, tem direito à seguridade social, fundada em obter a satisfação dos direitos econômicos, sociais e culturais indispensáveis a sua dignidade e ao livre desenvolvimento de sua personalidade, graças ao esforço nacional e à cooperação internacional, levando em conta a organização e os recursos de cada país".

No Brasil, já havia uma menção na Constituição Imperial de 1824 sobre previdência social (art. 179, XXI) ao garantir a constituição de socorros públicos, mas para esse dispositivo faltava o requisito da exigibilidade. Em 1795, o país já tinha experimentado uma instituição de natureza previdenciária, o "Plano de Beneficência dos Órfãos e Viúvas dos Oficiais da Marinha. Contudo, somente com a famosa Lei Eloy Chaves (Decreto nº 4.682/23) é que surge efetivamente o sistema de previdência social no Brasil e, com tal sistema as chamadas CAPs (Caixas de Aposentadorias e Pensões). Em 1930, o sistema foi ampliado pela reunião dos segurados por categoria profissional, o que deu origem ao IAPs - Instituto de Aposentadorias e Pensões. E, em favor dos servidores públicos foi criado o IPASE - Instituto de Previdência e Assistência dos Servidores do Estado.

Com a edição da "Consolidação das Leis Previdenciárias" (CLPS) pelo Decreto nº 77.077/76, houve a unificação da legislação previdenciária e a criação do INSP, INAMPS e IAPAS.

Com o advento da Constituição Federal de 1988, ficou consagrada a diversidade da base de financiamento sobre a receita do sistema de seguridade social. De forma que se fala num modelo tripartite de custeio: empregadores, trabalhadores e Poder Público. Os trabalhadores continuariam a tradicional contribuição sobre seus ganhos e os empregadores passaram a contribuir com base em três grandezas: folha de salário, faturamento e lucro. O Poder Público custeia de forma indireta, já que a seguridade social abrange muito mais do que a previdência social, a qual é custeada por meio de contribuição, essa seguridade abrange saúde, previdência e assistência social (art. 194 da CF). Essa CF também prevê contribuição sobre uma parcela das receitas dos concursos de prognósticos e, ainda possibilita a criação de novas espécies de contribuição. Nesse novo panorama, surgiu a figura do INSS (Instituto Nacional de Seguridade Social).

5. Seguridade Social.

A seguridade social, como dito acima, foi efetivamente delimitada pelo advento da CF de 1988 e, essa corresponde ao Título VIII que trata da ordem social. Essa ordem social está fundada, consoante art. 193 no primado do trabalho, no bem estar e na justiça social.

O bem estar é a marca do Estado contemporâneo (Welfare State) e, é a expressão utilizada no artigo 25 da Declaração Universal dos Direitos Humanos: "Todo homem tem direito a um padrão de vida capaz de assegurar a si e a sua família saúde e bem estar, inclusive alimentação, vestuário, habitação, cuidados médicos e os serviços sociais indispensáveis e direito à segurança em caso de desemprego, doença, invalidez, viuvez, velhice ou outros casos de perda dos meios de subsistência em circunstancias fora de seu controle. A maternidade e a infância têm direito a cuidados e assistência especiais. Todas as crianças, nascidas de matrimônio ou fora dele, tem direito a igual proteção social".

Já a justiça social é definida por WAGNER BALERA(18) como "a redução das desigualdades sociais - tarefa que exige esforço colossal da comunidade. E, essa redução não depende exclusivamente de programas de governo, mas também de uma mudança radical de perspectiva dos atores sociais; ou seja, que cada um pratique a solidariedade com os demais. A concretização dessa justiça social juntamente com o bem estar depende muito mais dos particulares do que do Estado, esses devem desenvolver tais valores em conjugação com o valor social do trabalho e da liberdade de iniciativa no terreno econômico".

Esse mesmo autor define a seguridade social da seguinte forma(19) "Sob a designação genérica de seguridade social, o Direito Previdenciário estuda o inventário de mecanismos de proteção social com que conta o aparato normativo a fim de, intervindo modeladoramente no mundo fenomênico, superar certas questões sociais".

Portanto, essa seguridade social é "o alicerce da economia das sociedades humanas. Seu objetivo racional consiste na solidariedade humana, numa garantia para todos, sem distinção e quando necessário, dos meios essenciais à vida. É o que Armando de Oliveira Assis chama de mínimo de subsistência ou padrão mínimo de bem estar: aí está a real dimensão do risco social. A possível perda ou falta do padrão mínimo de bem estar, padrão que se altera segundo a época e o lugar em que ocorra tal perda, representa uma moderna concepção do risco social".(20)

A seguridade social é, em suma, "um instrumento mediante o qual o Estado e toda a sociedade são chamados a concretizar o bem estar".(21)

6. As contribuições Sociais.

As contribuições sociais poderão ser de duas categorias: as genéricas destinadas a custear genericamente a ordem social (saúde, assistência e previdência) e as específicas que são as destinadas a custear a previdência social privada (INSS) e a dos servidores públicos.

É de fácil percepção, portanto, nesse trabalho, que seguridade social e previdência social não se confundem: enquanto a seguridade social é um termo genérico que abrange toda a ordem social, a previdência social trata somente do custeio de um seguro social para posterior benefício em caso de doença, velhice, invalidez e morte.

As contribuições sociais genéricas são basicamente aquelas efetuadas pelos empregadores e trabalhadores autônomos e, elas podem incidir sobre a folha de salário, faturamento lucro ou receita (EC 20/98) da empresa.

Folha de Salário, segundo NICOLAU KONKEL JUNIOR(22), é o "somatório da remuneração, vertida em favor apenas de empregados, em um período mensal". Assim, para que se fale em contribuição sobre a folha de salários pressupõe-se a utilização da empresa de mão-de-obra subordinada. Segundo explica FABIANA DEL PADRE TOMÉ(23), "a folha de salários só pode ser utilizada como base de calculo por empregadores, posto que consiste no pagamento ao empregado pelos serviços por ele prestados".

Faturamento são os valores percebidos através da realização de operações, correspondendo, portanto, o preço das mercadorias e serviços. Já a receita é o conjunto de todos os créditos que ingressam no caixa, tais como juros, alugueis, lucros distribuídos por outras empresas, royalties,etc. Assim, a abrangência da receita é maior que a do faturamento.

E, o lucro tributado pelas contribuições é o contábil; ou seja, aquele apurado para a distribuição de resultados a sócios, acionistas e administradores (lucro societário) e, esse não se confunde com o lucro fiscal que é base de cálculo do imposto sobre a renda.

Fontes Genéricas de Custeio da Seguridade Social:

COFINS - antigo FINSOCIAL : contribuição social sobre o faturamento (LC 70/91).

CSLL: contribuição social sobre o lucro líquido (Lei nº 7.689/88).

SAT: contribuição ao seguro por acidente de trabalho (sustenta o programa que leva seu nome - Lei nº 8.212/91)

PIS/PASEP: contribuição ao seguro-desemprego e do abono anual aos empregados que recebem até dois salários mínimos de remuneração mensal (art. 239, §3º da CF).

CPMF: contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira que, "estaria" vinculada ao financiamento das ações do Estado relativas à saúde.

FUNRURAL: fundo de assistência ao trabalhador rural. É destinado ao custeio de benefícios desses trabalhadores e seus dependentes (criado pelo Programa de Assistência ao Trabalhador Rural - PRORURAL - LC 11/71), tais como aposentadorias, pensões, auxilio-funeral, serviços de saúde e social.

FGTS: fundo de garantia por tempo de serviço (Lei nº 5.107/66) para custear futuras indenizações trabalhistas reais correspondentes a um salário por ano de salário. Substituiu o direito de estabilidade e, pode ser levantado em casos de despedidas injustas ou indiretas. É mantido e controlado pela CEF (Caixa Econômica Federal).

Concursos Prognósticos: todos e quaisquer concursos de sorteios de números, loterias, apostas, inclusive as realizadas em reuniões hípicas, nos âmbitos federal, estadual, do Distrito Federal e Municipal (Lei nº 8.212/91).

COSIP: contribuição social sobre iluminação pública. Foi considerada inconstitucional pelo STF por ser um tributo de exação inviável, posto que tem por fato gerador serviço inespecífico, não mensurável, indivisível e insuscetível de ser referido a determinado contribuinte, a ser custeado por meio do produto da arrecadação dos impostos gerais (Pleno, RE 231.764-6, rel. Ministro Ilmar Galvão, j. 10.03.1999).

Salário Educação

Contribuição Social dos Times de Futebol.

Há, também as contribuições específicas para a previdência social, as quais também são descontadas dos ganhos dos empregados ou, efetuadas pelos trabalhadores autônomos através da GPS (Guia de Previdência Social). Essas são as devidas ao INSS (Instituto Nacional de Seguridade Social) ou ao órgão estatal competente no caso de servidores públicos. Em São Paulo, esse órgão é o IPESP (Instituto de Previdência do Estado de São Paulo).

As contribuições para a previdência social ensejam uma série de benefícios ao trabalhador, tais como auxilio-doença, aposentadorias por invalidez, por tempo de serviço e idade, proporcionais, pensões por morte ao cônjuge supérstite ou dependente menor de 21 anos ou absolutamente incapaz, licença maternidade e auxilio-reclusão.

7. Parafiscalidade.

É bastante oportuno resgatar nesse contexto das contribuições sociais a figura da parafiscalidade, posto que muitas dessas contribuições são denominadas parafiscais, posto que sua arrecadação poderá ser delegada para um órgão paraestatal. Sabe-se, então que a parafiscalidade é a delegação da capacidade tributária ativa para um órgão paraestatal.

ALIOMAR BALEEIRO(24) apregoa que somente a União poderá decretar a parafiscalidade das contribuições, posto que no sistema constitucional brasileiro, tal competência tributária é expressa, discriminada, privativa, taxativa e exaustiva. Cada nível de governo só pode decretar as receitas tributárias que lhe foram atribuídas expressamente e apenas elas.

ALFREDO AUGUSTO BECKER(25) ensina que a parafiscalidade "é o emprego da finança pública com objetivos não tributários" Tais tributos parafiscais são instituídos, não para obtenção de receita, mas para regular ou modificar a distribuição da riqueza nacional, para equilibrar os níveis de preços de utilidades ou de salários, e para outras finalidades econômicas ou sociais semelhantes. Incluem-se ainda na mesma categoria as receitas diretamente atribuídas a certas entidades criadas pelo poder público para o desempenho de determinadas atividades, cujas características técnicas exigem autonomia administrativa e funanceira, sem subordinação aos regulamentos e normas burocráticos e orçamentários aplicáveis às repartições públicas propriamente ditas. É o caso das autarquias que o Decreto-Lei Federal nº 6.016/43 define como sendo os serviços estatais descentralizados, com personalidade de direito público explicita ou implicitamente reconhecida por lei".

As contribuições parafiscais em nosso Direito Constitucional são de três espécies: sociais, interventivas e corporativas, afinal, são as contribuições com destinações específicas. Segundo ALIOMAR BALEEIRO(26) tais contribuições são tributos e, como tais, não escapam dos princípios da legalidade e anualidade, além de reforçar que elas estão sujeitas ao controle do Tribunal de Contas pelo fato da pessoa jurídica paraestatal ter natureza de direito público ou por serem responsáveis por dinheiros e outros bens públicos para aplicação específica a fins públicos. Todavia, somente as sociais é que possuem a chamada parafiscalidade necessária, enquanto que as interventivas e corporativas, uma parafiscalidade facultativa.

Para esse trabalho interessa a parafiscalidade (necessária) das contribuições sociais e, essas são as chamadas contribuições para a Previdência Social, afinal, são arrecadadas pelo INSS, que se trata de uma autarquia federal.

8. A não-Cumulatividade do PIS e da COFINS.

Pelo princípio da não cumulatividade será facultada e garantida ao contribuinte em cada operação um desconto correspondente aos montantes cobrados em operações anteriores.

"A não-cumulatividade tributária, segundo ensinamentos de JOSE EDUARDO SOARES DE MELO e LUIZ FRANCISCO LIPPO(27), de fato, é um princípio jurídico constitucional. É um comando normativo repleto de valores extraídos dos anseios da sociedade constituída e permeado de forte conteúdo axiológico. Foi a partir da vontade do povo brasileiro que o legislador constituinte encontrou os argumentos necessários para disciplinar a instituição de tributos cuja característica essencial para a apuração do quantum debeatur deve ser o confronto matemático entre as somas dos montantes do imposto registrado em cada relação correspondente a mercadorias, produtos e serviços adquiridos pelo contribuinte, em um dado período. Ou seja, esse princípio constitucional deve necessariamente ser observado à luz do Direito, não resta dúvida. Assim, tratando-se basicamente de uma operação matemática, como se verá, haveremos de encontrar no interior da Constituição Federal o seu conteúdo jurídico".

Esses autores, afirmam posteriormente sobre o fundamento constitucional para considerar a não-cumulatividade nas operações com a COFINS. Aliás, por terem as contribuições sociais caráter tributário, deverão submeter-se a todos os dispositivos constitucionais concernentes às espécies tributárias, inclusive quanto as suas limitações e, se a não-cumulatividade é um princípio constitucional e, não uma mera técnica operacional, deverão tais contribuições respeitar referido princípio.

Contudo, a LC nº 70/91 que instituiu a COFINS não prevê a compensação dos créditos das operações anteriores, o que leva alguns doutrinadores considerá-la inconstitucional, posto que ela deveria obedecer a não-cumulatividade já que está submetida ao Sistema Constitucional Tributário.

Para alguns outros doutrinadores, essa Lei Complementar é constitucional, devendo a COFINS obedecer a técnica da cumulatividade. È o que demonstra os seguintes dizeres de GILBERTO ULHOA CANTO(28), "é evidente que as contribuições sobre o lucro e o faturamento, explicitamente referidas no inciso I do art. 195 podem ser cumulativas (como certamente o são as que incidem sobre o faturamento) e ter fato gerador e base de cálculo de outros impostos do sistema (como seguramente tem) dada sua semelhança com o imposto de renda (sobre o lucro das empresas) e com o ICMS ou ISS (a que grava o faturamento), devendo se entender que tais características foram conscientemente toleradas quanto às modalidades expressamente previstas no inciso I, mas os contribuintes não desejaram emitir em favor da União um cheque em branco para constituir contribuições cuja observância exigem para a criação de impostos novos (residuais)! E no caso das contribuições residuais deve ser aplicado esse princípio".

Assim, o que esse doutrinador defende é que a não-cumulatividade deverá ser respeitada para as novas contribuições previstas no §4º do art. 195. Quanto às contribuições já instituídas sobre faturamento e lucro deverão ser cumulativas. Porém muitas empresas de planejamento tributário têm orientado seus clientes a realizarem a compensação semelhantemente ao ICMS.

LUÍS FERNANDO DE SOUZA NEVES, adepto da constitucionalidade da LC 70/91 em sua tese de mestrado sobre COFINS(29) menciona A Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 1-1, Distrito Federal, na qual o STF reconhece a constitucionalidade da LC nº 70/91, afastando todos os argumentos de inconstitucionalidade. Para ele, somente as contribuições novas é que deverão obedecer ao princípio da não-cumulatividade.

Todavia, MIZABEL DERZI(30) explica que essa discussão é inútil, pois a partir do momento em que a CF de 1988 incorporou as contribuições sociais ao Sistema Tributário, afastou a jurisprudência do STF e legitima sua incidência sobre faturamento, lucro e folha de salários; de modo que elas estarão, sim, sujeitas a não-cumulatividade.

LUIZ FERNANDO SCHOUERI e ANTONIO CARLOS FLEISCHMANN ALVES(31) explicam em artigo publicado após a publicação da Lei nº 9.718/98 que instituiu a não-cumulatividade para as contribuições PIS e COFINS, que tal instituição está em plena harmonia com o Sistema Constitucional Tributário, de forma a respeitar os princípios da isonomia, capacidade contributiva e livre concorrência e, que os tributos cumulativos consistem numa exceção ao sistema, posto que violam tais princípios.

MIZABEL DERZI juntamente com SACHA CALMON NAVARRO COELHO(32), inclusive admite, com a não cumulatividade das contribuições, a adoção de um crédito presumido para evitar a cumulatividade nas contas do adquirente de insumos isentos ou não tributados. Alegando ainda que a vedação a tais descontos é manifestamente ilegal e inconstitucional.

Já a Lei nº 10.833/2003 aumentou a alíquota da COFINS de 3 a 7,6% e, ao mesmo tempo adota regras de não-cumulatividade para determinados setores e, sobre essa lei o jurista ROBERTO FERRAZ(33) afirma que a técnica de não-cumulatividade desnatura o tributo cuja exigência é permitida à União através do disposto na alínea b do art. 195 da CF, de forma que ele fica idêntico ao ICMS, imposto de competência privativa dos Estados, o que é vedado pelo sistema constitucional, de modo que essa lei seria inconstitucional. A forma da COFINS deve ser a geral e cumulativa.

Entende-se que, a não-cumulatividade, antes de se configurar numa técnica operativa de compensação de créditos, é um princípio constitucional que deve ser respeitado por todos os tributos que incidirem sobre operações em cadeia, é o que ocorre com a COFINS e PIS, já que tais contribuições foram elevadas a categoria de espécie tributária, como mesmo dispõe a CF quando os remete ao regime constitucional tributário. Portanto, tanto para as contribuições já instituídas como para as residuais (§4º do art. 195) essa nã-cumulatividade deverá ser respeitada. O que talvez deva ser revisto é o modo de operacionalização desse princípio nessas contribuições para que elas não se identifiquem plenamente com qualquer outro imposto de competência privativa, o que é realmente vedado pelo sistema constitucional.

Deve-se repensar sobre os conceitos de base de cálculo dessas contribuições para que não incida sobre as mesmas bases de cálculo dos impostos já instituídos pela CF para que não ocorra nem invasão de competências e, nem o bis in idem (mesmo fato jurídico tributário sendo tributado duas ou mais vezes).

9. Outras Limitações Constitucionais.

Como as contribuições do art. 149 estão regidas, conforme recomendação expressa do dispositivo constitucional, pelo sistema constitucional tributário, estarão elas, inclusive, submetidas às limitações ao poder de tributar; ou seja, aos princípios constitucionais tributários (além, é lógico, dos princípios constitucionais gerais), tal como estrita legalidade, anterioridade, irretroatividade, isonomia tributária, não confisco e capacidade contributiva.

Vale ressaltar nesse tópico, o problema da instituição ou alteração de algum elemento da hipótese normativa das contribuições por meio de Emenda Constitucional, como é o caso da EC nº 20/98 e da 42/2003 que alteram o art. 195 da CF.

O professor ANTONIO ROQUE CARRAZZA(34) sobre esse assunto, posiciona-se de forma bastante clara: "Pensamos que - pelo menos nos pontos em que deram nova redação aos incisos I e II, em tela, e que introduziram o citado inciso IV - as referidas Emendas Constitucionais padecem do insuperável vício da inconstitucionalidade, já que desconsideraram cláusulas pétreas. Com efeito, a regra matriz constitucional dos tributos está situada, a nosso ver, no campo das limitações materiais à atuação do poder constituinte derivado. É ela que dá ao contribuinte o direito subjetivo de não ser tributado além da marca. Não pode, pois, ser objeto de emenda constitucional que a amplie. Só o poder constituinte originário é quem tem a possibilidade jurídica de fazê-lo".

Assim, dizeres com argumentos tão plausíveis desse ilustre jurista, não deixa dúvidas quanto à inconstitucionalidade dessas Emendas Constitucionais, elas se confrontam, inclusive, com a segurança jurídica do sistema jurídico.

Portanto, as contribuições, ao serem instituídas ou alteradas, devem respeitar os princípios fundamentais da CF e os do art. 150 que dizem respeito às limitações ao poder de tributar: elas devem ser criadas por lei, respeitando a anterioridade nonagesimal, a irretroatividade, a capacidade contributiva e a isonomia entre seus contribuintes e, a não-confiscatoriedade.

10. PIS/COFINS IMPORTAÇÃO.

A Lei Federal 10.865/2004, que converteu a MP 164/2004, dispôs sobre PIS/PASEP e COFINS sobre a importação de bens e serviços estrangeiros e, traz como fundamento o art. 149, §2º, II e 195, IV da CF.

A EC 42/2003, inserindo o inciso IV no art. 195, possibilitou a instituição de contribuições genéricas, CIDE e contribuições sociais nas operações de importação.

A base de calculo dessas contribuições é ou o valor aduaneiro ou o valor pago creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior e, seus sujeitos passivos é o importador, a pessoa física ou jurídica que importe produtos ou serviços ou beneficiário do serviço.

As regras para essas contribuições devem ser observadas pelo acordo internacional, Acordo de Valoração Aduaneira (art. VII do Acordo Geral de Tarifas e Comércio 1994 - GATT/1994, aprovado pelo Decreto 1.355/1994) por seus destinatários. Mesmo havendo a livre iniciativa para o firmamento de contratos, para fins de tributação, deve-se respeitar as diretrizes pertinentes à valoração aduaneira.

11. A Lei nº 8.212/1991.

Essa Lei nº 8.212/1991 estabeleceu para as contribuições previdenciárias prazos decadenciais e prescricionais, estipulando um prazo de 10 (dez) anos para a sua decadência e, mais 10 (dez) anos para sua prescrição.

Ocorre que, essa lei conflita-se patentemente com os dispositivos 173 e 174 do CTN, os quais dispõem sobre 05 (cinco) anos como prazo decadencial e prescricional.

Teria essa lei o condão de revogar esses prazos para as contribuições previdenciárias, posto que sua natureza tributária ainda é posta em cheque por muitos doutrinadores? Pensamos nesse trabalho que não, já que demos a elas um tratamento puramente tributário, submetendo-as ao regime constitucional tributário.

Aliás, a CF no art. 149, caput, expressamente entrega ao Sistema Constitucional Tributário o tratamento das contribuições previstas no art. 195, o que resta evidente a sua natureza tributária. Assim, sendo elas uma das cinco espécies tributárias, deverão observar os preceitos instituídos pelo Código Tributário Nacional, principalmente no tocante aos prazos decadenciais e prescricionais. Essa Lei 8.212/1991 que é, inclusive ordinária, jamais poderia revogar dispositivos do CTN que foi recepcionado materialmente como lei complementar, isso seria inconstitucional; seria a quebra do sistema do direito positivo.

Portanto, entendemos que os prazos de decadência e prescrição das contribuições para a previdência social continuam regidas pelos arts. 173 e 174 do CTN.

12. A regra-matriz de incidência das contribuições sociais.

Apesar da maior parte dos doutrinadores, tentarem separar a regra-matriz de cada uma das subespécies das contribuições sociais, entendemos, pela elaboração desse trabalho, que é possível a formulação de uma hipótese normativa genérica para todas as contribuições sociais, uma que se desprenda do Texto Constitucional e, que, por conseguinte, pode atrelar os legisladores infraconstitucionais para que não mais criem aberrações no sistema, no que tange a contribuições.

Eis a nossa proposta de regra-matriz de incidência para as contribuições:

Critérios:Contribuições Sociais
MaterialFolha de salário, faturamento, receita, lucro dos empregadores; ganho do trabalhador e a importação de produtos ou serviços e receita de concursos prognósticos.
TemporalMensal para empregadores e trabalhadores; no momento da entrada do serviço ou produto em território nacional e, no momento do recebimento do prêmio do concurso prognostico.
EspacialTerritório Nacional (tributos federais)
PessoalSujeito Ativo: União; Sujeito Passivo: empregadores, trabalhadores autônomos, importadores (PF ou PJ) e ganhadores de concursos prognósticos.
QuantitativoBC: valores constantes da FS, faturamento, receita, lucro liquido dos empregadores; o ativo do trabalhador autônomo; o valor aduaneiro e o valor do prêmio em concurso prognostico que destinam-se ao custeio da seguridade social. Alíquota: percentuais em consonância com os princípios constitucionais.

Considerações Finais.

O presente trabalho, com uma proposta quinquipartida para as espécies tributárias em impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições do art. 149 da CF e empréstimos compulsórios, concede natureza tributária para as chamadas contribuições sociais cuja destinação é custear a seguridade social, a qual vem delimitada na CF no Título VIII que trata da Ordem Social, a qual baseia-se no bem estar do Estado (WELFARE STATE) e na justiça social.

Não resta dúvidas quanto ao tratamento tributário que deve ser dispensado as referidas contribuições, posto que além de previsão constitucional expressa (caput art. 149), o próprio STF já pacificou esse tema, confirmando a natureza tributária das contribuições para a seguridade social (RE nº 146733-9-SP, Pleno, Rel. Moreira Alves, j. 29.06.92).

O fato dessas contribuições poderem ser parafiscais; ou seja com a capacidade tributária ativa delegada a órgãos paraestatais para sua arrecadação e fiscalização, não poderá jamais desnaturá-las como espécie tributária. A regras de parafiscalidade decorrem de previsão na CF, sob a qual estão inseridas todos as modalidades de tributos.

A destinação específica de tais contribuições para a seguridade social também não altera sua natureza jurídica, somente atrela sua base de cálculo a uma finalidade, o que definitivamente não constitui óbice jurídico constitucional.

Portanto, tais contribuições estão sob o manto do Texto Constitucional, devendo obedece-lo em sua integra, tanto quanto aos princípios fundamentais, tais como o federativo, legalidade, isonomia, segurança jurídica e propriedade, como os de natureza exclusivamente tributária, como a estrita legalidade, anterioridade, não confisco, isonomia tributária e capacidade contributiva, bem como as regras constitucionais de imunidade. Melhor dizendo, todo o texto constitucional deverá ser respeitado, ressalvando-se, também a inalterabilidade das cláusulas pétreas.

A observância de todos esses dispositivos que a Carta Magna nos fornece é a principal chave para o término das discussões acerca das contribuições sociais e, principalmente para que os legisladores expeçam contribuições nos limites impostos por ela e, assim, haverá um "freio" na sanha arrecadatória do Estado através das contribuições.

Notas

(1) Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 178

(2) Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros Editores, 2005, p. 546.

(3) Hipótese de Incidência Tributária. São Paulo: Malheiros Editores, 2002, p. 194-195.

(4) GRECO. Marco Aurélio. Contribuições - uma figura "sui generis". São Paulo: Dialética, 2000.

(5) ROBERTO BOCACCIO PISCITELLI e MARIO SERGIO F. SALLORENZO. Indicadores Tributários e Financeiros, Tributação em Revista, Brasília, Unafisco, nº 43, jan/ mar. 2004, p.44.

(6)Contribuições para a Seguridade Social à luz da Constituição Federal. Curitiba: Juruá Editora, 2002, p. 61.

(7) IPI - Comentários sobre as regras gerais de interpretação da tabela NBM/SH (TIPI/TAB), p. 54 -55

(8) Tratado de derecho administrativo, tomo 1, p.14 apud Eurico Marcos Diniz de Santi, As classificações no sistema tributário brasileiro, p.126, nota de rodapé.

(9) Notas sobre derecho e lenguaje, p. 98-100

(10) Estruturas Lógicas e o Sistema do Direito Positivo. São Paulo: Noeses Editora. 2005. p. 155

(11) Curso de Direito Tributário. p. 81

(12) Lançamento Tributário e Autolançamento. p. 46

(13) Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Lejus: 2002. p. 385.

(14) Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 66-67.

(15) Classificação constitucional dos tributos. São Paulo: Max Limonad, 2000. p. 225.

(16) A competência tributária do Estado Brasileiro - desonerações nacionais e imunidades condicionadas.São Paulo: Max Limonad, 2002. p. 241

(17) Compendio de Seguro Social. Rio de Janeiro: Fundação Getúlio Vargas, 1963. p. 49-50

(18) Noções Preliminares de Direito Previdenciário. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 11-27.

(19). Noções Preliminares de Direito Previdenciário. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 28.

(20) ASSIS. Armando de Oliveira. "Em busca de uma concepção moderna de risco social", Monografia, p. 31 apud Contribuições Sociais em Debate. Contribuição social dos Trabalhadores.GUIMARÃES, Sylvana Lopes. São Paulo: JH Mizuno, 2003. p. 21

(21) Noções Preliminares de Direito Previdenciário. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 11.

(22) Contribuições Sociais. Doutrina e Jurisprudência. São Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 167

(23) Contribuições para a seguridade social à luz da constituição federal. Curitiba: Editora Juruá, 2002. p. 109.

(24) Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Atualizada por DERZI, Misabel Abreu Machado. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2005. p. 591-592.

(25) Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Lejus, 2002, p. 384.

(26) Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Atualizada por DERZI, Misabel Abreu Machado. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2005. p.590

(27) A não-Cumulatividade Tributária. São Paulo: Dialética, 1998, p. 93.

(28) apud. NEVES. Luiz Fernando de Souza. COFINS contribuição social sobre o faturamento - LC 70/91. São Paulo: Max Limonad, 1997. p. 89. nota de rodapé.

(29) NEVES. Luiz Fernando de Souza. COFINS contribuição social sobre o faturamento - LC 70/91. São Paulo: Max Limonad, 1997. p. 88-89

(30) In Contribuições para o Finsocial, RDT 55, p. 207.

(31) PIS e COFINS na Lei nº 9.718: Base de Cálculo e Não-Cumulatividade, Revista Dialética de Direito Tributário nº 105, p. 127-138.

(32) PIS/COFINS: Direito de Crédito nas Entradas e Saídas Isentas ou com Alíquota Zero. Revista Dialética de Direito Tributário nº 115. p. 143-154.

(33) Da Ausência dos Pressupostos de Imposição da COFINS não-Cumulativa criada na Lei 10.833/2003.Revista Dialética de Direito Tributário nº 105. p. 139-158.

(34) Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros Editores, 2005. p. 569-570.

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Marjory Fornazari*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Marjory Fornazari.



- Publicado em 07/03/2007



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