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Adonilson Franco 
Advogado de empresas. Pós-graduado em Direito Tributário. Autor de temas tributários publicados na Revista Dialética, na Revista Tributária, Revista de Estudos Tributários e em diversos sites especializados. Titular do escritório Franco Advogados Associados, em São Paulo.

Artigo - Federal - 2006/1185

Pagamentos a Prestadores de Serviços - Encargos Fiscais e Previdenciários - Será que algo efetivamente mudou com a introdução do Art. 129 da Lei 11196/05 (Conversão da MP do Bem)? O que afinal mudou? Uma interpretação Heterodoxa! (ou Ortodoxa conforme o ponto-de-vista)
Adonilson Franco*

Desde o final do ano passado muito se tem discutido acerca da possibilidade de substituição da relação de emprego por pagamentos a pessoas físicas (nos casos de prestação de serviços intelectuais, científicos, artísticos e culturais), mediante tributação pelo regime próprio de pessoas jurídicas.

No presente estudo procuramos demonstrar a inviabilidade dessa interpretação evidenciando que os efeitos tributários próprios de pessoas físicas (relação de emprego) somente serão afastados quando a prestação de serviços se der por meio de pessoa jurídica constituída para a efetiva prestação dos serviços contratados, perseverando entretanto o direito do contratado (prestador) reclamar, se for o caso, os direitos trabalhistas de que se julgue titular independentemente do veto presidencial ao parágrafo único do art. 129 da Lei 11196/05. Vamos à demonstração.

Em qualquer sistema político baseado na tripartição de poderes (Executivo, Legislativo e Judiciário) o direito é aquilo que diz o Judiciário, em especial a Suprema Corte, última instância a dizer o direito. Não por outra razão que em democracias plenas apenas ao Judiciário e a nenhum outro poder constituído é conferido o poder de dizer o direito (juris dictio, ou jurisdição).

Por outro lado, ao operador do direito (procurador, promotor, advogado) e até mesmo ao cidadão comum, independentemente de investidos das atribuições e poderes de magistrado, impõe-se o dever de interpretar a norma legal porque, afinal, todos a ela se subordinam. E, para aplicá-las é necessário entendê-las e, para tanto, interpretá-las. Entender seus efeitos, extensão e alcance. Enfim, integrá-las ao sistema.

Essa, uma das razões pelas quais no âmbito da ciência da interpretação do direito (hermenêutica jurídica), a interpretação (exegese) oficial vale tanto quanto a de qualquer um.

Há anos vimos insistindo que a interpretação emprestada a uma norma pelo contribuinte vale tanto quanto aquela dada à mesma pelo fisco. Tanto assim que pode ser contestada, administrativa ou judicialmente. Mais ainda, sobrepõe-se a interpretação de qualquer um àquela a ela conferida pelo legislador (interpretação denominada autêntica) já que a norma tem vida própria dissociada da de seu formulador (legislador).

O que vale dizer que não é porque o legislador, o executivo, ou mesmo os lobistas que engendraram o texto o qual, quando da conversão pelo Legislativo da MP 252 na Lei 11196 foi a ela acrescido originando o seu art. 129 dêem ao referido artigo o entendimento disseminado pela imprensa que seja essa a interpretação definitiva, indiscutível e incontestável!!! Não é assim!

Por outro lado, uma das regras caras de interpretação do direito é a de que qualquer norma, em princípio e até que declarada inconstitucional pelo Judiciário, é válida e tem força vinculante, a todos obrigando. Com efeito, não se pode simplesmente ignorar um comando normativo (norma acompanhada de sanção), alegando-o inválido, ineficaz, inaplicável. É verdade que sua aplicação pode depender de regulamentação sem a qual impossível sua exigência. Mas sua eficácia já é real. Se independer de regulamentação, como é o caso do art. 129, não pode ser ignorado devendo ser imediatamente aplicado.

Isso quer dizer que ninguém pode se negar a cumprir uma norma enquanto em vigor sem se submeter, por sua insubordinação civil, ao risco de ser punido. Nalguns casos a punição alcança apenas seu patrimônio (multa, na maioria dos casos). Nos casos extremos, privação de sua liberdade.

De modo que qualquer que sentir seu direito maculado ou mesmo apenas ameaçado pela norma que a ele obriga e subordina, pode buscar no Judiciário reparação ou afastamento da regra legal, o qual se com ele concordar poderá, por sua decisão, produzir efeitos limitados a ele (parte), ou, dependendo do mecanismo processual utilizado, efeitos gerais extensíveis a todos aqueles que poderiam encontrar-se sob seu comando. E esse alguém pode ser o membro do Ministério Público, por exemplo, em seu mister de fiscal da lei, na defesa de interesses maiores (supremacia do interesse público).

Mais: qualquer método interpretativo da lei não se pode limitar ao texto escrito (interpretação gramatical) desconsiderando aspectos históricos vigentes à época da edição da norma, sistema legal no qual a norma se insere, sua especialização, finalidade dela, etc. Mas também não pode desconsiderar sua redação gramatical por ser esse o ponto de partida de qualquer interpretação. Não o fim em si mesmo, mas o início, a partir do qual todos os demais métodos interpretativos deverão ser aplicados.

Essa introdução é necessária para a perfeita compreensão das considerações que se seguirão. E tem a ver com a interpretação do artigo 129 da Lei 11196, o qual, em princípio e numa primeira análise, poderia ser considerado absolutamente esdrúxulo e até mesmo inútil. Mas é também regra exegética, ou seja, interpretativa, que as antinomias ou contradições e, conseguintemente nulidades do texto legal não se presumem.

Sem embargo de que nossa conclusão acerca do alcance desse dispositivo legal, admitimos, poderá encontrar ferrenhos opositores, nosso entendimento sobre ele discrepa de tudo o que temos visto sobre sua interpretação, extensão e alcance.

Vejamos então. Dispõe o art. 129, com efeito: "Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil."

Esse artigo era seguido, em sua redação original dada pelo legislativo ao projeto de conversão em lei, e que acabou vetado pelo Chefe do Executivo, de um parágrafo único assim redigido:

"O disposto neste artigo não se aplica quando configurada relação de emprego entre o prestador de serviço e a pessoa jurídica contratante, em virtude de sentença judicial definitiva decorrente de reclamação trabalhista."

A questão primeira é: onde está escrito, no art. 129, ou se pode mesmo dele depreender ou inferir, ou ainda do sistema normativo no qual o dispositivo se insere, que garanta a qualquer prestador de serviço, sem se constituir em empresa, ver afastada a incidência das regras fiscais e previdenciárias? Pois até onde temos visto, essa tem sido a interpretação geral dada ao dispositivo legal aqui comentado.

Desde há alguns anos, especialmente a partir do Enunciado 331 do TST, a interpretação conferida à terceirização de mão-de-obra ganhou largo espectro em razão de entendimentos heterodoxos fundados principalmente num excerto do referido Enunciado o qual se encontra assim vazado:

"III - Não forma vínculo de emprego com o tomador a contratação de serviços de vigilância (Lei nº 7.102, de 20.06.1983) e de conservação e limpeza, bem como a de serviços especializados ligados à atividade-meio do tomador, desde que inexistente a pessoalidade e subordinação direta.".

Data mais ou menos da mesma época uma alteração na CLT, introduzida na forma do parágrafo único ao seu art. 442, com a seguinte redação: "Qualquer que seja o ramo de atividade da sociedade cooperativa, não existe vínculo empregatício entre ela e seus associados, nem entre estes e os tomadores de serviços daquela."

O Enunciado 331 e o parágrafo único do art. 442 escancararam a porta para a difusão notável das cooperativas de trabalho. E, daí, uma avalanche de processos entupindo a Justiça Trabalhista nos quais cooperativados passaram a reclamar direitos trabalhistas considerados lesados por via das relações cooperativas.

Portanto, já naquela época, não apenas atividades-meios como também atividades-fins das empresas passaram a ser impiedosamente terceirizadas. Tudo isso coincidiu com uma brutal majoração da carga tributária das empresas, inclusive previdenciária e fundiária, introdução de mecanismos legais que foram tornando a contratação de mão-de-obra absurdamente cara, demissões em massa de trabalhadores provocadas pela abertura do país à concorrência de produtos estrangeiros, muitas vezes de melhor qualidade ou, senão isto, pelo menos mais baratos, criando um excedente de mão-de-obra que, sem alternativas, se submeteu à contratação sem relação de emprego formal. Algumas dessas contratações deram-se através de cooperativas. Outras por meio de empresas constituídas cujos sócios eram os antigos empregados, com mais um sócio detentor de diminuta participação, suficiente apenas para garantir a constituição da sociedade prestadora de serviços.

Esse o panorama que vimos vivenciando nos últimos 10, 15 anos. A terceirização de profissionais objetivando unicamente redução dos custos de ambas as partes contratantes, empresa e empregado, em muitos casos como único meio de garantir um emprego. O art. 129 da Lei 11196, ao que nos parece, veio nesse contexto pretendendo, por decorrência de um bem-sucedido lobby, afastar os riscos das partes contratantes.

Mas a questão que se põe é, novamente: o art. 129 diz aquilo que o mercado vem sustentando ter ele dito? Ou diz, afinal, o que dele se depreende por aplicação, sem qualquer pré-conceito, de princípios hermenêuticos?

"Uma interpretação possível seria assim: 'Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, (parte que poderia ser desconsiderada na interpretação: "em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada,") se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil."

Ora, mas isto já era assim! Serviços prestados por pessoa jurídica só podem ser tributados pelo regime atribuível às pessoas jurídicas!!! Não precisaria uma nova lei vir determinar o que já é! Disciplinar o que já se encontra disciplinado. Mesmo porque no emprego da exegese jurídica não se presumem palavras ou expressões inúteis! Já vimos isto.

Daí que, segundo essa interpretação, como dito, o comando legal faria sentido na medida em que o texto tachado seria incluído na exegese mediante a seguinte interpretação:

a) a regra geral seria: os tais serviços quando prestados por pessoas jurídicas sujeitam-se apenas às legislações fiscal e previdenciária a elas aplicáveis;

b) exceção: quando tais serviços forem prestados por pessoas físicas também se subordinam à legislação aplicável às pessoas jurídicas; c) a ênfase constante da alínea "a" apenas viria reforçar que a regra não exclui nem pessoas físicas, tampouco jurídicas.

Confessamos que a redação do texto, de acordo com essa interpretação perseveraria ainda assim horrenda, um primor de ausência de técnica. Mas como parece ter sido oferecido pronto pelo lobby aos parlamentares, em muitos casos em política, é sabido, melhor confundir que elucidar! Mais ou menos assim: um finge que ganhou enquanto outro finge que cedeu!!!

Por outro lado, não podemos negar que a expressão "quando por esta realizada" parece cumprir, no conjunto do comando normativo, muito mais do que aparenta. Parece ser da essência do comando e sua própria condição. Ou seja, somente quando por sociedade prestadora de serviços realizada a prestação de serviços intelectuais, científicos, artísticos, culturais é que, para fins fiscais e previdenciários subordinam-se eles à tributação aplicável às pessoas jurídicas.

Mas a ser assim como salvar sua utilidade, afastando a presunção de inutilidade que a exegese rejeita? Uma interpretação possível seria admitir, por exemplo, que a fiscalização previdenciária (INSS) ou fiscal (Receita Federal) não poderia exigir Contribuição Previdenciária ou mesmo IR-Fonte de conformidade com as alíquotas previstas na Tabela Progressiva do IR-Fonte, mesmo no caso de prestação de serviços da espécie referida, quando prestado no âmbito de atividade meio ou fim da empresa contratante por prestador constituído na forma de empresa (na qual o sócio majoritário é normalmente o prestador de serviços e tem como sócio, com diminuta participação, ou não, geralmente um parente ou amigo). Nesses casos, então, a fiscalização previdenciária e tributária teria que acolher como válida a tributação fundada na contratação existente. O art. 129, nesse contexto, se prestaria apenas a uma garantia de que o regime de tributação adotado, próprio de pessoas jurídicas, não seria questionado ou rejeitado pelo fisco.

Essa interpretação se sustentaria, ainda - ou seja, seria confirmada - pelo veto presidencial ao parágrafo único do art. 129. É dizer, se o parágrafo único previa que o art. 129 não seria aplicado quando configurada relação de emprego entre o prestador de serviço e a pessoa jurídica contratante em virtude de sentença judicial definitiva decorrente de reclamação trabalhista, com sua supressão por ocasião do veto que antecedeu à sua promulgação seria aplicável em qualquer hipótese. Teria pois, o veto, justamente o efeito de confirmar que mesmo no caso de judicialmente reconhecida relação de emprego ainda assim perseveraria incidindo o regime tributário aplicável às pessoas jurídicas, desde que realizada a prestação de serviços por pessoa jurídica. Na verdade o veto, ver-se-á, produziu resultado nulo.

A questão que remanesce tem a ver com a remissão feita pelo art. 129 ao art. 50 do Código Civil. Está ali disposto que: "Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica."

Uma hipótese em que presente desvio de finalidade, em nosso entender, ocorreria quando a empresa constituída para a prestação de serviços administrativos ou de vendas, por exemplo, tivesse como objetivo social, exemplificativamente, a prestação de serviços de informática, apenas porque susceptível este de ser enquadrado como microempresa. Ou seja, para se aproveitar da tributação favorecida de microempresa, seu sócio, administrador ou vendedor, constituiria sociedade cujo objeto social contemplaria a prestação de serviços de digitação, hipoteticamente, mas a prestação de serviços seria efetivamente outro, no exemplo, administração ou vendas. É claro que as hipóteses de desvio de finalidade são muitas. Indicamos aqui apenas um exemplo o qual, em verdade, é mais real do que possa parecer. Haveria, no caso, evidente desvio de finalidade entre o objeto social e a atividade efetivamente realizada.

Já em relação à confusão patrimonial, esta ficaria caracterizada com a apropriação das receitas pela prestação dos serviços em favor diretamente da pessoa natural do sócio sem transitar pela conta-corrente da empresa, por exemplo. Ou, então, no caso de contabilização (ou ausência de) que não refletisse, fielmente, ainda que em livro caixa, as receitas e despesas da pessoa jurídica.

Obviamente essas conceituações de desvio de finalidade e de confusão patrimonial encontrariam limites nas situações delimitadas por cada caso concreto. Daí porque tratam-se de conceituações (conceitos) e não definições, estas sim filosoficamente absolutamente restritivas e ao mesmo tempo justas em cujo continente não pode escapar o mínimo conteúdo.

De modo que, no caso de verificação de abuso de personalidade jurídica caracterizado por qualquer desses dois elementos (desvio de finalidade ou confusão patrimonial), mesmo no caso de pessoas jurídicas constituídas pelo prestador de serviços (com mais um sócio), pode o ente público tributante (Receita Federal ou INSS) ou mesmo o Ministério Público requerer a desconsideração da personalidade jurídica para exigir os tributos que seriam devidos no âmbito de uma relação de emprego, pagos porém no regime próprio de personalidade jurídica.

Entendemos que a fiscalização e a imposição de penalidade deveriam, nesse caso, ser sempre dirigidas ao prestador de serviços porquanto inobstante tenham se beneficiado da redução da carga tributária tanto o tomador (contratante) quanto o prestador (contratado), o comando legal disposto no art. 129 é endereçado ao prestador porque somente este pode desviar a finalidade ou provocar confusão patrimonial em claro abuso da personalidade jurídica da sociedade de que é titular.

A ser assim resulta que o artigo 129 não veio, ao contrário do que tem sido difundido, chancelar a prática consistente em pessoas naturais (pessoas físicas) prestarem serviços intelectuais, científicos, artísticos ou culturais mediante tributação especificamente aplicável às pessoas jurídicas. Não. Veio, isto sim, reconhecer que quando pessoas naturais regularmente constituídas em empresas prestarem serviços como pessoas jurídicas, o INSS, IR, PIS, COFINS e CSLL (inclusive no regime de fonte) - e, claro, ISS embora inalcançado pela norma no caso por versar a Lei 11196 tema que se resolve no âmbito de competência exclusiva da União -, seguirão o tratamento próprio aplicável às pessoas jurídicas, sem o risco de autuação, salvo nos casos de abuso da personalidade jurídica caracterizado pelo desvio de finalidade ou confusão patrimonial.

Aliás, essa interpretação encontra amparo em precedente existente em nosso sistema normativo. Referimo-nos ao regime de tributação das Sociedades Civis Prestadoras de Serviços Legalmente Regulamentados instituído pelo DL 2397/87 o qual, em que pese a existência formal e legalmente indiscutível da pessoa jurídica, a tributação se dava pelo regime tributário próprio das pessoas físicas. Trata-se de caso exatamente oposto àquele de que cuida o art. 129 da Lei 11196, mas que não invalida em absoluto nossa conclusão posto tratar-se também aqui do emprego de ficção jurídica apenas não contraria aos ditames do CTN, art. 110, porquanto não se está no caso concreto definindo competência tributária, mas ao contrário, substituindo incidências mais gravosas por outras mitigadas.

No caso do DL 2397, citado, a tributação diferenciada se limitava ao Imposto de Renda, mas como a Lei Complementar 70/91 contemplou essas sociedades com isenção, daí que o tratamento tributário era diverso também em relação à referida contribuição social. Apenas para lembrar, a revogação do tratamento tributário diferenciado pela Lei 9430/96 ensejou a edição da Súmula 276 do STJ, autorizando inúmeras empresas a perseguir no Judiciário o reconhecimento de seu direito de isenção da COFINS.

Todavia a conclusão aqui vazada se restringe exclusivamente ao âmbito tributário (INSS e tributos e contribuições federais). Inobstante o veto ao parágrafo único do referido art. 129, o princípio da supremacia do interesse público, além da função social da propriedade prestigiada pela Constituição Federal, função social do contrato acolhida pelo Código Civil, ademais do que por se tratar o direito do trabalho de vertente do Direito Público, pleno em garantias constitucionais, inclusive o supremo direito assegurado a qualquer um de acesso ao Poder Judiciário, nada poderá afastar do prestador de serviços a faculdade de insurgir-se contra a relação contratual firmada no âmbito do Direito Privado (comercial) para reclamar direitos trabalhistas. Noutro dizer, o veto ao parágrafo único do art. 129 foi, este sim, absolutamente inócuo porque com ele ou sem ele o direito de invocar relação de emprego subsiste porquanto fulcrado na Ordem Constitucional.

É bem verdade que quando o prestador de serviços assim agir, autorizará o contratante, sendo o caso, invocar aplicação do art. 50 do Código Civil postulando aplicação das disposições do mesmo art. 129 da Lei 11196 (Código Civil, art. 177), de modo a reclamar seja exigido do contratado obrigações relativas ao INSS e tributos e contribuições não recolhidos ou recolhidos a menor pelo regime próprio de pessoas jurídicas já por se tratar, a contratação até então havida, de negócio jurídico nulo, posto simulado, nos termos do art. 166, IV c/c art. 167, II, ambos do Código Civil. E isso, entendemos, dentro do âmbito da própria ação trabalhista requerendo seja a Receita Federal e o INSS para tanto oficiados.

Cremos, salvo melhor juízo e sem embargos de possíveis interpretações mais abrangentes, coerentes e razoáveis, ser esta, senão a única interpretação possível, a mais viável posto capaz de salvar o comando introduzido pelo art. 129 o qual, para agravamento de sua complexidade exegética é cogente, não se tratando sua aplicação de liberalidade atribuível às partes posto dispor "... se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas ...". É típico caso onde a idéia de cogência, dever (deverá) não pode ser substituída por faculdade, poder (poderá) atribuível às partes destinatárias da ordem legal.

 
Adonilson Franco*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Adonilson Franco.



- Publicado em 17/01/2006



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