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Ricardo Di Giovanni 
Advogado; Especialista em Direito Tributário pela PUC-Campinas e pelo IBET.

Artigo - Federal - 2006/1187

Da não Incidência de ICMS nas Quebras no Transporte de Soja
Ricardo Di Giovanni*

Elaborado em 07/2005.

O presente artigo visa demonstrar, por meio de analogia à legislação federal, que é indevida a tributação de ICMS sobre as chamada "quebra" no transporte de produtos agrícolas, principalmente no de soja.

É cediço que a quantidade/peso de produto que inicia o itinerário do transporte é diferente da que embarga, por exemplo, no Porto de Santos em razão de uma perda natural no processo de transporte, seja pelas operações de transbordo em veículo rodoviários e ferroviários, seja pelo armazenamento temporário em terminais e seja pelas condições do transporte em si. Nosso objetivo seria demonstrar que o Fisco tem condições de reconhecer expressamente que esta diferença quantidade/peso não deve ser tributada, sob pena de ser assim reconhecido pelo Poder Judiciário.

De fato, o tratamento tributário relacionado à chamada quebra natural dos produtos transportados não é disciplinado, especificamente, pelos Regulamentos de ICMS dos Estados de São Paulo e do Mato Grosso e, segundo o brocardo jurídico, o que a lei não dispõe não cabe ao interprete fazê-lo.

O Regulamento de ICMS do Estado de São Paulo, por exemplo, dispõe no seu artigo 67, I, sobre perecimento, deteriorização, roubo, furto ou extravio da mercadoria, o que é diferente do tema em apreço que trata da perda natural.

Apesar da legislação de ICMS não tratar especificamente da matéria, outros tributos o fazem, sendo discutido apenas o percentual da perda aceito pela fiscalização, o que nos leva a concluir que não deve incidir tributação sobre a diferença apurada, senão vejamos.

DO IMPOSTO DE RENDA

A legislação do imposto de renda admite que as quebras e perdas razoáveis podem ser excluídas da base de tributação, conforme artigo 291 do Regulamento do Imposto de Renda abaixo transcrito:

Art. 291. Integrará também o custo o valor (Lei nº 4.506, de 1964, art. 46, incisos V e VI):

I - das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e manuseio;

II - das quebras ou perdas de estoque por deterioração, obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos por seguros, desde que comprovadas:

a) por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de segurança, que especifique e identifique as quantidades destruídas ou inutilizadas e as razões da providência;

b) por certificado de autoridade competente, nos casos de incêndios, inundações ou outros eventos semelhantes;

c) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruição de bens obsoletos, invendáveis ou danificados, quando não houver valor residual apurável.

Assim, a legislação do imposto de renda admite que as quebras e perdas razoáveis de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e manuseio (inciso I), é possível nos casos de comercialização de produtos em que, por sua natureza, a ocorrência seja notória. O exemplo clássico destes produtos seriam as frutas e verduras, chocolates e derivados de leite (desde que não sejam substituídos pelo fornecedor, e devidamente comprovadas por meios idôneos).

Nesse sentido, a legislação do imposto de renda admite que a atividade em si justifica a exclusão da base-de-cálculo dos produtos objetos de perda. Justificar que o transporte de soja à granel gera uma quebra natural não seria uma tarefa árdua, pois é pacífico que no decorrer do percurso, e na entrega, os grãos vão sendo perdidos.

Ademais, existe uma questão, que ainda pode ser melhor desenvolvida por especialistas agrícolas, sobre a diferença de peso da soja por questões inerentes à espécie do grão, como umidade e outros aspectos.

Entretanto, segundo a legislação do imposto de renda, um laudo seria necessário na hipótese da letra "a" do inciso II, ou seja, quando a perda, não reembolsada, for expressiva e decorrer de eventos incomuns, o que se pode entender que no caso de acidentes que gerem a perda dos produtos, um laudo seria necessário para justiçar a quebra "não natural".

De qualquer forma, o que deve-se ressaltar é que a legislação do imposto de renda regulamenta e aceita a não tributação das quebras.

Os argumentos supra mencionados são fortalecidos pela decisão de um processo de Consulta sobre a mesma matéria, abaixo transcrito:

DECISÃO EM PROCESSO DE CONSULTA

1 - QUEBRAS E PERDAS NO PROCESSO - Integra o custo o valor das perdas razoáveis ocorridas no processo produtivo, sem a necessidade de laudo de autoridade competente, contudo devendo o contribuinte comprovar de forma idônea e plausível as perdas ocorridas. DISPOSITIVOS LEGAIS: Art. 291, inciso I do RIR/1999. Processo de Consulta nº 94/00. SRRF / 10a. Região Fiscal. Data da Decisão: 30.08.2000. Publicação no DOU: 25.09.2000

O mesmo entendimento possui a própria fiscalização federal, conforme se pode verificar das decisões extraídas dos órgãos de julgamento administrativos.

PERDAS DE MERCADORIAS - As perdas normalmente verificadas em função da natureza das mercadorias comercializadas (hortigranjeiros), em decorrência da exposição transporte e manuseio, são dedutíveis na apuração do lucro tributável. Não é razoável exigir do contribuinte a apresentação de laudo ou certificado de autoridade, quando essas perdas são historicamente constantes e não cobertas por seguro.

OBSOLESCÊNCIA - Somente serão computáveis na determinação do lucro real as perdas de capital resultantes da obsolescência de bem do ativo permanente quando a baixa contábil do bem corresponder a sua efetiva saída do patrimônio da empresa (Ac. 1ºCC 105-2.024/86 - Resenha Tributária, Jurisprudência IR, Vol.1.2.2, pág.88).

Portanto, o Conselho de Contribuintes admite claramente que não se deve tributar as perdas normalmente verificadas em função da natureza das mercadorias comercializadas (no caso hortigranjeiros), em decorrência da exposição transporte e manuseio, sendo dedutíveis na apuração do lucro tributável.

Várias decisões de cunho federal admitem o mesmo procedimento para a quebra, citando-se jurisprudência de produtos como derivados de chocolate,

CUSTOS OU DESPESAS OPERACIONAIS - DESTRUIÇÃO DE MERCADORIAS- GLOSA - PERDAS NORMAIS - IMPROCEDÊNCIA - A glosa do custo de mercadorias, destruídas em face de sua deterioração, em montante razoáveis com o faturamento bruto da empresa, mesmo inexistindo prova material de sua ocorrência não se justifica, mormente em se tratando de mercadorias (produtos derivados de chocolate) que, notoriamente, são passíveis de perdas. 1º Conselho de Contribuintes / 7a. Câmara / ACÓRDÃO 107-06373 em 22.08.2001. Publicado no DOU em: 28.02.2002.

O mesmo pode-se verificar com relação à perda originária pela evaporação do produto álcool, quando da apuração de estoque por contagem física:

ÁLCOOL-QUEBRA POR EVAPORAÇÃO - Os estoques registrados contabilmente no encerramento do balanço refletem as quantidades e valores apurados no final do período de apuração, já computada a real evaporação. Entretanto, sobre o estoque do balanço é admitida a perda, ainda não contabilizada no decorrer do ano calendário seguinte, quando da apuração de estoque por contagem física. Recurso provido. 1º Conselho de Contribuintes / 3a. Câmara / ACÓRDÃO 103-21.336 em 14/08/2003. Publicado no DOU em: 24.12.2003.

E quanto ao gás liqüefeito de petróleo (GLP):

QUEBRAS OU PERDAS NO PROCESSO INDUSTRIAL - Incabível a glosa das QUEBRAs ou perdas no envazamento de gás liqüefeito de petróleo (GLP), calculadas com base na observação do processo produtivo, por meio de mapas de controle de estoque, quando o Fisco não consegue contrapor com segurança percentual diferente, usando como elemento de prova apenas a informação sobre perdas em empresas congêneres, concluindo por não admitir que qualquer valor fosse lançado para custo a este título. O percentual de 0,51% fixado pelo antigo Conselho Nacional de Petróleo - CNP, por se referir à média de diversos seguimentos da industria de gás, influenciada por valores extremos e fixada em época distante da apuração da infração, no ano de 1969, em empresas com parque industrial de perfil tecnológico distinto, não pode ser aceito para a contestação do índice adotado pela autuada. 1º Conselho de Contribuintes / 8a. Câmara / ACÓRDÃO 108-06.766 em 08.11.2001. Publicado no DOU em: 27.06.2002.

Portanto, a legislação do imposto de renda admite a não tributação das quebras, sejam elas naturais, sejam elas originárias de situações que não fazem parte da essência da atividade, como os acidentes, exigindo somente no último caso laudos para comprovar o evento.

Todavia, não é somente a legislação do imposto de renda que possibilita a não tributação das quebras. Outras são até mais expressivas.

Do PIS/PASEP-COFINS Importação

Segundo determinação legal, não deve incidir PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação sobre a perda (quebra) de 1% da mercadoria importada, sendo as que contribuições serão exigidas somente em relação ao que exceder a 1%. Nesse sentido deve-se excluir 1% de quebra da base de cálculo de referidas contribuições. É o que dispõe o artigo 3º da Lei 10.865/2004, abaixo transcrito:

Art. 3º O fato gerador será:

I - a entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou

II - o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado.

§ 1º Para efeito do inciso I do caput deste artigo, consideram- se entrados no território nacional os bens que constem como tendo sido importados e cujo extravio venha a ser apurado pela administração aduaneira.

§ 2º O disposto no § 1º deste artigo não se aplica:

I - às malas e às remessas postais internacionais; e

II - à mercadoria importada a granel que, por sua natureza ou condições de manuseio na descarga, esteja sujeita a quebra ou a decréscimo, desde que o extravio não seja superior a 1% (um por cento).

§ 3º Na hipótese de ocorrer quebra ou decréscimo em percentual superior ao fixado no inciso II do § 2º deste artigo, serão exigidas as contribuições somente em relação ao que exceder a 1% (um por cento).

Portanto, a legislação que trata do PIS/COFINS IMPORTAÇÃO admite que na entrada da mercadoria no território brasileiro é permito desconsiderar do montante a ser tributado até 1% a título de perda natural do produto, sendo perfeitamente possível reconhecer, por questão de princípio de isonomia, que o mesmo tratamento deve ser dado à mercadoria que está saindo do território brasileiro, ou melhor, sendo exportada.

DO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO

Nesse mesmo sentido dispõe a legislação sobre o imposto de importação, na qual admite percentuais de tolerância para a falta apurada na importação de granéis que, por sua natureza ou condições de manuseio na descarga estejam sujeitos à quebra ou decréscimo de quantidade ou peso.

Vejamos o que dispõe o artigo o artigo 72 do Regulamento Aduaneiro (Decreto 4543 de 2002)

Art. 72. O fato gerador do imposto de importação é a entrada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro (Decreto-lei no 37, de 1966, art. 1o, com a redação dada pelo Decreto-lei no 2.472, de 1988, art. 1o).

§ 1o Para efeito de ocorrência do fato gerador, considera-se entrada no território aduaneiro a mercadoria que conste como tendo sido importada e cujo extravio venha a ser apurado pela administração aduaneira (Decreto-lei no 37, de 1966, art. 1o, § 2o, com a redação dada pelo Decreto-lei no 2.472, de 1988, art. 1 c ).

§ 2o O disposto no § 1o não se aplica:

I - às malas e às remessas postais internacionais; e

II - à mercadoria importada a granel que, por sua natureza ou condições de manuseio na descarga, esteja sujeita a quebra ou a decréscimo, desde que o extravio não seja superior a um por cento (Decreto-lei no 37, de 1966, art. 1o, § 3o, com a redação dada pelo Decreto-lei no 2.472, de 1988, art. 1o):

§ 3o Na hipótese de ocorrer quebra ou decréscimo em percentual superior ao fixado no inciso II do § 2o, será exigido o imposto somente em relação ao que exceder a um por cento.

De fato, o transporte de soja à granel é que por sua natureza ou condição de manuseio, está sujeito a quebra ou a decréscimo.

Também podemos considerar para o caso em apreço que o extravio está dentro de parâmetros aceitáveis, seja porque as duas legislações mencionadas acenam sobre perdas naturais de até um por cento, seja porque o próprio Supremo Tribunal Federal já disciplinou esse parâmetro de perda de 1% para as Estradas de Ferro na Súmula 186, abaixo transcrita:

"Súmula 186 do STF: Não infringe a lei a tolerância da quebra de 1% no transporte por estrada de ferro, prevista no regulamento de transportes."

De fato, referida Súmula 186 está consubstanciada nas decisões do STF relacionadas ao ressarcimento cível das perdas. Ou seja, na responsabilidade do transportador em indenizar o seu cliente pelas perdas realizas.

No entanto, o que podemos frisar é que o Supremo Tribunal Federal já definiu, a tempos atrás, um parâmetro de 1% como quebra natural em transporte ferroviários, o que significa dizer que poder-se-ia aplicar o percentual de 1%, no mínimo, para caracterizar a quebra natural no transporte de soja à granel.

DO TRANSPORTE MARÍTIMO

Quando nos reportamos à legislação federal sobre o transporte de mercadorias via marítima o tema passa a ser ainda mais pacífico, pois é perfeitamente aceitável a quebra de até 5% no transporte como quebra natural e inevitável, senão vejamos:

ACÓRDÃO 302-36043

Órgão:3º Conselho de Contribuintes / 2a. Câmara

3º Conselho de Contribuintes / 2a. Câmara / ACÓRDÃO 302-36043 em 14/04/2004

CONFERÊNCIA FINAL DE MANIFESTO. FALTA DE MERCADORIA (GRANEL). TRANSPORTE MARÍTIMO. LIMITES DE TOLERÂNCIA. É de 5% o percentual fixado na IN SRF - 012/76, considerado como quebra natural e inevitável, no caso de mercadorias transportadas a granel, por via marítima, provida a apuração global da descarga, considerando-se os resultados apontados em todos os portos de escala da embarcação transportadora. Tal limite aplica-se para efeito de exclusão, tanto da penalidade quanto do tributo incidente. Procedentes do Conselho de Contribuintes e da Câmara de Superior de Recursos Fiscais. RECURSO PROVIDO POR UNANIMIDADE.

Publicado no DOU em: 19.08.2004

Relator: PAULO ROBERTO CUCO ANTUNES

Recorrente: S/A MARÍTIMA EUROBRÁS AGÊNCIA E COMISSÁRIA

Recorrida: DRJ-SAO PAULO/SP

(Data da Decisão: 14.4.200419.08.2004)

ACÓRDÃO 302-35751

Órgão:3º Conselho de Contribuintes / 2a. Câmara

3º Conselho de Contribuintes / 2a. Câmara / ACÓRDÃO 302-35751 em 09.09.2003

CONFEREÊNCIA FINAL DE MANIFESTO. GRANÉIS. TRANSPORTE MARÍTIMO. COMPENSAÇÃO ENTRE FALTAS E ACRÉSCIMOS APURADOS NOS PORTOS DE ESCALA. A conferência Final de Manifesto deve sempre levar em consideração os resultados das descargas apurados nos diversos portos de escala, promovendo-se a compensação de mercadorias faltantes em um porto com as acrescidas em outro, desde que se tratem de produtos idênticos. Antecedentes da Câmara.

QUEBRA - LIMITE DE TOLERÃNCIA. De acordo com a IN SRF nº 012/76, é de 5% (cinco por cento) o limite de tolerância de perdas de mercadorias transportadas a granel, por via marítima, considerado como quebra natural e inevitável, para fins de aplicação de penalidade. O mesmo princípio se aplica em relação ao tributo incidente. Procedentes da Câmara Superior de Recursos Fiscais.

RECURSO PROVIDO POR MAIORIA.

Publicado no DOU em: 17.06.2004

Relator: PAULO ROBERTO CUCO ANTUNES

Recorrente: FERTIMPORT S/A

Recorrida: DRJ-SAO PAULO/SP

(Data da Decisão: 9.9.200317.06.2004)

Oportuno ressaltar que as perdas no transportes marítimos já foram consideradas pelo Conselho de Contribuintes como situação equiparada à hipótese de Caso Fortuito ou Força Maior. Excludente de responsabilidade, tributária e infracional, do transportador.

ACÓRDÃO 302-34.800

Órgão:3º Conselho de Contribuintes / 2a. Câmara

3º Conselho de Contribuintes / 2a. Câmara / ACÓRDÃO 302-34.800 em 05/06/2001

TRANSPORTE MARÍTIMO - GRANEL - FALTA INFERIOR A 5%. A falta de mercadoria transportada por via marítima, a Granel, sólido ou líquido, até o limite de 5% (cinco por cento) da totalidade manifestada é considerada quebra natural ou inevitável. Considerandos da IN-SRF nº 12/76. Situação equiparada à hipótese de Caso Fortuito ou Força Maior. Excludente de responsabilidade, tributária e infracional, do transportador.

ALÍQUOTA NEGOCIADA NO MERCOSUL. Mesmo em casos de extravio ou falta mercadoria é de ser considerada, no cálculo do tributo devido pelo responsável, quando houver, a alíquota fixada em Acordo do MERCOSUL, por se tratar de tarifa específica, a exemplo dos produtos negociados no âmbito da ALADI e do GATT. Jurisprudência do Terceiro Conselho de Contribuintes.

RECURSO PROVIDO.

Publicado no DOU em: 13.08.2004

Relator: PAULO ROBERTO CUCO ANTUNES

Recorrente: CIA. DE NAVEGAÇÃO NORSUL

Recorrida: DRJ-RIO DE JANEIRO/RJ

(Data da Decisão: 5.6.200113.08.2004)

ACÓRDÃO CSRF/03-03.350

Órgão:Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF - Terceira Turma

Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF - Terceira Turma / ACÓRDÃO CSRF/03-03.350 em 04.11.2002

CONFERÊNCIA FINAL DE MANIFESTO

TRIBUTÁRIO - IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO - FALTA - GRANÉIS - TRANSPORTE MARÍTIMO - LIMITE DE TOLERÂNCIA - QUEBRA NATURAL - DECRETO-LEI 37/66 - IN-SRF 12/76 - REGULAMENTO ADUANEIRO - A Secretaria da Receita Federal reconhece, pelo teor da IN SRF nº 12, de 1976, a inevitabilidade da quebras registradas nas descargas de mercadorias transportadas a granel, por via marítima, em até 5% (cinco por cento) da quantidade transportada (manifestada), constituindo-se como "quebra natural". Assim sendo, presumida a ausência de culpa do transportador, em decorrência de fato considerado "inevitável e natural", fatores que tipificam a ocorrência de "Força Maior ou Caso Fortuito", não há que se falar em responsabilidade tributária do transportador e, conseqüentemente, do seu agente consignatório. Decisão que se coaduna com os precedentes do Superior Tribunal de Justiça - STJ. Recurso Especial de Divergência provido. Por unanimidade de votos, NÃO CONHECER do recurso em relação à preliminar de ilegitimidade de parte argüida pela recorrente, e, no mérito, por maioria de votos, DAR provimento ao recurso. Vencido o conselheiro Henrique Prado Megda.

EDISON PEREIRA RODRIGUES - PRESIDENTE

Publicado no DOU em: 11.08.2003

Relator: PAULO ROBERTO CUCO ANTUNES

Recorrente: MARIMEX AFRETAMENTOS MARÍTIMOS OK LTDA.

Recorrida: TERCEIRA CÂMARA DO TERCEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES

Interessado: FAZENDA NACIONAL

(Data da Decisão: 4.11.200211.08.2003)

Portanto, diante de todo o exposto, entendemos que as quebras naturais, não devem ser tributadas, já que a legislação do ICMS não regulamenta a matéria, a do imposto de renda, do PIS/COFINS e do imposto de comércio exterior, permitem a sua exclusão da base de cálculo, e, já que a legislação, mais expressa, do transporte marítimo, que pode ser aplicada por analogia, admite a quebra natural de até 5% dos produtos transportados. E por outro lado, entendemos que acima das leis mencionadas, existe ainda toda a análise das hipóteses de incidência de cada tributo que permitem, sob nosso entender, uma discussão sobre sua constitucionalidade, ou melhor, uma discussão sobre a inconstitucionalidade de normas infraconstitucionais que eventualmente apontem para a tributação das quebras, já que, estas, não apresentam acréscimo econômico (riqueza), fundamento para qualquer tributação.

 
Ricardo Di Giovanni*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Ricardo Di Giovanni.



- Publicado em 23/01/2006



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