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Roberto Wagner Lima Nogueira 
Mestre em Direito Tributário. Professor do Departamento de Direito Público das Universidades Católica de Petrópolis (UCP). Procurador do Município de Areal (RJ). Membro do Conselho Científico da Associação Paulista de Direito Tributário (APET). Autor dos livros "Fundamentos do Dever Tributário", Belo Horizonte, Del Rey, 2003, e "Direito Financeiro e Justiça Tributária", Rio de Janeiro, Lumen Juris, 2004. Co-autor dos livros "ISS - LC 116/2003" (coord. Marcelo Magalhães Peixoto... (ver mais)

Artigo - Federal - 2005/0942

Fato Gerador da Obrigação Tributária
Roberto Wagner Lima Nogueira*

1. Apontamentos gerais.

Ricardo Lobo Torres (1) lembra que, o CTN e a maior parte da doutrina brasileira empregam a expressão "fato gerador" para designar assim a situação abstrata definida em lei como a sua ocorrência no plano concreto. Em língua portuguesa não há expressões que indique, sem ambigüidade, a dimensão normativa e a concreta do fato gerador.

Aliás, segundo ele (2),

em outros idiomas a expressão também é ambígua: fait générateur em francês, hecho imponible em espanhol e fattispècie em italiano compreendem simultaneamente o abstrato e o concreto. Só o alemão, pela sua opulência vocabular, possui dois termos distintos: Tatbestand, que é a situação genérica, e Tatsache, que corresponde ao fato concreto; mas a legislação e a doutrina germânicas, apesar disso, confundem muitas vezes os dois conceitos.

Em nosso livro Fundamentos do Dever Tributário, nos valemos ao revés de "fato gerador" da expressão fatispécie econômica, comorepresentativa daquele fato que se realiza no mundo concreto, e que ao realizar-se, é juridicizado pela norma tributária. (3)

Amílcar Falcão (4) sustenta ser o fato gerador da obrigação tributária um fato jurídico em sentido estrito, afirmando não ser ele para o Direito Tributário, um ato jurídico de conteúdo negocial ou um negócio jurídico. Neste sentido, ainda segundo o mesmo Amílcar Falcão, o fato gerador constitui-se em um critério, um índice ou um indício para aferição da capacidade econômica ou contributiva dos sujeitos aos quais se atribui. Em outras palavras, em sua essência o fato gerador é um fato econômico, ao qual o direito empresta relevo jurídico.

Porém, alerta Falcão, o fato gerador não é simplesmente um fato econômico, dizer isso, seria incorrer em erro. Os fatos políticos, econômicos, sociais em geral, ou mesmo do mundo físico, quando juridicizados pelo Direito passam a conceituar-se como fatos jurídicos.

Entretanto, o que é interessante frisar na dicção de Amílcar Falcão, é que o aspecto do fato gerador que o legislador tributário considera importante para qualificá-lo é a sua idoneidade ou aptidão para servir de ponto de referência, de metro, de indicação para que se afira a capacidade econômica ou contributiva do sujeito passivo da obrigação tributária.

Para Adílson Rodrigues Pires (5) "fato gerador" é, portanto,

qualquer manifestação positiva e concreta da capacidade econômica das pessoas, observada pelo legislador tributário, que a ele atribui qualidade bastante para provocar o nascimento da obrigação tributária principal, quando se verificar, na prática, a sua ocorrência.

De Alagoas, sobressaem importantes estudos de Marcos Bernardes de Mello, - profundo conhecedor da obra de Pontes de Miranda - a respeito do fato jurídico (fato gerador) na teoria geral do direito. Escreve Marcos Bernardes de Mello (6):

No trato do direito há necessidade de que tenhamos sempre essa distinção entre o fáctico, enquanto apenas fáctico, e o jurídico, que é constituído pelo fáctico já adjetivado (7) pelas normas jurídicas, porque, conforme refere Pontes de Miranda (Tratado de Direito Privado, I 3-4) por falta de atenção aos dois mundos muitos erros se cometem e, o que é mais grave, se priva a inteligência humana de entender, intuir e dominar o direito.

Discorrendo sobre o fato gerador nominando-o como suporte fáctico assinala Pontes de Miranda (8)

o suporte fáctico da regra jurídica, isto é, aquele fato, ou grupo de fatos que o compõe, e sobre o qual a regra jurídica incide, pode ser da mais variada natureza: por exemplo, a) o nascimento do homem, b) o fato físico do mundo inorgânico, c) a doença (...) É incalculável o número de fatos do mundo, que a regra jurídica pode fazer entrar no mundo jurídico - que o mesmo é dizer-se tornar fatos jurídicos. Já aí começa a função classificadora da regra jurídica: distribui os fatos do mundo em fatos relevantes e fatos irrelevantes para o direito, em fatos jurídicos e fatos ajurídicos.

Ou, na linguagem de Marcos Bernardes de Mello (9),

quando aludimos a suporte fáctico estamos fazendo referência a algo (= fato, evento ou conduta) que poderá ocorrer no mundo e que, por ter sido considerado relevante, tornou-se objeto da normatividade jurídica. Suporte fáctico, assim, é um conceito do mundo dos fatos e não do mundo jurídico, porque somente depois que se concretizam (= ocorram) no mundo os seus elementos, é que, pela incidência da norma, surgirá o fato jurídico e, portanto, se poderá falar em conceitos jurídicos.

O aspecto material (fato-indício de riqueza), é um dado fáctico fundamental para compositura do fato gerador, e sua ausência influi na própria existência ou inexistência do fato jurídico tributário, isto é, em caso da presença real do aspecto material do fato gerador, dá-se a suficiência do fato gerador e por conseguinte, a incidência da norma tributária, cujo efeito é o surgimento do fato jurídico tributário, que por sua vez produz como eficácia jurídica o nascimento do dever tributário, que é uma relação obrigacional como já vimos de ver.

No caso inverso, ou seja, inexistência do aspecto material do fato gerador, dá-se a insuficiência do fato gerador e por conseqüência, não ocorre a incidência da norma tributária, e não há falar-se em fato jurídico tributário e muito menos em obrigação tributária.

2. Fato gerador e base de cálculo.

O fato gerador é o aspecto material da hipótese de incidência tributária. Junto com a base de cálculo forma aquilo que Paulo de Barros Carvalho chama de tipologia tributária (10). Segundo o CTN em seu art. 4º, a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador. Porém, acrescentamos a base de cálculo a este raciocínio com supedâneo nos arts. 145, § 2º e 154, I, ambos da CF, que demonstram a importância da base de cálculo, e logo, da tipologia tributária como critério constitucional para determinação da natureza do tributo. Ouçamos Paulo de Barros Carvalho,

No direito positivo brasileiro, o tipo tributário é definido pela integração lógico-semântica de dois fatores: hipótese de incidência e base de cálculo. Ao binômio, o legislador constitucional outorgou a propriedade de diferençar as espécies tributárias entre si, sendo também operativo dentro das próprias subespécies. (11)

Já para Alfredo Augusto Becker é a base de cálculo confere a natureza jurídica do tributo e não o binômio fato gerador/base de cálculo como quer Paulo de Barros Carvalho. Ouçamos Becker,

104. CRITÉRIO OBJETIVO E JURÍDICO PARA DETERMINAÇÃO DA NATUREZA JURÍDICA (gênero e espécie) DO TRIBUTO - Demonstrar-se-á que o critério objetivo e jurídico é o da base de cálculo (base imponível). Este, sempre e necessariamente, é o único elemento que confere o gênero jurídico do tributo. Noutras palavras, ao se investigar o gênero jurídico do tributo, não interessa saber quais os elementos que compõem o pressuposto material ou quais as suas decorrências necessárias, nem importa encontrar qual o mais importante daqueles elementos ou decorrências. Basta verificar a base de cálculo; a natureza desta conferirá, sempre e necessariamente, o gênero jurídico do tributo. (12)

Para Geraldo Ataliba a base de cálculo, chamada por ele de base imponível, é uma perspectiva dimensível do aspecto material da hipótese de incidência, que a lei qualifica com a finalidade de fixar critério para determinação, em cada obrigação tributária concreta, do quantum debeatur. (13)

3. Funções da base de cálculo.

Para Paulo de Barros Carvalho são três: 1)- função mensuradora: medir as proporções econômicas do fato gerador; 2)- função objetiva: compor a específica determinação da dívida articulando-se com a alíquota; 3)- função comparativa: confirmar ou infirmar o verdadeiro critério material da hipótese tributária. (14)

É de alvitre frisar ainda com relação a base de cálculo, que a norma tributária ao mesmo tempo em que juridiciza (15) por qualificação o fato gerador tornando-a fato jurídico tributário, também juridiciza a base de cálculo deste mesmo fato gerador por quantificação, visando medir o quantum a ser tributado através da avaliação da base de cálculo.

Explicando mais: a norma tributária irradia plexos de juridicizações, ou seja, por um lado juridiciza a materialidade do fato gerador ocorrido no mundo real (qualificação jurídica), e por outro lado, juridiciza a mesma materialidade, só que desta feita, colhendo-a por outra perspectiva, quantificando a base de cálculo (quantificação jurídica), mensurando a grandeza econômica do fato gerador que sofreu o impacto da incidência.

Discorrendo sobre os plexos de juridicizações irradiados pela norma tributária, leciona Paulo de Barros Carvalho,

a base de cálculo projeta-se sobre a mesma porção factual, recortada no suporte fáctico pela hipótese tributária (Fjt), mensurando o fato que sofreu o impacto da incidência (Fbc). A parcela comum, no caso do imposto, há de ser a atividade do particular ou de alguém a ele assimilado, de tal modo que tanto o enunciado da hipótese, como o da base convirjam para o mesmo ponto. Tratando-se de taxa, em que se requer, com assomos de absoluta necessidade, uma atuação do Estado, seja ela expressa na prestação de serviços públicos ou no exercício de poder de polícia, o enunciado da base de cálculo deverá coincidir com o factum da atuação estatal, previsto no antecedente normativo, dimensionando-lhe de alguma forma e por algum padrão compatível. (16)

Reafirmando mais. A perspectiva dimensível da base de cálculo há de ser uma medida efetiva do fato gerador, recolhida como tal pela norma tributária. Não será qualquer porção, ainda que retirada do mesmo fato gerador, que servirá como aspecto quantificador, é imprescindível do ponto de vista, inclusive, constitucional, que haja uma perfeita conexão entre o fato gerador descrito pela hipótese tributária e a grandeza econômica recortada do próprio fato gerador para servir como base de cálculo do tributo.

Vale aqui o chamamento de Geraldo Ataliba, efetivamente, não é possível que um imposto sobre o patrimônio tenha por base imponível a renda de seu titular. Tal situação - essencialmente teratológica - configuraria um imposto sobre a renda, e não sobre o patrimônio". (17)

Reconhecendo a importância do estudo da quantificação da base de cálculo para o estudo da natureza do dever tributário, Rubens Gomes de Souza foi rigoroso quando disse que, se um tributo, formalmente instituído como incidindo sobre determinado pressuposto de fato ou de direito, é calculado com base em uma circunstância estranha a esse pressuposto, é evidente que não se poderá admitir que a natureza jurídica desse tributo seja a que normalmente corresponda à definição de sua incidência. Assim, um imposto sobre vendas e consignações, mas calculado sobre o capital da firma, ou sobre o valor de seu estoque, em vez de o ser sobre o preço da mercadoria vendida ou consignada, claramente não seria um imposto sobre vendas e consignações, mas um imposto sobre o capital ou sobre o patrimônio.

Continua Rubens Gomes de Souza,

Por outras palavras, a ordem normal das coisas é que o pressuposto material ou jurídico da incidência defina a natureza do tributo e determine a escolha da sua base de cálculo. Mas, quando a base de cálculo adotada pela lei fiscal seja incompatível com o pressuposto material ou jurídico da incidência, então a ordem normal das coisas se inverte, a natureza jurídica do tributo passa a ser determinada pela base de cálculo, e não pela definição legal da incidência. Esta última, fica, assim, reduzida a uma simples afirmação vazia de sentido, porque desmentida pela determinação legal de se calcular o tributo sobre circunstâncias outras, que com ela não tenham relação, ou que dela não decorrem necessariamente. (18)

Diante destas citações de Rubens Gomes de Souza, resta clara a aproximação de seu pensamento ao de Alfredo Augusto Becker, conferindo à base de cálculo o caráter de elemento decisivo para definição da natureza tributária da obrigação compulsória.

Reflexões desta natureza trazem à tona a importância do estudo destas duas proposições seletoras do real - para o conhecimento da natureza jurídica do dever tributário - quais sejam ? A que qualifica o fato gerador e a que quantifica a base de cálculo deste mesmo fato gerador.

4. Fato gerador e capacidade contributiva.

São conceitos inseparáveis para legitimidade do nascimento da obrigação tributária. O fato gerador há que observar a capacidade contributiva do contribuinte, e lembremos mais uma vez, que a capacidade contributiva é distinta da capacidade econômica; esta é um plus em relação aquela.

José Marcos Domingues de Oliveira bem observa que os tributos no ordenamento jurídico brasileiro ou são fundados na capacidade contributiva (capacidade econômica) ou são graduados pela capacidade contributiva dos contribuintes.

É advertência dele (19)

"O princípio da capacidade contributiva, enquanto pressuposto e critério de graduação e limite do tributo, aplica-se não só ao imposto mas também às demais espécies tributárias, pois em todas elas trata-se de retirar recursos econômicos dos particulares para transferi-los ao setor público. É a sua força econômica que dirá da possibilidade do seu concurso para a manutenção do Estado.

Os tributos fundados (cujas fatos geradores são índices de riqueza econômica) na capacidade contributiva são: os impostos, as contribuições sociais, os empréstimos compulsórios e as contribuições de melhorias. Os tributos graduados pela capacidade contributiva são as taxas (de serviço e de polícia).

Os tributos fundados na capacidade contributiva, sofrem a incidência do princípio já na própria descrição do fato gerador que será sempre um vender mercadoria, ser proprietário de imóvel, obter vantagem imobiliária etc. Os tributos fundados na capacidade contributiva também podem ser graduados por ela, como sói acontecer nas alíquotas diferenciadas (seletividade do IPI), progressividade do imposto de renda, do IPTU etc. (20)"

Já os tributos graduados pela capacidade contributiva, são exceções à regra geral de que o fato gerador é um fato econômico (fato do contribuinte), isto porque, as taxas têm como fato gerador um fato da administração pública (fato do Estado) - o serviço público, e não uma manifestação de riqueza do contribuinte - razão pela qual o princípio da capacidade contributiva repercute na graduação da quantificação do correspondente dever tributário (vejamos alguns exemplos de graduação na qualificação da fatispécie de taxas, no dizer de Domingues de Oliveira: bases de cálculo ou alíquotas variáveis em função de situações subjetivas do contribuinte, conexas com o custo dos serviços públicos, como a área do estabelecimento do contribuinte sujeito a licença de localização ou inspeção, o número de cômodos de imóvel residencial do contribuinte destinatário de coleta de lixo ou esgoto domiciliar, a sofisticação de equipamento sujeitos a registro ou aferição, etc). (21)

Consentâneo com as premissas até agora adotadas (qual seja: a capacidade econômica influencia todos os tributos do ordenamento jurídico), é também o entendimento de Flávio Bauer Novelli (22), quando acentua:

Como se sabe, tanto na doutrina quanto na jurisprudência, assim nacional como estrangeira (e entre nós, assinale-se, a despeito da imperfeita dicção do preceito constitucional), parece prevalecer a opinião segundo a qual estão sujeitos ao limite constitucional da capacidade contributiva, todos os tributos, e, por conseguinte, também a taxa.

Nesta direção, para Flávio Bauer Novelli, os tributos materialmente se fundam, não na regra da vantagem individual, mas, no princípio da proporcionalidade e igualdade de sacrifício, em suma, fundam-se, substancialmente, no princípio da capacidade contributiva, ou seja, no princípio da aptidão econômica do sujeito para suportar a carga tributária.

Apesar de presente em todos os tributos do sistema nacional, consoante já visto, a capacidade contributiva se manifesta com maior plenitude na fato gerador impostos, porquanto estes possuem como fato gerador um fato do contribuinte, i.e, fatos/eventos ou condutas que são indicadores de um signo presuntivo de riqueza independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

5. Classificações do fato gerador.

Os fatos geradores em função do tempo de sua ocorrência podem ser classificados em:

1)- Instantâneo, num único ato ou contrato, ou operação realizada, que a cada vez que realizada no mundo real, implica a realização de um fato gerador. Repete-se tantas vezes quantas essas situações materiais se repetirem no tempo. A lei nova não poderá incidir, portanto, sobre os fatos geradores instantâneos. Ex: IR retido na fonte, ICMS, imposto sobre importações.

2)- Periódicos, sua realização se põe ao longo de um espaço de tempo, não ocorrem hoje ou amanhã, mas sim durante um longo período de tempo, ao término do qual se valorizam "n" fatos isolados que, somados, aperfeiçoam o fato gerador do tributo. Ex: Imposto sobre a renda.

3)- Continuado, sua realização se dá de forma duradoura, e pode manter-se estável ao longo do tempo, a matéria tributável tende a permanecer, existindo hoje e amanhã. Ex: IPTU, IPVA. O ITBI é de fato gerador instantâneo e não continuado.

Paulo de Barros Carvalho critica essa classificação do fato gerador em função do tempo de sua ocorrência, sustentando que todos os fatos geradores são instantâneos. (23)

falar em "fatos" que não sejam instantâneos é, sob qualquer color, inadequado e incongruente, visto que todo o evento, seja ele físico, químico, sociológico, histórico, político, econômico, jurídico ou biológico, acontece em certas condições de espaço e tempo (instante). (24)

6. O fato gerador é uma "situação definida em lei" art. 114 do CTN. Há ausência do elemento vontade na formação do fato gerador tributário.

Não é em vão a advertência do CTN, quando diz que o fato gerador é uma situação definida em lei, ou quando novamente, deste feita no art. 126, acentua que a capacidade tributária passiva independe da capacidade civil das pessoas naturais etc.

Isto se justifica na medida em que, como lembra Alfredo Augusto Becker a ausência de vontade é traço marcante do fato gerador tributário, muito embora não seja marca específica (25) do fato jurídico tributário, havendo também avolitividade em fatos jurídicos de outros ramos do direito, e.g, no Direito Civil, os fatos jurídicos stricto sensu (nascimento, morte, inundação, frutificação etc). Entretanto, apesar de não ser especificidade do direito tributário, a avolitividade do fato jurídico tributário é traço marcante do mesmo

Agora cabe uma ressalva, no que tange a infração tributária, muito embora o CTN em seu art. 136 diga tratar-se de "responsabilidade objetiva que independe da intenção do agente", tal assertiva não é roborada pela doutrina e nem pela jurisprudência (26), ambas entendem que haverá nos casos de infrações a legislação tributária a análise, sim, do elemento vontade. Mas, este assunto é caso a ser esgrimado quando tratarmos dos "ilícitos tributários" e não agora, quando estamos a abordar a avolitividade do fato gerador do tributo, que como diz o CTN em seu art. 3º é um fato gerador lícito.

Sabemos que a fato gerador tributário é um conjunto de fatos sobre o qual incide a norma tributária. Neste sentido a eventual participação volitiva do ser humano, com o objetivo de concretizá-la ou não, pela sua não essencialidade para composição do fato gerador deve ser abandonada como dado fáctico excessivo, ou seja, a vontade é dado que sobeja na fato gerador tributário.

No plano de uma classificação dos fatos jurídicos, a fato gerador após a incidência, não pode ser classificado como sendo um negócio jurídico, mas, sim, um fato jurídico tributário.

Aliás, isto foi bem salientado por Amílcar de Araújo Falcão, quando disse que,

É o fato gerador um fato jurídico em sentido estrito. Pode exprimir-se a mesma idéia afirmando não ser ele, para o Direito Tributário, um ato jurídico de conteúdo negocial ou um negócio jurídico. (27)

O fato jurídico tributário mais se aproxima de um fato jurídico stricto sensu, porquanto embora decorrente de conduta humana, o fato econômico resultante a ele sobreleva, porque para o direito tributário, a conduta prevista no fato gerador é sempre avolitiva (a vontade é juridicamente irrelevante) para os fins da incidência tributária.

Diferentemente de um ato jurídico - onde o cerne de seu suporte fáctico é a vontade, isto é, a vontade como elemento essencial, vontade traduzida em conduta que se objetiva realizar, em geral, um interesse em obter uma conseqüência vantajosa para quem a pratica, no caso do fato jurídico stricto sensu - a vontade é irrelevante para a constituição do fato gerador tributário.

É que o nascimento do dever tributário, diferente das obrigações de direito privado, prescinde de manifestação de vontade da parte que se obriga (ou do credor) no sentido de dar-lhe origem. A vontade manifestada na prática de certos fatos, eleitos como fatos geradores da obrigação tributárias, é abstraída.

É Luciano Amaro quem nos oferece os comentários que seguem, o indivíduo pode querer auferir renda e não querer pagar imposto (ou até mesmo ignorar a existência do tributo); ainda assim surge a obrigação, cujo nascimento não depende nem da vontade nem do conhecimento do indivíduo. Aliás, independe, também, de estar o sujeito ativo ciente do fato que deu origem à obrigação. É óbvio que o efetivo cumprimento da obrigação tributária vai depender de as partes tomarem conhecimento da existência do vínculo. O que se quer sublinhar é que o nascimento da obrigação não depende de nenhuma manifestação de vontade das partes que passam a ocupar os pólos ativo e passivo do vínculo jurídico. Basta a ocorrência do fato previamente descrito na lei para que surja a obrigação. (28)

A vontade somente existe na obrigação tributária no sentido de ser o homem livre e racional, e praticar atos discricionários, mas jamais no sentido que lhe empresta o direito privado, de algum objetivo ser buscado, de um sujeito se obrigar por manifestação consciente de sua vontade, necessidade ou interesse. Não há opção entre vender uma mercadoria e pagar ICMS, ou vender e "não pagar o imposto". Há, isto sim, livre vontade em relação à realização do fato gerador (aceitar herança, industrializar, vender, importar ou exportar, auferir rendimentos, etc), mas não em relação ao efeito tributário desencadeante de pagar tributo. (29)

Conforme nos lembra Carlos Celso Orcesi da Costa, a dúvida shakesperiana não se aplica: é pagar ou pagar... (30)

Por isto Antonio Berliri já verberou: a vontade é absolutamente irrelevante em direito tributário. (31)

Fica patente a avolitividade do fato gerador tributário, ou em outras palavras, a fato gerador juridicizado se transforma em fato jurídico tributário stricto sensu, fato jurídico para cuja constituição a vontade é elemento irrelevante. É por isso que dispõe o artigo 126 do Código Tributário Nacional, verbis:

"A capacidade tributária independe: I- da capacidade civil das pessoas naturais; II- de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios; III- de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional".

A avolitividade do fato gerador justifica também a dicção do art. 114 do Código Tributário Nacional, quando diz que, o fato gerador da obrigação tributária principal é a situação definida em lei...". Situação significa fato, conjunto de fatos, vale dizer, toda e qualquer ocorrência decorrente ou não da vontade, repita-se, para o direito tributário a conduta prevista no fato gerador é avolitiva.

Assim, voltando ao artigo 126 do Código Tributário Nacional, se a vontade é irrelevante para a formação do fato gerador, não há por que se exigir capacidade jurídica de alguém como condição para que seja sujeito passivo de obrigação tributária.

Os artigos do Código Tributário Nacional já mencionados (114 e 126) revelam que a obrigação tributária prescinde do elemento volitivo em sua gênese, isto é, ela nasce por força da incidência, que pressupõe norma e fato gerador avolitivo.

Cabem aqui as palavras de Hugo de Brito Machado,

Nos atos jurídicos em geral a vontade é elemento essencial. Por isto a lei exige para a validade dos atos jurídicos o agente capaz. Agente que tenha vontade juridicamente válida. Como na formação da obrigação tributária não participa o ato, mas simplesmente o fato em sentido estrito, acontecimento considerado apenas em seu aspecto objetivo, e natural que a capacidade jurídica seja irrelevante na formação do vínculo obrigacional tributário. (32)

São entendimentos desta ordem, que justificam o porquê de se tributar os rendimentos auferidos em atividade ilícita (e,g, jogo de bicho, manutenção da casa de prostituição etc), é que a hipótese normativa do imposto de renda (art. 43 do CTN) é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza, portanto, é irrelevante para norma tributária do IRPQN o elemento vontade de praticar o ato ilícito, ou noutro dizer, o fato gerador do imposto de renda não agasalha a ilicitude do ato praticado pelo infrator, a hipótese normativa vê aquele 'ato' como um 'fato', um fato avolitivo para os fins tributários, é o direito criando suas realidades.

7. Momento da ocorrência do fato gerador e tributação de atos ilícitos.

O art. 116 do CTN quer sinalizar o momento em que se considera ocorrido o fato gerador (nascida a obrigação tributária por força da incidência) e existentes os seus efeitos.

Tratando-se de situação de fato, tem-se como exemplo: a saída de mercadoria do estabelecimento no caso do ICMS (a traditio só vai ocorrer no domicílio do destinatário), a entrada no território nacional no Imposto de Importação, a entrega do serviço no ISS. Tratando-se de situação jurídica, tem-se como exemplo atos ou negócios jurídicos (propriedade, posse ou sua transmissão) ao revés de uma circunstância material qualquer como acontece na situação fato (entrega das chaves, prova da posse efetiva etc). Sendo pendente o ato ou negócio aplica-se o art. 117.

O art. 118 do Código Tributário Nacional estatui,

A definição do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I- a validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II- dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Raticado o ato jurídico ou celebrado ou negócio que a lei tributária erigiu em fato gerador, está nascida a obrigação tributária para com o Fisco. E essa obrigação subsiste independentemente da validade ou invalidade do ato. O fato gerador ocorreu e não desaparece do ponto de vista fiscal. Pouco importa, para a sobrevivência da tributação sobre determinado ato jurídico, a circunstância de ser ilegal, imoral, ou contrário aos bons costumes.

Vale o princípio, usado por Hensel e citado no Brasil por Amílcar de Araújo Falcão (33) do non olet, da famosa resposta do Imperador Vespasiano - "Não cheira !", pondo a moeda no nariz do seu filho Tito que lhe reprovava a tributação das cloacas (mictório público). Para Amílcar Falcão,

Quis o imperador romano desse modo significar que o dinheiro não tem cheiro, importando essencialmente ao Estado o emprego que faça do seus tributos e não a circunstância de reputar-se ridícula ou repugnante a fonte de que provenham. Claro está que, na sua versão atual, as expressões perderam o conteúdo cínico da anedota, para se penetrarem de alto sentido ético, qual o de procurar atingir isonomicamente a capacidade econômica do contribuinte sem preconceitos falsos ou ingênuos pruridos de sentimentalismo piegas quanto à licitude da atividade que constitua fato gerador do tributo. (34)

Na verdade para os efeitos tributários o que sobreleva não é o aspecto moral, mas a capacidade econômica dos que com elas se locupletam, como assevera Aliomar Baleeiro,

Deve admitir-se, pensamos, a tributação de tais atividades eticamente condenáveis e condenadas. O que importa não é o aspecto moral, mas a capacidade econômica dos que com elas se locupletam. Do ponto de vista moral, parece-nos que é pior deixá-los imunes dos tributos exigidos das atividades ilícitas, úteis e eticamente acolhidas. (35)

Alfredo Augusto Becker com absoluta precisão oferece-nos alguns exemplos de quando é possível a tributação de atos ilícitos. Vejamos dois casos de possibilidade de tributação de atos ilícitos segundo Becker,

1º. Quando a hipótese de incidência tem como elemento integrante um efeito jurídico de um fato jurídico, porém a ilicitude deste fato não impede a irradiação do efeito jurídico. Ex: morte por suicídio é fato jurídico ilícito. Entretanto, a ilicitude deste fato não impede a irradiação dos efeitos jurídico consistente na transmissão de propriedade para os herdeiros do suicida. Em conseqüência, realiza-se a hipótese de incidência do imposto de transmissão de propriedade "causa mortis". (36)

2º. Se o elemento integrante da hipótese de incidência fosse um ato humano então a hipótese de incidência poderá realizar-se ainda que tal ato humano venha acontecer ilícito. Ex: imposto de renda sobre remuneração de serviços médicos, advocatícios, engenheiros etc. Nestes casos, haverá a realização da hipótese de incidência tributária do imposto de renda, ainda que a prestação dos serviços venha a ser ilícita (exercício ilícito da advocacia ou medicina, etc). (37)

Notas

(1) Ricardo Lobo Torres, Curso de Direito Tributário. 4ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1997, p. 207.

(2) Ricardo Lobo Torres, op. cit. p. 207.

(3) Cf. Fundamentos do Dever Tributário, op. cit. p. 87/128.

(4) Amílcar de Araújo Falcão. Fato gerador da obrigação tributária. 6ª ed. rev. e atual. por Flávio Bauer Novelli, Rio de Janeiro: Forense, 1995, pág. 27/28 e 29.

(5) Adílson Rodrigues Pires, Manual de Direito Tributário. 9ª ed. Rio de Janeiro: Forense. 1997, p. 46.

(6) Marcos Bernardes de Mello, Contribuição ao estudo da incidência da norma tributária. in Direito Tributário Moderno, coord. José Souto Maior Borges. São Paulo. José Bushatsky. 1977. p. 4.

(7) Também Lourival Vilanova, Causalidade e relação no direito. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 1989, p.16, nos chama a atenção para esta bidimensionalidade do fenômeno jurídico ao salientar, que num plano, temos um antecedente e um conseqüente (nossa hipótese normativa neste trabalho) e em outro plano, temos os dados-de-fato, as contrapartes empíricas do antecedente e do conseqüente da hipótese normativa (nossa fatispécie). Diz ele a respeito do suporte fáctico que corresponde a nossa fatispécie: "O conceito de suporte fáctico é auxiliar. É um conceito relativo. A fração do suporte fáctico, prefixada na hipótese, é o fato jurídico. Se o suporte fáctico tem as propriedades a, b, c, d e a hipótese os tem como referências de sua conotação A, B, C, D então o suporte fáctico é elevado, esgotantemente, ao nível de fato jurídico. Ordinariamente, o suporte fáctico é mais rico em propriedades que a conotação hipótese".

(8) Pontes de Miranda, Tratado de direito privado: parte geral. 4ª ed. t.I. São Paulo: Revista dos Tribunais, p. 119/120.

(9) Marcos Bernardes de Mello, Teoria do fato jurídico - plano da existência. 7ª edição, São Paulo, Editora Saraiva, 1995, pág. 35.

(10) Curso de Direito Tributário. 13ª ed. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 158.

(11) Curso de Direito Tributário, op. cit. p. 158.

(12) Teoria Geral do Direito Tributário. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 1972, p. 338.

(13) Hipótese de Incidência Tributária. 6º ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 108.

(14) Curso de Direito Tributário, op. cit. p. 322/329.

(15) "O verbo "juridicizar", posto em circulação, estipulativamente, pela acuidade e pela autoridade dogmática de Pontes de Miranda, quer significar aqui aquela mesma subsunção que se opera entre o conceito de fato e a hipótese tributária. Nesse passo, a proposição base de cálculo seleciona, conceptualmente, aspectos do "real". E lembrando que os conceitos são seletores de propriedades, compreenderemos que nem tudo desse "real" haverá de ser acolhido pela base de cálculo". Paulo de Barros Carvalho, "A definição da base de cálculo como proteção constitucional do contribuinte", in "Protección Constitucional de los Contribuyentes" [coord] Rubén O. Asorey. Educa/Marcial Pons. Madri/Barcelona. 2000. p. 65.

(16) Paulo de Barros Carvalho, A definição da base de cálculo... op. cit. 67.

(17) "Hipótese de incidência tributária" op. cit. p. 112.

(18) Apud, Hugo de Brito Machado, A substituição tributária no ICMS e questão do preço final Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo. v. 67. abril/2001. p. 62.

(19) José Marcos Domingues de Oliveira, Direito Tributário - Capacidade contributiva. 2ª ed. rev. e atua. Rio de Janeiro. Renovar. 1998. p. 91.

(20) Cf. José Marcos Domingues de Oliveira, op. cit. p. 114.

(21) Cf. José Marcos Domingues de Oliveira, op. cit. p. 115.

(22) Apud, in prefácio José Marcos Domingues de Oliveira, op. cit. s.n.

(23) Cf. "6. Crítica à classificação dos fatos geradores, em função do momento de sua ocorrência". in, Curso de Direito Tributário, op. cit. p. 262/267.

(24) Cf. Curso de Direito Tributário, op. cit. p. 267.

(25) Alfredo Augusto Becker, "Teoria Geral..." 3ª ed. São Paulo. Lejus. 1998, p. 264.

(26) EMENTA. TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÃO. MULTA. ART. 136 DO CTN. RESPONSABILIDADE OBJETIVA, INTERPRETADA À LUZ DAS REGRAS DOS ARTS. 137 E 112 DO MESMO CÓDIGO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. ISENÇÃO. BAGAGEM DE RESIDENTE NO EXTERIOR HÁ MAIS DE UM ANO. CONSULTA AO CONSULADO BRASILEIRO. RECONHECIMENTO DE BOA-FÉ PELO TRIBUNAL DE ORIGEM. EXCLUSÃO DA MULTA. RECURSO ESPECIAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 16/11/2004. RECURSO ESPECIAL Nº 494.080 - RJ (2002RELATOR : MINISTRO TEORI ALBINO ZAVASCKI ; RECORRENTE : FAZENDA NACIONAL ; PROCURADOR : MÁRCIO BURLAMAQUI E OUTROS; RECORRIDO : IORANA DIESEL MARQUES KIENZLE; ADVOGADO : LUIZ FERNANDO OLIVEIRA PIRES E OUTRO. ACÓRDÃO. Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, negar provimento ao recurso especial, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Denise Arruda, José Delgado, Francisco Falcão e Luiz Fux votaram com o Sr. Ministro Relator. Brasília, 19 de outubro de 2004. (grifos nossos).

(27) Amílcar de Araújo Falcão, op. cit. p. 27.

(28) Luciano Amaro, Direito tributário brasileiro. 4ª ed. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 233.

(29) Carlos Celso Orcesi da Costa, Obrigação, lançamento e relação jurídica tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais. 1993, p. 46.

(30) Carlos Celso Orcesi da Costa, op. cit. p. 46

(31) Apud, Carlos Celso Orcesi da Costa, op. cit. p. 46.

(32) Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário, 18ª ed. São Paulo: Malheiros. 2000. p. 117.

(33) Fato gerador da obrigação tributária, op. cit. p. 46, nota de rodapé nº 35.

(34) Fato gerador da obrigação tributária, op. cit. p. 46, nota de rodapé nº 35.

(35) Direito Tributário Brasileiro. 10ª ed. rev. e atual. por Flávio Bauer Novelli, Rio de Janeiro: Forense, 1993, p. 461/462.

(36) Teoria Geral do Direito Tributário. op. cit. p. 560.

(37) Teoria Geral do Direito Tributário. op. cit. p. 560.

 
Roberto Wagner Lima Nogueira*
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.

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- Publicado em 03/03/2005



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