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Renato Lúcio de Toledo Lima 
Advogado tributarista. Sócio do escritório Fernando Corrêa da Silva e Advogados Associados em Ribeirão Preto/SP. Especialista em Direito Tributário pelo IBET.

Artigo - Estadual - 2005/0092

Da Responsabilidade Tributária dos Notários e Registradores em Face do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens e Direitos - ITCMD
Renato Lúcio de Toledo Lima*

Reza o art. 8º, da Lei n. 10.705, de 28 de dezembro de 2000:

Art. 8º - Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

I - o tabelião, escrivão e demais serventuários de ofício, em relação aos atos tributáveis praticados por eles ou perante eles, em razão de seu ofício;

(...)

Para as pessoas mencionadas no inc. I, atribui-se a responsabilidade dita solidária. Entretanto, como há ressalva no caput do mesmo dispositivo, a condicionar tal responsabilidade à impossibilidade de exigência do cumprimento pelo contribuinte, tal responsabilidade é, em verdade, supletiva, melhor: é solidária, porém comporta um anormal benefício de ordem, em desfavor do contribuinte.

Cumpre averiguar das diretrizes tributárias do país, traçadas na Lei n. 5.172, de 1966, o Código Tributário Nacional. As competências para instituição de tributos foram partidas na Carta de 1988 e encontram seus contornos na referida lei, recepcionada com o status de lei complementar.

Confira-se, pois, o art. 134 desse diploma:

Art. 134 - Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

(...)

VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão de seu ofício;

(...)

Deveras são de somenos importância as diferenças que se detecta entre o dispositivo bandeirante e o nacional, ambos a cominar responsabilidade supletiva a tais pessoas.

As expressões tributos devidos e atos tributáveis, a contrapor-se numa e noutra norma, não trazem relevo ao presente estudo. Isso porque só haverá o que ser exigido se houver tributo devido. O ato tributável é o evento descrito na regra-matriz de incidência tributária, ou seja, antes de sua ocorrência no mundo fático. Como se imputa responsabilidade pela prestação de algo, é evidente e até óbvio que há de preexistir a obrigação tributária correspondente e, para tanto, o ato tributável já se encontrar cometido e convolado no fato gerador da obrigação, cuja responsabilidade se pretende impingir ao terceiro não-contribuinte.

Admitir como veículo para responsabilidade tributária supletiva um ato que sequer tenha sido realizado no mundo empírico, é um contra-senso, se observados os princípios angulares do sistema jurídico tributário brasileiro. A propósito, o Professor Roque Antonio Carrazza(1) aduz:

"Em nenhum momento a Constituição abre espaço à criação de tributo sobre fato presumido. Reporta-se, tão-somente, a fatos concretamente realizados, até para dar efetividade, no campo tributário, ao magno princípio da segurança jurídica."

Veja-se, outrossim, que o diploma paulista usa o verbete impossibilidade, tal qual usado no diploma nacional. É de se deduzir, por esse prisma, que devem estar esgotadas as demais vias para haver o tributo do contribuinte, para que se possa lançar mão da ampliação da coleta da exação. Apenas com o intuito de ilustrar, eis os contribuintes do imposto, fixados no art. 7º, da Lei 10.705/2000:

Art. 7º - São contribuintes do imposto:

I - na transmissão "causa mortis": o herdeiro ou o legatário;

II - no fideicomisso: o fiduciário;

III - na doação: o donatário;

IV- na cessão de herança ou de bem ou direito a título não oneroso: o cessionário.

Parágrafo único - No caso do inciso III, se o donatário não residir nem for domiciliado no Estado, o contribuinte será o doador.

Superados esses pontos, é de se colocar o foco da análise sobre o milenar instituto da responsabilidade. Em socorro, observe-se a ponderação do Professor Rui Stoco(2):

"Se resumir for possível, pode-se dizer que a responsabilidade civil traduz a obrigação da pessoa física ou jurídica ofensora de reparar o dano causado por conduta que viola um dever jurídico preexistente de não lesionar (neminem laedere) implícito ou expresso na lei."

Relevante é mencionar que a responsabilidade tributária dos terceiros mencionados no art. 134 curva-se à mesma necessidade - de violação de um dever jurídico preexistente, explícito ou implícito. Nessa trilha, assevera Hugo de Brito Machado(3):

"A responsabilidade de terceiros, prevista no art. 134 do CTN, pressupõe duas condições: a primeira é que o contribuinte não possa cumprir sua obrigação, e a segunda é que o terceiro tenha participado do ato que configure o fato gerador do tributo, ou em relação a este se tenha indevidamente omitido."

E conclui, incisivamente: "É preciso que exista uma relação entre a obrigação tributária e o comportamento daquele a quem a lei atribui responsabilidade".

Igualmente precioso é o comentário do Prof. Paulo de Barros Carvalho(4) ao art. 134 do CTN:

"A cabeça do artigo já diz muita coisa, e fizemos questão de grifar nos atos em que intervierem ou pelas omissões que forem responsáveis porque revela a existência de um indisfarçável ilícito e do animus puniendi que inspirou o legislador, ao construir a prescrição normativa. Não fora isso, e todos os incisos confirmariam a presença de um dever descumprido, na base da responsabilidade solidária. Para evitar o comprometimento, as pessoas arroladas hão de intervir com zelo e não praticar omissões: tal é o dever que lhes compete. A inobservância acarreta a punição."

O mestre ainda aduz:

"Para rematar, o parágrafo único fortalece ainda mais a convicção, restringindo a responsabilidade unicamente às penalidades moratórias, que têm caráter de sanção civil. E por que não estendeu às multas administrativas? Logicamente, porque haveria sobreposição de penalidades..."

Torna-se pertinente, em conseqüência, averiguar dos deveres jurídicos atinentes aos personagens listados no inc. I do art. 8º, da Lei n. 10.705, de 28 de dezembro de 2000.

Em primeiro lugar, o norte constitucional:

Art. 236. Os serviços notariais e de registro são exercidos em caráter privado, por delegação do Poder Público.

§ 1º - Lei regulará as atividades, disciplinará a responsabilidade civil e criminal dos notários, dos oficiais de registro e de seus prepostos, e definirá a fiscalização de seus atos pelo Poder Judiciário.

§ 2º - Lei federal estabelecerá normas gerais para fixação de emolumentos relativos aos atos praticados pelos serviços notariais e de registro.

§ 3º - O ingresso na atividade notarial e de registro depende de concurso público de provas e títulos, não se permitindo que qualquer serventia fique vaga, sem abertura de concurso de provimento ou de remoção, por mais de seis meses.

A regulamentar o Texto Magno, adveio a Lei n. 8.935, de 1994, da qual importa ressaltar o seu artigo 30, para se inferir aqueles deveres jurídicos:

Art. 30. São deveres dos notários e dos oficiais de registro:

I - manter em ordem os livros, papéis e documentos de sua serventia, guardando-os em locais seguros;

II - atender as partes com eficiência, urbanidade e presteza;

III - atender prioritariamente as requisições de papéis, documentos, informações ou providências que lhes forem solicitadas pelas autoridades judiciárias ou administrativas para a defesa das pessoas jurídicas de direito público em juízo;

IV - manter em arquivo as leis, regulamentos, resoluções, provimentos, regimentos, ordens de serviço e quaisquer outros atos que digam respeito à sua atividade;

V - proceder de forma a dignificar a função exercida, tanto nas atividades profissionais como na vida privada;

VI - guardar sigilo sobre a documentação e os assuntos de natureza reservada de que tenham conhecimento em razão do exercício de sua profissão;

VII - afixar em local visível, de fácil leitura e acesso ao público, as tabelas de emolumentos em vigor;

VIII - observar os emolumentos fixados para a prática dos atos do seu ofício;

IX - dar recibo dos emolumentos percebidos;

X - observar os prazos legais fixados para a prática dos atos do seu ofício;

XI - fiscalizar o recolhimento dos impostos incidentes sobre os atos que devem praticar;

XII - facilitar, por todos os meios, o acesso à documentação existente às pessoas legalmente habilitadas;

XIII - encaminhar ao juízo competente as dúvidas levantadas pelos interessados, obedecida a sistemática processual fixada pela legislação respectiva;

XIV - observar as normas técnicas estabelecidas pelo juízo competente.

O dever jurídico que tange ao tema em estudo é o inserto no inc. XI, "fiscalizar o recolhimento dos impostos incidentes sobre os atos que devem praticar". Cumpre, então, indagar do alcance semântico do verbo fiscalizar, aqui contextualizado.

Cabe, pois, àquelas pessoas catalogadas no inc. I o art. 8º, da Lei n. 10.705/2000, checar a veracidade do valor que lhes é apresentado pelo contribuinte que aliena bens a título não-oneroso?

Desde logo, é preciso firmar a base de cálculo do imposto em tela. Tem-se por certo que a base de cálculo desse imposto é o valor venal do bem ou direito transmitido. Instaura-se de pronto a dúvida sobre qual é o valor a ser considerado, sobretudo quando diverge o valor oficial lançado pela municipalidade como valor venal do valor que se verifica ter sido efetivamente o da operação. O questionamento se exaure em breve leitura do parágrafo primeiro do art. 9º da Lei 10.705/2000:

"§ 1º - Para os fins de que trata esta lei, considera-se valor venal o de mercado do bem ou direito na data da abertura da sucessão ou da realização do ato ou contrato de doação."

De sorte que, ao menos da interpretação rasa e literal do texto de lei, resta como base de cálculo o valor de mercado efetivamente praticado.

A extensão da verificação desse valor pelas pessoas arroladas no inc. I do art. 8º da lei que disciplina o ITCMD é , todavia, restrita.

Não pode, mesmo a lei, conferir àquelas pessoas o dever da onisciência. É que, nas transmissões atingidas por esse imposto estadual, em regra, não se pode aferir o valor de mercado do bem mediante mera observação dos termos da operação.

Pertinente, neste ponto, uma breve digressão para rememorar alguns primados da Lógica Jurídica. Acode-nos, nesse mister, o Professor Carlos Cóssio(5), que conforma as regiões ônticas em quatro subespécies, com três características particulares cada um.

No caso testilhado, tem-se a onisciência em foco. Tal atributo reside na região ôntica dos objetos ideais, cujas características remontam a uma natureza irreal e ausente da possibilidade de experiência.

Relevante é a lição de Maria Helena Diniz(6) nessa vereda:

"A norma jurídica apresenta-se na vida social como norma de conduta que regulamenta comportamentos humanos. Isto é, a norma não é só a letra escrita, enm a voz autoritária do poder, nem tampouco se limita a uma axiologia. Sem dúvida, há palavras, há um ingrediente material, atrás do qual se encontra uma realidade que pretende vincular as condutas sociais e determinados tipos de comportamento. Estas normas não são expressão de uma conduta real, mas de uma conduta devida, da conduta que deve ser entre outras possíveis condutas."

A rigor, o deôntico da norma não se pode esquivar do universo das condutas possíveis, albergando-se na miríade de práticas meramente imagináveis, conforme ficou dito acima pela insigne Professora.

É por isso que atribuir responsabilidade, quanto ao tributo devido e não pago pelo contribuinte que tenha falseado em sua declaração o quilate do bem ou direito transferido, significa superestimar a capacidade investigativa das pessoas que formalizam ou presenciam os fatos geradores, que em realidade são praticados por outras pessoas.

Não têm, o notário e o registrador, meios ou mesmo o dever de averiguarem a base de cálculo do tributo, com inferências que extrapolem as anotações oficiais de que dispõe.

A par da impossibilidade ontológica já retratada, responsabilizá-los equivaleria a sagrá-los fiscais do erário estadual, o que vulneraria, a toda evidência, a partição de competências estruturada na Carta Suprema.

Em complemento ao Texto Constitucional, acode o CTN disciplinando também a competência de fiscalizar como corolário da competência para instituir tributo. Eis os excertos, com grifos não constantes na redação original:

Art. 6º A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.

Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencerá à competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos.

Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.

§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.

§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.

§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.

De se concluir, com acerto, que a competência para delegar a fiscalização do tributo pertence ao ente da Federação eleito na CF para instituí-lo. E, em homenagem à autonomia que a Constituição outorga a esses entes, anote-se que apenas a pessoa jurídica (de direito público) detentora da competência para fiscalizar poderá delegá-la.

Não poderia, pois, um diploma federal atribuir o dever de fiscalizar o ITCMD, que na CF é de competência estadual, aos notários e registradores, mas tão-somente tributos da alçada da União.

Evidencia-se, em face da Constituição e do Código Tributário Nacional, também a impossibilidade deontológica de conferir aos notários e registradores o mister de fiscalizar a fundo os valores que servem como base de cálculo para o ITCMD.

Outrossim, não se busca neste estudo abordar os aspectos da responsabilidade tributária quando da conduta dolosa do profissional de cartório, em que há conluio ou fraude na informação da base de cálculo pelo tabelião, mesmo porque não se adentrará a esfera criminal.

Ainda assim, há de ser devassada a idéia de culpa para o caso em tela.

É cediço dividir-se a culpa em três diferentes modalidades, que igualmente dão ensejo à responsabilização pelo dano delas decorrente: negligência, imprudência e imperícia.

Espera-se do tabelião, do registrador e demais pessoas aludidas, uma perspicaz observância da realidade. O engano tosco ou o erro grosseiro não lhe são escusáveis. Desse modo, tem-se que sua culpa cinge-se à figura da imperícia.

Entretanto, ainda nesta senda, não se perca de mira as raias do possível. Há outros agentes públicos a quem se confia a fiscalização amiúde das realidades estampadas nos documentos de informação ao fisco: os fiscais.

Com estribo nisso, pode-se afirmar que, sendo a fiscalização ampla estranha às pessoas daquele inc. I, a estas só poderá ser imputada a responsabilidade supletiva, além dos casos dolosos, nos casos em que houver engano manifesto dessas intervenientes ou flagrante desproporção entre a declaração do contribuinte e valor de mercado notório daquele bem ou direito.

A afirmação acima encontra lastro na própria Lei 10.705/2000, quando trata da base de cálculo em transmissões causa mortis. A lei empresta ao Procurador do Estado a discricionariedade de concordar ou não com o valor declarado pelo inventariante, nos casos em que a avaliação judicial é prescindível (cf. art. 10 e art. 11).

Notas

(1) ICMS, 6.ed. São Paulo: Malheiros Editores, p. 183.

(2) Tratado de responsabilidade civil. 6.ed. ver., atual. e ampl. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2004, p. 120.

(3) Curso de direito tributário. 21.ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2002, p. 138.

(4) Curso de direito tributário. 15.ed. ver. E atual. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 322-323.

(5) La Teoria Egológica Del Derecho y el Concepto Jurídico de Libertad. Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1964, p. 56.

(6) Conceito de norma jurídica como problema de essência. Ed. Revista dos Tribunais, São Paulo, 1985, p. 41.

 
Renato Lúcio de Toledo Lima*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Renato Lúcio de Toledo Lima.



- Publicado em 10/06/2005



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