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Marcelo Fróes Del Fiorentino 
Mestre e Doutor em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo (FDUSP). Juiz do egrégio Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo (TIT/SP). Advogado em São Paulo na área tributária

Artigo - Federal - 2004/0892

A "guerra fiscal" relativa ao ICMS e a perquirição da constitucionalidade do Comunicado Coordenador da Administração Tributária do Estado de São Paulo (Comunicado CAT) nº 36 de 29.07.04
Marcelo Fróes Del Fiorentino*

I. Introdução

O presente 'estudo' objetiva em última análise propiciar uma resposta à indagação relativa à existência ou não do 'vício da inconstitucionalidade' a inquinar (ou não) o disposto no Comunicado CAT nº 36/04 (publicado no DOE-SP em 30.7.04 e republicado em 31.07.04).

Insta declarar de forma preliminar a 'consagração constitucional' do 'princípio do pacto federativo' ('consagração' esta derivada da 'construção' de 'regra jurídica' obtida a partir de 'enunciados prescritivos' constantes no 'veículo introdutor de normas' de máxima hierarquia dentro do 'ordenamento jurídico pátrio', qual seja, a 'Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 - CF/88'). Neste sentido estatuem respectivamente o 'caput' do art. 1º, 'caput' do art. 18 e Inc. I do § 4º do art. 60 (todos da CF/88) que: "A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado democrático de direito ...", "A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição" e "A Constituição poderá ser emendada mediante proposta: ... § 4º. Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: I. a forma federativa de Estado".

Da singela leitura dos 'enunciados prescritivos constitucionais' supra mencionados já é possível inferir que o 'princípio do pacto federativo' outra coisa não faz do que corroborar a aplicação do 'supraprincípio da isonomia' - aplicável genericamente aos 'sujeitos de direitos' - ('caput' do art. 5º da Magna Carta) em face das 'pessoas jurídicas de direito público interno'. Em outras palavras, sob a ótica da 'lógica do dever-ser/deôntica' as 'pessoas jurídicas de direito público interno' (entre as quais se incluem, por óbvio, também os Estados e o Distrito Federal) estão vinculadas - entre si - não por 'relações jurídicas de subordinação', mas sim pelas 'relações jurídicas de coordenação'. Exsurge também dos 'enunciados prescritivos constitucionais' sob comento a conclusão inafastável de que nem mesmo o denominado 'Poder Constituinte derivado' (via exercício da respectiva 'atividade de enunciação' e conseqüente 'produção jurídica' dos 'enunciados/Emendas Constitucionais') pode 'revogar' o precitado 'princípio do pacto federativo'.

Adotando-se como postulado que as 'regras jurídicas' interagem de forma harmônica entre si (o que nos permite afirmar a respeito da existência de um 'sistema jurídico pátrio'), é crível a obtenção de uma nova 'regra jurídica' também dotada de forte 'cunho axiológico', qual seja, o 'princípio da exclusividade do exercício da competência legislativa tributária em face dos impostos'. Afora a 'exceção' constitucionalmente consagrada no que tange aos 'impostos extraordinários' ('exceção' esta prevista no Inc. II do art. 154 da CF/88 e que somente vem a comprovar a regra geral da 'exclusividade competencial' em foco), é verdadeira a afirmação de que as 'competências tributárias relacionadas aos impostos' constitucionalmente outorgadas às 'pessoas políticas de direito público interno' estão rigidamente delimitadas em razão das diferentes 'materialidades' previstas.

Cingindo-nos à 'espécie tributária' denominada 'imposto' (prevista genericamente no Inc. I do art. 145 da CF/88 e conceitualmente estabelecida pelo art. 16 do Código Tributário Nacional - CTN) é de aplicação imediata a 'regra jurídica de estrutura' consubstanciada no já citado 'princípio da exclusividade do exercício da competência legislativa tributária em face dos impostos'. Restringindo ainda mais nossa análise (agora para o 'imposto' previsto no Inc. II do art. 155 da CF/88) deflui que as 'operações relativas à circulação de mercadorias' e as 'prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação' (ainda que tais 'operações' e 'prestações' se iniciem no exterior) estão sob o 'crivo legislativo' - são 'materialidades' constitucionalmente reservadas - dos Estados e do Distrito Federal no que concerne à facultatividade ou não da 'instituição ou majoração' do ICMS (admitindo-se aqui que tais 'operações' ou 'prestações' não se constituam em 'hipóteses de não-incidência constitucionalmente qualificadas' - que tais 'operações' ou 'prestações' não se subsumam a nenhuma 'imunidade tributária').

O 'princípio da exclusividade do exercício da competência legislativa tributária' de titularidade dos Estados e do Distrito Federal (no que concerne às 'materialidades' já abarcadas pelo Inc. II do art. 155 da CF/88) exaure sua constatação - além do previsto no próprio Inc. II do art. 155 da CF/88 - da análise do § 1º do art. 25 da CF/88, o qual dispõe que: "Os Estados organizam-se e regem-se pelas Constituições e leis que adotarem, observados os princípios desta Constituição. § 1º. São reservadas aos Estados as competências que não lhes sejam vedadas por esta Constituição".

Não se alegue que os 'enunciados prescritivos' constantes no Inc. I do art. 24 da CF/88 ("Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre: direito tributário ...") viriam a infirmar o até aqui aduzido em relação ao 'princípio da exclusividade do exercício da competência legislativa tributária' de titularidade dos Estados e do Distrito Federal em relação ao 'imposto' previsto no já tantas vezes transcrito Inc. II do art. 155 da CF/88. Adotando-se como premissa a necessidade da adequação dos 'princípios constitucionais' da 'segurança jurídica', do 'pacto federativo' e da 'autonomia municipal' (Inc. III do art. 30 da CF/88), julgamos que as 'normas gerais em matéria de legislação tributária' descritas no Inc. III do art. 146 da CF/88 estão adstritas a 'três funções', quais sejam: i. as 'normas gerais em matéria de legislação tributária' estão aptas (quando veiculadas pelo 'veículo introdutor de normas' denominado 'Lei Complementar' - Inc. II do art. 59 c/c o art. 69 da CF/88) a dispor sobre 'conflitos de competência', em matéria tributária, entre as 'pessoas jurídicas de direito público interno' (tal qual dispõe o Inc. I do art. 146 da CF/88); ii. as 'normas gerais' em questão (observada a questão relativa à 'validade formal' já mencionada no item 'i') também estão aptas a regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, tal qual dispõe o Inc. II do art. 146 da CF/88 (neste sentido, apenas como exemplo, confira-se a 'validade formal e material' da 'norma geral em matéria de legislação tributária' prevista da combinação dos Incisos I a III do art. 14 do CTN no que concerne à 'regulação' da 'imunidade' prevista na alínea 'c' do Inc. VI do art. 150 da CF/88) e iii. por fim, tais 'normas gerais' são 'aptas' a 'disciplinar' os 'institutos jurídicos' previstos nas alíneas 'a' a 'd' do Inc. III do art. 146 da CF/88 que não se refiram de maneira direta e imediata a 'instituição e majoração' de 'tributo' tal qual conceituado pelo art. 3º do CTN. Em outras palavras (e utilizando-nos agora da terminologia consagrada pelo Prof. Paulo de Barros Carvalho), concluímos que é vedado às 'normas gerais em matéria de legislação tributária' ('veiculadas' via 'lei complementar') 'disciplinar' quaisquer dos 'critérios' formadores de 'regras-matrizes de incidência tributaria'. Como exemplo do aqui aduzido, é vedado à tais 'normas gerais em matéria de legislação tributária' 'disciplinar' a respeito dos 'contribuintes' dos 'impostos' discriminados na CF/88, haja vista que a figura do 'contribuinte' coaduna-se com o 'critério pessoal' do 'conseqüente' da 'regra-matriz de incidência tributária' das 'exações fiscais' em geral.

Não obstante a demonstração até aqui efetuada da existência dos 'princípios constitucionais' do 'pacto federativo' e da 'exclusividade do exercício da competência legislativa tributária de titularidade dos Estados e do Distrito Federal no que tange à instituição e majoração do ICMS' (bem como aos demais 'impostos'), julgamos imprescindível fixar o entendimento de que todos os 'critérios' ensejadores das 'regras-matrizes de incidência tributária' dos 'tributos' (ou ao menos dos 'impostos') podem ser hauridos dos 'enunciados prescritivos constitucionais' (ainda que por via reflexa); o que redunda na limitação dos efeitos decorrentes dos 'princípios constitucionais' ora sob comento.

Compreendidas as questões relativas aos 'princípios constitucionais' do 'pacto federativo' e da 'exclusividade do exercício da competência legislativa tributária de titularidade dos Estados e do Distrito Federal no que tange à instituição e majoração do ICMS' (bem como delimitadas as denominadas 'funções' da 'lei complementar'), empreenderemos ato contínuo um esclarecimento adicional para fins de conferir maior objetividade científica ao presente 'estudo'. Conforme se depreende do disposto no § 1º do art. 32 da CF/88 ("Ao Distrito Federal são atribuídas as competências legislativas reservadas aos Estados e Municípios") foi constitucionalmente outorgado ao Distrito Federal 'exclusividade do exercício de competência legislativa tributária' no que tange à instituição e majoração dos 'impostos' estabelecidos nos artigos 155 ('impostos' de 'competência' dos Estados) e 156 ('impostos' de 'competência' dos Municípios') da CF/88. Neste sentido (e em razão do escopo do presente 'estudo', o qual cinge-se ao ICMS) será o Distrito Federal doravante utilizado somente na acepção de 'pessoa jurídica de direito público interno' apta a 'instituir e majorar' os 'impostos' cujas 'materialidades' estão constitucionalmente reservadas aos Estados (Incisos I a III do art. 155 da CF/88).

Sintetizando o até aqui exposto, concluímos que: i. o 'princípio constitucional' do 'pacto federativo' reafirma a plena aplicabilidade do 'supraprincípio constitucional da isonomia' entre todos os 'entes de direito público interno' (União, Estados, Distrito Federal e Municípios); bem como se constitui em verdadeira 'cláusula pétrea', imodificável até mesmo via atuação do 'Poder Constituinte derivado'; ii. o 'princípio constitucional' da 'exclusividade do exercício da competência legislativa tributária de titularidade dos Estados e do Distrito Federal no que tange à instituição e majoração do ICMS' encontra-se em perfeita sintonia com o 'alcance' ('funções constitucionalmente outorgadas') das 'normas gerais em matéria de legislação tributária' previstas no Inc. III do art. 146 da CF/88 e iii. a 'construção' das 'regras-matrizes de incidência tributária' dos 'impostos' deriva (ainda que de forma indireta e mediata) de 'enunciados prescritivos constitucionais', o que conduz à aceitação da limitação dos 'efeitos' decorrentes dos dois 'princípios constitucionais' aqui mencionados.

II. A pretensa 'antinomia' entre os 'princípios constitucionais tributários' do 'pacto federativo' e da 'exclusividade do exercício da competência legislativa tributária de titularidade dos Estados e do Distrito Federal no que tange à instituição e majoração do ICMS' e a solução ofertada pelo 'sistema jurídico brasileiro'

Delimitados os 'contornos' dos 'princípios constitucionais' do 'pacto federativo' e da 'exclusividade do exercício da competência legislativa tributária de titularidade dos Estados e do Distrito Federal no que tange à instituição e majoração do ICMS', faz-se o momento da averiguação da possibilidade da afirmação de existência de 'antinomia' entre tais 'princípios'.

Retomando a essencial distinção entre a 'linguagem prescritiva do dever-ser' (a caracterizar o 'direito positivo' entendido enquanto 'ordenamento jurídico') e a 'linguagem descritiva do ser' (a caracterizar a 'Ciência do direito em sentido estrito' entendida enquanto ensejadora de um 'sistema jurídico'), afigura-nos correto asseverar que a constatação da 'antinomia' (a qual pode ser conceituada como uma 'contradição entre enunciados de uma mesma camada de linguagem a dificultar o entendimento do utente de tal camada lingüística') somente é passível de verificação no estrito âmbito da 'linguagem prescritiva do dever-ser'.

Desenvolvendo melhor esta idéia, não existe impedimento lógico que vede o 'legislador' (quando do exercício da respectiva 'atividade de enunciação') a inserir em dado 'ordenamento jurídico' dois 'enunciados prescritivos' portadores de 'mensagens deônticas diametralmente opostas' (por exemplo, um 'enunciado prescritivo X' que institua a 'obrigação de cumprir um dado dever jurídico' e um 'enunciado prescritivo Z' que institua a 'proibição de cumprir o mesmo dever jurídico'). Situação diversa verifica-se nos lindes da 'Ciência do direito em sentido estrito', na qual o 'cientista do direito' (utilizando-se do 'objeto cognoscível' por excelência - a 'linguagem prescritiva do dever-ser') 'constrói' uma 'linguagem descritiva' necessariamente livre de qualquer 'antinomia' (até porque uma 'linguagem descritiva' portadora de 'antinomia' entre seus 'elementos formadores' não pode almejar a condição de 'sistema').

Compreendido o 'âmbito' de possível ocorrência de 'antinomias', depreende-se que inexiste tal 'contradição' entre os 'princípios constitucionais' sob enfoque (na medida em que como já demonstrado alhures tais 'princípios' foram 'construídos' a partir da 'obtenção' de 'enunciados prescritivos' do 'ordenamento jurídico brasileiro'; estando inseridos, portanto, no bojo do 'sistema jurídico pátrio'). Não obstante tal constatação é curial a obtenção da solução ofertada pelo 'sistema jurídico pátrio' para 'compatibilizar' a aplicação dos 'princípios constitucionais' em análise, labor do qual nos ocuparemos a seguir.

Nos restringindo especificamente à 'fenomenologia da incidência tributária' do 'ICMS' (e com supedâneo no já tantas vezes aludido 'princípio constitucional da exclusividade do exercício da competência legislativa tributária de titularidade dos Estados e do Distrito Federal no que tange à instituição e majoração do ICMS'), é factível aceitar em princípio que um determinado Estado da Federação resolva instituir uma 'isenção tributária' (tal qual dispõe o Inc. I do art. 175 c/c os artigos 176 a 179 - todos do CTN) em face de determinada 'operação jurídica de circulação de mercadoria'.

Tal 'isenção tributária' (por hipótese, instituição de 'alíquota zero' em face das 'operações jurídicas de circulação de computadores de especificação Z e da marca X') de súbito denotaria os deletérios efeitos de um desigual 'desenvolvimento setorial ou regional', o que por sua vez significaria afronta ao 'princípio constitucional do pacto federativo'.

A fim de compatibilizar a aplicabilidade dos 'princípios constitucionais' em questão é que erige do 'subsistema constitucional tributário' a 'regra jurídica' da 'necessidade da deliberação dos Estados e do Distrito Federal para os fins de concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais de ICMS'. Tal 'regra jurídica' é 'construída' a partir do disposto no § 6º do art. 150 c/c o previsto na alínea 'g' do Inc. XII do § 2º do art. 155 (todos da CF/88), os quais estabelecem respectivamente que: "Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, ... ou remissão relativos a impostos ... só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ..., sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, 'g'" e "XII. cabe à lei complementar: ... g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos ou revogados" (grifos nossos).

Corroborada a assertiva da 'necessidade da deliberação dos Estados e do Distrito Federal' (no que tange à possibilidade da concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS), urge agora demonstrar a 'forma' eleita pelo 'subsistema constitucional tributário' para 'operacionalizar' tal 'deliberação'. Em razão da plena adequação ao previsto no § 3º ("Promulgada a Constituição, ... os Estados, o Distrito Federal ... poderão editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional nela previsto") e § 5º ("Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a legislação referida nos §§ 3º ...") e pelo reconhecimento previsto no § 8º ("Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I, 'b', os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria") - todos do art. 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias/ADCT - deflui que a 'deliberação dos Estados' em questão está jungida à 'celebração de Convênios' na forma 'disciplinada' pela Lei Complementar nº 24/75.

No que tange ao acima transcrito § 8º do art. 34 faz-se necessários dois esclarecimentos adicionais. Com fulcro na 'regra de transição' ('convênio'para instituição do ICMS) mencionada em tal § 8º, foi celebrado em 1988 o Convênio interestadual nº 66, o qual em nenhum momento 'disciplinou' o 'iter procedimental' apto a amparar a 'concessão ou revogação de isenções, incentivos ou benefícios fiscais de ICMS' pelos Estados e pelo Distrito Federal. Posteriormente (e também com supedâneo no § 8º do art. 34 do ADCT) foi promulgada a Lei Complementar nº 87/96, a qual 'revogou' o Convênio interestadual nº 66/88. A exemplo do verificado em relação à tal 'Convênio interestadual nº 66/88', também quedou inerte a Lei Complementar nº 87/96 no que concerne à 'regulamentação' do 'iter procedimental' a amparar a 'concessão ou revogação de isenções, incentivos ou benefícios fiscais de ICMS' pelos Estados e pelo Distrito Federal. Da ausência da 'regulamentação' do 'iter procedimental' em questão no bojo de tais 'veículos introdutores de normas' ('Convênio ICMS nº 66/88' e 'LC 87/96), deriva a conclusão impostergável de que a Lei Complementar nº 24/75 consubstancia-se na 'legislação de regência' à 'disciplinar' tal 'iter procedimental'.

Feitos estes necessários esclarecimentos (e em consonância com o afirmado no presente tópico), obtêm-se três conclusões importantes, quais sejam: i. a 'regra jurídica' erigida pela 'subsistema constitucional tributário' apta a 'compatibilizar' os 'princípios constitucionais' do 'pacto federativo' e da 'exclusividade do exercício da competência legislativa tributária de titularidade dos Estados e do Distrito Federal para a instituição e majoração do ICMS' está consubstanciada na 'necessidade da celebração de Convênios interestaduais, por parte dos Estados e do Distrito Federal, para fins de concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais de ICMS'; ii. tais 'Convênios interestaduais' (no que concerne ao 'iter procedimental' a ser seguido para os fins de uma 'celebração válida') devem ater-se ao disposto na Lei Complementar nº 24/75 e iii. o 'iter procedimental' previsto na Lei Complementar nº 24/75 é de observância obrigatória para quaisquer 'concessões ou revogações de isenções, incentivos e benefícios fiscais de ICMS', ainda que tais 'concessões ou revogações' cinjam-se exclusivamente à 'operações jurídicas de circulação de mercadoria' de âmbito estritamente estadual, na medida em que a CF/88 não admite tal 'distinção'.

III. A Lei Complementar nº 24/75 e a concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais de ICMS pelos Estados e pelo Distrito Federal

Após a verificação de que o 'iter procedimental' (a ser necessariamente observado pelos Estados e pelo Distrito Federal quando da 'concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais de ICMS') está jungido ao previsto na Lei Complementar nº 24/75, calha oportuna a menção à alguns 'enunciados prescritivos' de tal 'veículo introdutor de normas' que julgamos conveniente aqui transcrever

Antes da menção a tais 'enunciados prescritivos' derivados da LC nº 24/75 deve ser aqui delimitado o alcance de tal 'veículo introdutor de normas'. Com rigor, o disposto na LC nº 24/75 deve pautar-se (mas não única e exclusivamente, como será demonstrado adiante) na 'previsão abstrata' do 'modus operandi' pelo qual os Convênios em questão devam ser celebrados. Neste sentido confirma-se a 'validade material e formal' das 'regras jurídicas' construídas a partir dos 'enunciados prescritivos' constantes nos §§1º e 2º do art. 2º da LC nº 24/75, verbis: "Os convênios a que alude o art. 1º, serão celebrados em reuniões para os quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo Federal. § 1º - As reuniões se realizarão com a presença de representantes da maioria das Unidades da Federação. § 2º - A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes". É de meridiana clareza que as questões relativas à 'obrigatória cientificação de todos os Estados e do Distrito Federal' e 'quoruns mínimos para início de reuniões, concessões ou revogações de benefícios fiscais' subsumem-se com perfeição ao 'modus operandi' ('aspectos formais ou procedimentais') pelo qual os Convênios devam ser celebrados, o que redunda, em conseqüência, a comprovação da já antes aludida 'validade material e formal'.

Prosseguindo na análise de alguns 'enunciados prescritivos' previstos na LC nº 24/75 é oportuno aqui registrar a 'imprescindibilidade' do disposto no 'caput' e Parágrafo único do art. 1º da LC nº 24/75 ("As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segunda esta Lei. Parágrafo único - O disposto neste artigo também se aplica: I - à redução da base de cálculo; II - à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros; III - à concessão de créditos presumidos; IV - à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto sobre Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus ..."). Expliquemos melhor tal noção de 'imprescindibilidade'.

Como já dantes aludido, a alínea 'g' do Inc. XII do § 2º do art. 155 da CF/88 estabelece que 'compete' à 'lei complementar' (como já demonstrado, tal 'lei complementar' consubstancia-se na LC nº 24/75) 'regular' o 'modus operandi' ('aspectos formais ou procedimentais') como os 'Convênios interestaduais concessivos ou revogatórios de isenções, incentivos e benefícios fiscais de ICMS' serão celebrados. Não sem certa perplexidade o leitor mais incauto poderia indagar a respeito do que deve ser entendido por 'isenção, incentivo e benefício fiscal'. Ou em outras palavras, quais deveriam ser as acepções semânticas dos vocábulos 'isenção, incentivo e benefício fiscal' para fins de plena aplicabilidade da sistemática disciplinadora da celebração dos Convênios sob enfoque?

No que concerne à 'acepção semântica' do vocábulo 'isenção', é incontroverso que tal 'significação' deva ser obtida a partir da análise dos já antes transcritos Inc. I do art. 175 e artigos 176 a 179 (todos do CTN). Da 'leitura' dos 'enunciados prescritivos' ora aludidos apresenta Roque Antonio Carrazza a seguinte conceituação de 'isenção' ('conceituação' esta a qual nos filiamos), verbis(1) : "Se preferirmos, - a isenção - é a nova configuração que a lei dá à norma jurídica tributária, que passa a ter seu âmbito de abrangência restringido, impedindo, assim, que o tributo surja in concreto (naquela hipótese descrita na lei isentiva)".

Já no que se coaduna com as 'acepções semânticas' dos vocábulos 'incentivo e benefício fiscal' é premente averiguar a respectiva 'parcela da camada de linguagem prescritiva do dever-ser'. Denota-se que inexiste no texto constitucional qualquer 'definição' do que venha a ser entendido como 'incentivo e benefício fiscal' para fins de plena aplicação do estatuído na alínea 'g' do Inc. XII do § 2º do art. 155 da CF/88. Do mesmo modo inexiste tal 'definição' junto ao CTN ou à LC nº 87/96. A fim de evitar a 'ineficácia jurídica' ('impossibilidade jurídica' - não verificação da 'causalidade jurídica' - da plena realização da 'fenomenologia da incidência tributária' por ausência parcial de 'linguagem competente'), afigura-nos possível afirmar que as 'acepções semânticas' dos vocábulos 'incentivo e benefício fiscal' (para os fins aqui colimados) podem ser extraídas a partir dos já transcritos Incisos I a IV do Parágrafo único do art. 1º da LC nº 24/75. Assim, devem ser obedecidos os 'aspectos formais ou procedimentais' previstos na LC nº 24/75 para que os Estados e o Distrito Federal possam celebrar 'Convênios interestaduais' versando sobre concessão ou revogação de 'isenção' (entendida como a nova configuração que a lei dá à norma jurídica tributária, que passa a ter seu âmbito de abrangência restringido, impedindo, assim, que o tributo surja in concreto - naquela hipótese descrita na lei isentiva), 'incentivo e benefício fiscal' de ICMS ('incentivo e benefício' fiscal entendidos como 'redução da base de cálculo; devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiro; concessão de crédito presumido e quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiros-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus').

A obtenção das 'acepções semânticas' dos vocábulos 'isenção' e 'incentivo e benefício fiscal' (para fins de aplicabilidade do mecanismo de celebração de 'Convênios interestaduais' tal qual disciplinado pela já inúmeras vezes mencionada alínea 'g' do Inc. XII do § 2º do art. 155 da CF/88) a partir dos 'veículos introdutores de normas' denominados 'Código Tributário Nacional' e 'Lei Complementar nº 24/75' consagra o 'sobreprincípio da certeza do direito', de importância incomensurável no bojo das relações humanas intersubjetivas. As 'acepções semânticas' aqui obtidas também se encontram em perfeita sintonia com os já aludidos 'princípios constitucionais' do 'pacto federativo' e da 'exclusividade do exercício da competência legislativa tributária de titularidade dos Estados e do Distrito Federal em face da instituição ou majoração do ICMS', haja vista que tais 'acepções semânticas' foram 'extraídas' de 'veículos introdutores de normas' (CTN e LC nº 24/75) dotados de 'âmbito nacional' (e não simplesmente 'federal' como seria a promulgação de uma 'lei ordinária' derivada da 'atividade de enunciação' desenvolvida pela União).

Explicitada a 'imprescindibilidade' dos 'enunciados prescritivos' constantes nos Incisos I a IV do Parágrafo único do art. 1º da LC nº 24/75 (bem como o Inc. I do art. 175 c/c os artigos 176 a 179 - todos do CTN), passemos a argüição de outros 'enunciados prescritivos' derivados da LC nº 24/75 e que se coadunam com duas questões de capital importância, quais sejam: i. 'princípio da estrita legalidade em matéria tributária' e ii. o 'princípio da não-cumulatividade tributária aplicável ao ICMS'.

IV. A 'validade formal' decorrente da aplicação dos artigos 4º a 7º da LC nº 24/75 (necessária para fins de 'concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais de ICMS' por parte dos Estados e do Distrito Federal) e a observância obrigatória ao 'princípio da estrita legalidade em matéria tributária'

Esmiuçado o 'iter procedimental' 'regulado' pela LC nº 24/75 necessário para que os Estados e o Distrito Federal estejam aptos a celebração de 'Convênios interestaduais' ('Convênios' relativos a 'concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais de ICMS'), urge agora perquirir se a 'validade formal' derivada da aplicação dos artigos 4º a 7º da LC nº 24/75 é suficiente por si só para 'obrigar' a todos os utentes do 'direito'.

Com efeito, estabelecem os artigos 4º a 7º da LC nº 24/75 respectivamente que: "Dentro do prazo de 15 dias contados da publicação dos convênios no Diário Oficial da União, e independentemente de qualquer outra comunicação, o Poder Executivo de cada Unidade da Federação publicará decreto ratificando ou não os convênios celebrados, considerando-se ratificação tácita dos convênios a falta de manifestação no prazo assinalado neste artigo", "Até 10 dias depois de findo o prazo de ratificação dos convênios, promover-se-á, segundo o disposto em Regimento, a publicação relativa à ratificação ou à rejeição no Diário Oficial da União", "Os convênios entrarão em vigor no trigésimo dia após a publicação a que se refere o art. 5º, salvo disposição em contrário" e "Os convênios ratificados obrigam todas as Unidades da Federação, inclusive as que, regularmente convocadas, não se tenham feito representar na reunião". O cumprimento de todas as formalidades consagradas pelos artigos em análise não se constitui, por si só, condição suficiente para o surgimento, no seio do 'sistema jurídico brasileiro', de 'normas jurídicas válidas e vigentes'.

A assertiva de que o mero cumprimento das formalidades expressas nos artigos 4º a 7º da LC nº 24/75 não gera a inserção (no 'sistema jurídico pátrio'), de 'normas jurídicas válidas e vigentes' é irrefutável (ao menos no que tange aos 'sujeitos de direitos/administrados'). Isto porque em relação a tais 'sujeitos de direitos' é aplicável o 'princípio constitucional' da 'estrita legalidade em matéria tributária', entendido como um 'direito subjetivo público' de cunho constitucional.

Em razão do 'princípio constitucional da estrita legalidade em matéria tributária' ('obtido' a partir do Inc. I do art. 150 da CF/88 - "Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado ... aos Estados, ao Distrito Federal ...: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça"), qualquer 'majoração tributária' deve necessariamente possuir como respectivo 'veículo introdutor de normas' a 'lei' Tal 'majoração tributária' é de constatação imediata quando pensamos em um 'Convênio interestadual' celebrado pelos Estados e pelo Distrito Federal cujo âmago seja a 'revogação' de uma 'isenção' (posto que a 'revogação de uma isenção' conduz a plena irradiação da 'fenomenologia da incidência tributária' de uma dada 'regra-matriz de incidência tributária', o que gera por sua vez uma 'majoração tributária'). Também a 'instituição' de uma 'isenção tributária' (via 'Convênio interestadual' celebrado nos moldes aqui preconizados) possui o condão de posteriormente (quando da respectiva 'revogação') gerar uma 'majoração tributária', razão pela qual o Inc. VI do art. 97 do CTN 'recepciona' o 'princípio constitucional da estrita legalidade em matéria tributária', verbis: "Somente a lei pode estabelecer: ... VI - as hipóteses de exclusão ... de créditos tributários ...".

A imperiosa necessidade da existência de uma 'lei em sentido lato' ('veículo introdutor de normas' 'produzido' pela 'atividade de enunciação' a cargo do respectivo 'Poder Legislativo') para conferir 'validade e vigência' às 'normas jurídicas' derivadas da celebração dos 'Convênios interestaduais' em destaque corresponde ao reconhecimento do 'princípio da separação de poderes' (previsto no Inc. III do § 4º do art. 60 da CF/88) e à impossibilidade de supressão da atuação do 'Poder legislativo' (em virtude de tal 'Poder' ser o legítimo mandatário dos 'administrados/contribuintes').

Em definitiva, as 'normas jurídicas' derivadas da celebração dos 'Convênios interestaduais' sob comento somente obterão a 'validade formal' ('observância' de todos os 'procedimentos' previstos pelo 'direito posto') após a 'recepção' - no 'direito interno' de cada Unidade da Federação e do Distrito Federal - via 'produto' ('veículo introdutor de normas') derivado da 'atividade de enunciação' desenvolvida pelo competente 'Poder legislativo' estadual e distrital.

V. O disposto no art. 8º da LC nº 24/75 e a necessária observância ao 'princípio constitucional da não-cumulatividade tributária aplicável ao ICMS'

Como último tópico antes da conclusão final do presente estudo faz-se relevante a 'confrontação' do disposto no art. 8º da LC nº 24/75 em face do 'princípio constitucional da não-cumulatividade tributária aplicável ao ICMS'.

Principiando nossa 'confrontação' estabelece o já citado art. 8º da LC nº 24/75 que: "A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente: I - ... a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria ... ". Cumpre agora verificar se a 'inobservância' dos dispositivos da LC nº 24/75 é 'condição' suficiente para acarretar a 'ineficácia' do 'crédito fiscal' atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria, o que somente pode ser realizado pela visualização do 'princípio constitucional da não-cumulatividade tributária aplicável ao ICMS'.

Prescreve o Inc. I do § 2º do art. 155 da CF/88 que: "O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal". O 'enunciado prescritivo' em referência induz a duas postulações, quais sejam: i. a vedação da 'cumulatividade' no âmbito do 'ICMS' e ii. que o 'mecanismo' ('compensação') consagrado para implementar a 'não-cumulatividade' faculta ao adquirente de 'bens' ou 'serviços' a utilização de todo o 'ICMS incidente' em face dos pretéritos 'fatos imponíveis' do ICMS verificados ao longo da 'cadeia produtiva'.

Entretanto a 'não-cumulatividade', conforme expresso reconhecimento constitucional, não é absoluta. Com efeito, as alíneas 'a' e 'b' do Inc. II do § 2º do art. 155 da CF/88 estabelecem que: "II. a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores". Assim (e na ausência de 'legislação de regência' em sentido contrário), na hipótese de uma dada 'operação jurídica de circulação de mercadoria' ('fato imponível do ICMS') ser objeto de uma 'isenção tributária', fica vedado ao 'sujeito passivo tributário' da imediata e posterior 'operação jurídica de circulação de mercadoria' (também 'fato imponível do ICMS') a utilização do 'crédito escritural' que seria derivado de tal operação pretérita.

Após a exposição do 'alcance e aplicabilidade' do 'princípio constitucional da não-cumulatividade tributária aplicável ao ICMS', deflui que o já transcrito Inc. I do art. 8º da LC nº 24/75 somente não incorre em 'inconstitucionalidade' na hipótese de se amoldar a uma das 'exceções constitucionais' ao 'princípio da não-cumulatividade tributária aplicável ao ICMS' previstas nas supra-transcritas alíneas 'a' e 'b' do Inc. II do § 2º do art. 155 da CF/88.

Qualquer outra 'exceção' ao 'princípio' em referência deve ser de pronta rechaçada, posto que somente à Magna Carta foi deferido a 'regulação' do 'conteúdo' do 'princípio' em questão. Não altera tal assertiva eventuais 'exceções' ao 'princípio constitucional da não-cumulatividade tributária aplicável ao ICMS' previstas em 'veículos introdutores de normas infraconstitucionais' (tal qual o disposto no Inc. III do art. 21 da LC nº 87/96) 'embasadas' no 'fundamento jurídico de validade' previsto na alínea 'c' do Inc. XII do § 2º do art. 155 da CF/88. Isto porque tal alínea 'c' do Inc. XII do § 2º do art. 155 da CF/88 não faculta a alteração no 'conteúdo' do 'princípio' em comento por 'veículos introdutores' outros que a CF/88 (nem mesmo o denominado 'Poder constituinte derivado' pode, via promulgação de 'Emendas Constitucionais', alterar tal 'conteúdo principiológico' - vide Inc. IV do § 4º do art. 60 da CF/88); permitindo, somente, que 'veículos introdutores de normas infraconstitucionais' disponham a respeito da 'concretização' de tal 'princípio'.

VI. Da resposta à indagação formulada no tópico 'I'

Após a fixação das premissas antes efetivadas e dos esclarecimentos necessários realizados surge o momento da resposta à indagação formulada no tópico 'I' ('existência ou não do 'vício da inconstitucionalidade' a inquinar (ou não) o disposto no Comunicado CAT nº 36/04'). Antes da formulação da(s) resposta(s), é de rigor a transcrição parcial do previsto em tal Comunicado CAT nº 36/04. Neste sentido estabelecem os números '1' e '2' de tal Comunicado respectivamente que: "1. o crédito do ... ICMS, correspondente à entrada de mercadoria remetida ou de serviço prestado a estabelecimento localizado em território paulista, por estabelecimento localizado em outra unidade federada que se beneficie de incentivos fiscais indicados nos Anexos I e II deste comunicado, somente será admitido até o montante em que o imposto tenha sido efetivamente cobrado pela unidade federada de origem" e "2 - o crédito do ICMS relativo a qualquer entrada de mercadoria ou recebimento de serviço com origem em outra unidade federada somente será admitido ou deduzido, na conformidade do disposto no item 1, ainda que as operações ou prestações estejam beneficiadas por incentivos decorrentes de atos normativos não listados expressamente nos Anexos I e II".

Como primeira resposta/conclusão julgamos que a 'vedação' ao 'creditamento' imposta ao estabelecimento localizado em território paulista ('vedação' esta prevista no número '1' do Comunicado CAT nº 36/04) deve ser declarada 'inconstitucional'. Isto porque conforme já assentado pela melhor doutrina pátria (tal como os ensinamentos de Alcides Jorge Costa in 'ICM na Constituição e na Lei Complementar', pág. 156(2)), o 'direito subjetivo' ao 'creditamento' decorre da mera constatação de que o 'ICMS' 'incidiu' em pretérito 'fato imponível', sendo desnecessária a comprovação se houve ou não a efetiva cobrança (ou mesmo o efetivo pagamento).

Como segunda resposta/conclusão julgamos que acaso um 'incentivo e/ou um benefício fiscal de ICMS' tenha sido concedido de forma unilateral por dado Estado ou pelo Distrito Federal (portanto em desrespeito ao 'modus operandi' consagrado pela LC nº 24/75), ainda sim o 'contribuinte paulista' tem o lídimo direito ao 'creditamento' do 'ICMS incidente' em face das pretéritas 'operações ou prestações de serviços' ('fatos imponíveis do ICMS'); inexistindo tal 'direito subjetivo' ao 'creditamento' (e portanto à manutenção da 'não-cumulatividade' em face do ICMS) somente se tais pretéritos 'fatos imponíveis' amoldarem-se a uma das 'exceções constitucionais' ao 'princípio' sob comento previstas nas alíneas 'a' e 'b' do Inc. II do § 2º do art. 155 da CF/88. Exemplificando o aqui exposto, supondo que uma pretérita 'operação jurídica de circulação de mercadoria' seja 'agraciada' por um 'benefício fiscal' ('redução da base de cálculo') concedido de forma unilateral pelo Estado 'X', possui o 'contribuinte paulista' da imediata e posterior 'operação jurídica de circulação de mercadoria' o 'direito subjetivo' ao pleno desfrute do 'princípio constitucional da não-cumulatividade tributária aplicável ao ICMS'.

Como terceira e última resposta/conclusão julgamos que assiste razão ao Estado de São Paulo pleitear judicialmente uma 'indenização por perdas e danos' em razão da 'concessão ou revogação' concedida de forma unilateral (por outro Estado da Federação ou pelo Distrito Federal) de 'isenções, incentivos e benefícios fiscais de ICMS', portanto em desacordo com a sistemática consagrada pela já tantas vezes mencionada alínea 'g' do Inc. XII do § 2º do art. 155 da CF/88. A 'quantificação' de tal 'indenização' poderia pautar-se pelo montante da 'perda arrecadatória' impingida ao Estado de São Paulo quando da efetivação do mecanismo da 'não-cumulatividade do ICMS' legitimamente utilizado pelos 'contribuintes paulistas' adquirentes de 'bens' e/ou 'serviços' inseridos em pretéritos 'fatos imponíveis do ICMS'. Aduzimos por fim que a 'possibilidade jurídica' de intentar tal 'ação judicial' encontra assento no previsto na alínea 'f' do Inc. I do art. 102 da CF/88.

Notas:

(1) Curso de Direito Constitucional Tributário. 18ª edição. Malheiros Editores. Pág. 755

(2) "O vocábulo cobrado não pode ser entendido no sentido de concretamente exigido. Seria irreal pretender que o adquirente soubesse se o Estado exigiu ou não, concretamente, o ICM que incidiu sobre a operação. O sentido de cobrar só pode ser de incidir"

 
Marcelo Fróes Del Fiorentino*

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- Publicado em 22/12/2004



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