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Flávio Diamante 
Fiscal de Tributos Estaduais; Ex-chefe de Departamento de Tributos, Consultas Tributárias e Ex-presidente de órgão julgador em primeira instância administrativa; Aposentado pela SEF-MG; Professor de legislação aplicada e administração tributária em cursos abertos.

Artigo - Federal - 2006/1280

O Arrendamento Mercantil sob Enfoque da TVA.
Flávio Diamante*

Elaborado em 03/2006.

O arrendamento mercantil propriamente dito não gera ICMS, pois, quanto à circulação de mercadorias só envolve o aspecto físico relativo ao deslocamento geográfico, com transferência exclusiva de posse. Quer o arrendante se situe ou não no exterior, não ocorre transferência de propriedade, e então fica imperfeito o fato gerador do ICMS. A agregação de valor, ocorrente em função de prestação de outros serviços, não perfaz a base de cálculo desse imposto. Sob enfoque da TVA, o campo de venda de mercadorias imponderáveis, serviços listados, é do ISS.

Como são comportadas duas fases, a de arrendamento propriamente dito é seguida da de opção de compra. Uma efetivação de compra/venda de coisas ponderáveis e tangíveis é que concretiza uma hipótese de incidência do imposto estadual. E, no caso de leasing a base de cálculo é o valor residual após o arrendamento, sem créditos fiscais no caso de importação e com possível excesso de créditos em transações nacionais.

A LCN, ao determinar a não cumulatividade do ICMS determinou como base de cálculo o diferencial entre faturamento com débitos fiscais, e custos com créditos fiscais. Ao determinar então o fator econômico EVA, para base de cálculo, ainda que indireta, fixou de modo interativo para fato gerador a ocorrência do diferencial, quando da transferência de propriedade, o fator jurídico.

Quando a LC 87/96, 3º,VIII, focalizou a não incidência do ICMS sobre o arrendamento mercantil, na verdade não efetivou uma determinação, mas um reconhecimento de um fato.

Leis formais de primeiro nível tratam da imunidade para exclusão da incidência quando a lei natural, lógica e axiomática, evidencia o fato de haver não incidência simples e absoluta. Então o não haver incidência é apenas um fato, uma regra natural, continente, como exceção, dos casos formal e legalmente escolhidos para incidência.

A entrada de coisa importada via contrato de leasing, só motiva, justa e legalmente a incidência do ICMS quando cessa o arrendamento e se efetua a opção de compra. Quando perfeito o contato de arrendamento de um bem se efetiva em sequência o contrato de compra e venda, já nesta fase, de uma mercadoria.

A importação sujeita ao ICMS independente da natureza jurídica da transferência da propriedade, difere do simples ingresso ou passagem de bens, de coisas próprias pelo território nacional. Quando a LCN,155, atribuiu competência aos Estados e Distrito Federal para instituir o ICMS extensivo às operações iniciadas no exterior não retirou itens da lista de serviços sujeitos ao ISS. Também não juntou aos serviços de transporte interestaduais, intermunicipais e de telecomunicação, sujeitos ao ICMS, o serviço de arrendamento.

Quanto ao ICMS, em toda e qualquer transação, a obrigação tributária principal fica pendente de suficiência de base de cálculo, em função da transferência de propriedade na venda. Esta transferência, constituindo um fator jurídico perfaz o fato gerador enquanto o EVA, fator econômico, perfaz a base indireta de cálculo direto num processo interativo. Conforme o sistema universal e cálculos indiretos a fórmula da incidência é:

I = (A x BIC) - CF.

Sob um enfoque funcional matemático, considerando que A seja uma alíquota, BDC seja uma base direta de cálculo ou EVA, BIC, uma base indireta de cálculo ou faturamento, DF, débito fiscal, CF, crédito fiscal, OT, obrigação tributária principal, e CT seja um crédito tributário, pode ser lembrado que, I = OT, que OT + lançamento = CT, que OT + |Isenção |= 0, que OT = - |Isenção |.

Quando ocorre uma isenção ou uma imunidade, o predeterminado fato gerador é como que esterilizado para não gerar a obrigação tributária, e evitar numa segunda geração o surgimento do crédito tributário.

Há também possibilidade de perfeição de fato gerador e incidência, e de imperfeição de obrigação tributária, sem imunidade e sem isenção. Isto, se na transação isolada o resultado do cálculo do diferencial fiscal entre débitos e créditos se situar dentro dos extremos entre negativo e nulo. Considerando-se que (A x BIC) = DF, pode ocorrer como exceção, DF - CF < 0 e DF - CF = 0.

Há casos de transações bancárias para produção de capital de giro em longo prazo, que envolvem venda de bem do ativo imobilizado, com transferência de propriedade paralela à manutenção da posse, em arrendamento. Então, um bem se torna conversível em mercadoria usada. Essa modalidade de arrendamento, "sale and leaseback", quanto à circulação de mercadorias, não motiva agregação de valores mantendo estático o aspecto físico (permanência da coisa), durante as fases "sale", venda, "lease", arrendamento, e a final, retrovenda. (1)

Em estação econômica não inflacionária de preços, não haveria lucro sequer aparente, nas fases de venda de coisa desgastada pelo uso. Quer na primeira, sequer na segunda que se daria por um preço correspondente a um valor residual após o arrendamento. Então, numa virtual incidência direta do imposto a base de cálculo seria negativa. E, no sistema universal de incidência indireta, com o débito fiscal calculado sobre o faturamento, evidencie-se a inexistência de EVA.

Neste único sistema viável, evidenciada a inexistência da base indireta, ainda haveria perfeição da hipótese de incidência, sem perfeição de obrigação tributária. São interativos os fatores jurídico e econômico, a transferência de propriedade motivadora da incidência, e a ocorrência de agregação de valores, permissiva da base de cálculo. É importante constatar que parecem quase sempre "ociosas" as incidências do ICMS depois que a mercadoria ultrapassa os lindes do campo comercial e ingresse no mercado consumidor ou outro semelhante.

Daí para frente, normalmente a mercadoria sofre, em possíveis vendas eventuais, desagregação de valores motivada pelos desgastes de utilização que acarretem deterioração correspondente nos preços. Todavia, no sistema de cálculo indireto, persiste uma incidência perfeita com obrigação tributária imperfeita (com resultado fora do campo positivo).

E o motivo é o débito fiscal do produto novo (mercadoria nova) transformar-se em crédito fiscal maior em valor que os eventualmente sequentes débitos fiscais do bem imobilizado, que retornando ao fluxo comercial os geraria "desgastados". No caso de "desimobilização" em que o crédito tenha sido aproveitado em conformidade com excepcional legislação permissiva, o débito, menor que seu correspondente crédito fiscal, deve ser corrigido pela "regra do buttoir". (2)

E assim permaneceria o equilíbrio e o senso de justiça com,

(A x BIC) - CF = 0. (3)

O cerne do fato gerador, ou a grande determinadora de sua identidade, é a transferência de propriedade, uma das facetas jurídicas da circulação de mercadorias. Uma prova disto é a alienação fiduciária em garantia pela transferência cautelar de propriedade.

Em repetição ao disposto na LC 87/96, ela é asilada pelos regulamentos (em Minas Gerais, Amazonas, Mato Grosso etc.), em área de exclusão de imposição, em setor de isenção camuflada de não incidência (por imperfeita conceituação). Confirmando que o caso seria de incidência, registre-se que houve a necessidade de uma exclusão por via de isenção mal intitulada.

Não importam para a imposição, os títulos, o jurídico e o contábil, sob o quais se processe e se registre uma transferência de propriedade de coisas. Não importa a nomenclatura, consignação, venda por preço zero ou negativo, com agregação de valores nula ou negativa, doação, escambo, retrovenda etc. Não importam exclusivos objetivos como aumento de capital de giro. Perfeito o fato gerador, com a transferência de propriedade (com ou sem posse), não importam os detalhes circunstanciais que possam revelar um EVA nulo ou negativo.

Mas, perfeito o submetimento, estes detalhes vêm a importar para a resultante determinação do quanto de obrigação tributária. A saída sob aspecto físico, uma fase da circulação, é um irrelevante deslocamento geográfico. Sob aspecto jurídico, indiferente à posse, é relevante a transferência de propriedade que perfaça o fato gerador dinâmico e interativo.

Sob aspecto econômico, envolvente da agregação de valores, é determinada a base de cálculo e conseqüentemente a obrigação tributária, negativa nula ou positiva. Importa sempre, não o título jurídico nem o contábil da entrada ou saída - consignação mercantil, venda, dação em pagamento etc. - sim, a concretização do fator jurídico que perfaz o fato gerador: a transferência de propriedade.

Pode ocorrer normal transferência de propriedade perfazendo incidência impositiva, sem que se concretize obrigação tributária ou virtual crédito tributário. Isto, devido à nulidade ou negatividade do fator econômico, pela via da igualdade entre preços de venda e de custo, ou minoridade do preço de venda, numa transação com agregação de valores nula, ou até desagregação de valores.

Pode ocorrer também uma saída com uma transferência de propriedade, com ou sem posse, em que a incidência provoque na vez da obrigação tributária e virtual crédito tributário, o nivelamento do diferencial relativo ao crédito fiscal.Um contrato de compra e venda de mercadorias gera a incidência do ICMS, sempre que se concretiza. Essa concretização não se deu e nunca se daria com a transferência da posse ou simples deslocamento físico, mas sim e sempre com a transferência de propriedade.

O deslocamento físico de mercadorias pode não ocorrer, como na aquisição de todo um estabelecimento, e para o ICMS o fato gerador continua sendo determinado pela transferência de propriedade, o fator jurídico, e a base de cálculo pelo EVA, o fator econômico. Quem vende maquinário vende mercadoria e quem compra, de imediato pode estar comprando um bem para o ativo imobilizado, destinado à utilização em processos produtivos. Durante o processo de transferência de propriedade opera-se uma mudança na nomenclatura.

Quem "desimobiliza" um bem do ativo pode, em seguida, vender uma mercadoria usada, desgastada, sem margem de lucro que permita gerar uma obrigação de pagamento. Mas como o cálculo é indireto, via débitos e créditos fiscais, a incidência, permita-se a repetição, é cabível em paralelo à possível não concretização da obrigação tributária. Poderiam ocorrer créditos maiores que os débitos fiscais com o diferencial nivelado pelo "buttoir".

O fato de um bem permanecer na posse de um arrendatário no caso de "sale and leaseback" não obscurece nem anula o fato concreto e significativo de ocorrência de uma transferência de propriedade com perfeição de fato gerador de imposto, acarretante de incidência.

Nos casos de arrendamento mercantil, na modalidade citada se nem sempre se concretiza uma transferência de posse e deslocamento físico ou geográfico, isto é insignificante. Sempre ocorre uma bastante transferência de propriedade de mercadorias, consistente em concretização de fato gerador de imposto, possibilitador de incidência tributária.

O bem difere de mercadoria por uma personal diferença de enfoque. Alguém vendendo maquinário vende mercadoria, quem compra pode estar comprando um bem para composição do ativo imobilizado. Quem desimobiliza um bem do ativo e o vende, pode estar vendendo sucata ou mercadoria usada. Com respeito aos princípios básicos da TVA, mesmo concretizada a hipótese de incidência, a viabilidade da obrigação tributária motivadora de crédito tributário se conjuga com a necessidade de ocorrência de débitos fiscais maiores que os créditos fiscais.

Em resumo, na prática, quanto ao ICMS e o "leaseback", de conformidade com o senso de justiça e com os princípios da LCN é muito difícil ocorrer uma obrigação tributária.

Mas a dificuldade não é motivada pela figura natural da não incidência, nem pela formal-legal da imunidade e nem sequer pela restante, também formal-legal da isenção. Repita-se que o não deslocamento físico da mercadoria, a não transferência da posse, é um detalhe absolutamente inócuo quanto à geração de EVA e de motivação de incidência tributária. O caso de "leaseback" é, em geral, de incidência com obrigação tributária se transformando de negativa em nula.

O resultado conclusivo pode, afinal, parecer o mesmo de outros tipos de estudo. Mas, é necessário conhecer e analisar a mecânica básica estrutural-funcional da TVA sob enfoque dos princípios da LCN, para embasamento objetivo de convicção. É necessário evitar falhas como a de entender que normalmente os contratos internacionais de leasing terminam com a permanência definitiva do bem em território nacional e precipitar uma anteposição de um real crédito tributário a um virtual fato gerador de imposto.

O equipamento importado inicialmente para fins de "leasing", somente com a concretização da opção de compra sofre enquadramento quanto ao ICMS. Então produz obrigação tributária pela via de um sutraendo débito fiscal calculado pela aplicação da alíquota sobre o valor residual do contrato fiscal sem um minuendo crédito fiscal.

O valor total auferido pelo proprietário original do equipamento se decompõe em duas bases de cálculos tributários, a do arrendamento, com transferência de posse e venda de serviço, e a residual, relativa à transferência de propriedade e venda de mercadoria.

O que motiva figuras sofisticadas e esquisitas como as do arrendamento mercantil e deflexão tributária via triangulação interestadual em função de alíquotas diferenciais, burocratizadas como a da denominação desdobrada de "serviços relativos a serviços de telefonia" etc. são as figuras da elisão tributária e da carga tributária excessiva. (4)

Alíquotas únicas, fixadas percentualmente e então flexíveis, para a proporcional e necessária desigualdade de tratamento dos desiguais, conforme Rui Barbosa, e bases de cálculo intactas (conferidas mas respeitadas pelo sujeito ativo) evitariam burocracia propiciando melhores resultados. (5)

Como na TVA a base de cálculo, o lucro, não necessita classificação, haveria quanto aos serviços (ISS) e mercadorias tangíveis (ICMS) um tratamento uniforme pela via de alíquotas iguais. Uma uniformidade de tratamento justo do EVA tornaria desnecessárias figuras complexas como a do leasing.

REFERÊNCIAS COMPLEMENTARES
CONTIDAS NO E-BOOK DO MESMO AUTOR
"UMA SÍNTESE FISCAL - DO IVC AO IVA"
SIGLAS
AAlíquota
BDCBase Direta de cálculo
BIDBase Indireta de cálculo
CFCrédito Fiscal
CTCrédito Tributário
CTNCódigo Tributário Nacional
EVAEconômico Valor Agregado
IIncidência
ISSImposto sobre Serviços
ICMSImposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
LCLei Complementar
LCNLei Constitucional Nacional
OTObrigação Tributária
QS NQuadro Sinóptico de Âmbito Nacional
TVATributação sobre o Valor Agregado
GLOSSÁRIO - VERBETES
ALÍQUOTA, ARRENDAMENTO, ARRENDAMENTO MERCANTIL, ATIVO IMOBILIZADO, BASE DE CÁLCULO, CRÉDITO FISCAL, CRÉDITO FISCAL FÍSICO, CRÉDITO FISCAL FINANCEIRO, DÉBITO FISCAL, INCIDÊNCIA, FATO GERADOR, HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA, IMPOSTO, INCIDÊNCIA, INTERPRETAÇÃO, "LEASING", "LEASE BACK" LEI, LEI COMPLEMENTAR, OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA, PRINCÍPIOS RELATIVOS AOS IMPOSTOS, REGRA DO BUTTOIR, TRIBUTO, VALOR.
QUADROS SINÓPTICOS
QS N 11 - CAMPO TRIBUTÁRIO - ORGANIZAÇÃO DOS ELEMENTOS
QS N 12 - CAMPO TRIBUTÁRIO - VISÃO PANORÂMICA

Notas

(1) Veja "Ativo imobilizado - 'créditos fiscais' não estornáveis" em www.tributario.net

(2) A legislação permissiva, excepcional, é relativa à Lei Kandir, que em seu contexto, no artigo 20 numa espécie de incentivo fiscal, útil mas mal veiculado, contraria, solapa o esquema estrutural-funcional da TVA e afronta princípios da LCN. Reveja a nota # 1.

(3) "Num sistema de TVA não cumulativa e incidência indireta, os débitos fiscais devem ser suficientemente adaptados para possibilitar integral apropriação de créditos fiscais. Então a base de cálculo do débito fiscal terá como teto mínimo o valor de custo relativo à transação anterior e o crédito fiscal continuará inalterável em fluxo normal. Não havendo possibilidade de débitos fiscais os créditos fiscais relativos não podem ser apropriados".
A regulagem do injusto, eventual e isolado excesso de crédito fiscal, diferente do coletivo saldo fiscal credor, é indireta. Ela se faz com dispositivo inspirado no "buttoir", que não consta explicitamente da LCN, do CTN ou da legislação de nível estadual. Ele consta dos regulamentos de nível próprio (RICMS de cada unidade da federação) com a seguinte redação:
"Em qualquer hipótese, o valor tributável não poderá ser inferior ao custo da mercadoria ou da prestação do serviço".

(4) Elas são como que urubus de um mesmo lixão ou gatos de um mesmo beco, não são ilegais mas são indesejáveis. Como Caronte e Plutão, o duplo sistema astronômico em que cada um por si é satélite e é planeta em que cada um gravita girando em torno do outro, as cargas excessivas desdobradas em função de diferencial interalíquotas, de progressividade de alíquotas, campos diferentes de incidência, e a elisão tributária, tem polarização interativa a ponto de não mais se saber quem é a primitiva e quem é a derivada, quem é antecedente quem é consequente. A solução evidente seria uma tributação do EVA, justa e uniforme.

(5) Na redação integral da máxima de Rui Barbosa, notam-se idéias de razão, proporção e desigualdade:
"A regra da igualdade não consiste senão em quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam. Nesta desigualdade social, proporcionada à desigualdade natural, é que se acha a verdadeira lei da igualdade. O mais são desvarios da inveja, do orgulho, ou da loucura. Tratar com desigualdade a iguais, ou a desiguais com igualdade, seria desigualdade flagrante, e não igualdade real. Os apetites humanos conceberam inverter a norma universal da criação, pretendendo, não dar a cada um, na razão do que vale, mas atribuir o mesmo a todos, como se todos se eqüivalessem."

 
Flávio Diamante*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Flávio Diamante.



- Publicado em 19/07/2006



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