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Adonilson Franco 
Advogado de empresas. Pós-graduado em Direito Tributário. Autor de temas tributários publicados na Revista Dialética, na Revista Tributária, Revista de Estudos Tributários e em diversos sites especializados. Titular do escritório Franco Advogados Associados, em São Paulo.

Artigo - Federal - 2004/0854

PIS/COFINS - Regime de Cumulatividade ou de Não-Cumulatividade - Opção - Direito do Contribuinte sem Restrições da Lei
Adonilson Franco*

I - INSTITUIÇÃO DA NÃO-CUMULATIVIDADE NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL

Este tema já foi abordado em matéria recente de nossa autoria cujo objeto foi "Planejamento Tributário". Considerando ter ficado obscurecido pela abrangência daquela temática e dada sua inegável importância por constituir tese de indiscutível validade jurídica, retomamo-lo para agora abordá-lo com exclusiva atenção em alguns de seus aspectos intrínsecos, sem prejuízo de outros não menos importantes, aqui porém por ora não tratados.

O artigo 195, § 12 da Constituição Federal, introduzido pela Emenda Constitucional 42 de 19.12.03 dispõe: "A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, "b" (1) e IV (2) do caput, serão não-cumulativas."

As contribuições a que se refere o citado art. 195, § 12, na verdade não compreendem o PIS, cujo fundamento Constitucional é o art. 239. Portanto a única contribuição contemplada pelo art. 195, cuja incidência não-cumulativa dentro dos limites constitucionais é possível, restringe-se exclusivamente à COFINS.

Como se vê, já de saída uma questão de natureza constitucional intransponível relacionada à implantação da não-cumulatividade do PIS.

Historicamente, apenas o ICMS e IPI foram constitucionalmente compreendidos pela obrigatoriedade de aplicação da não-cumulatividade. O Texto Constitucional silenciou por completo sobre a não-cumulatividade das contribuições sociais, mesmo após sua introdução na ordem jurídica infra-constitucional promovida, em 30.12.02, exclusivamente em relação ao PIS, pela Lei 10.637/02.

Como se vê, um ano antes do advento da EC 42 que veio admitir na Constituição Federal a não-cumulatividade da COFINS, esse mecanismo já era introduzido na lei ordinária para a apuração do PIS!

Se com o advento da Lei 10.637/02 foi introduzida a não-cumulatividade do PIS mesmo sem o respaldo da ordem constitucional, cuja Emenda 42/03, promulgada exato um ano após emendou a Constituição Federal para constitucionalizar essa previsão, significa isto o reconhecimento de que antes de emendada a Constituição não poderia ter sido instituída. E, mesmo quando isto ocorreu, restringiu-se à COFINS.

Com efeito, segundo a redação do art. 195, § 12, a Constituição autorizou o Congresso Nacional a votar lei definidora dos setores da atividade econômica para os quais a COFINS seria não-cumulativa. Nem vamos nos aprofundar aqui na análise sobre se deveria essa tal lei ser votada com o quorum especial de complementar ou simplificado de ordinária, posto irrelevante para os fins aqui visados considerando que as inconstitucionalidades apontadas já se bastam.

II - INTRODUÇÃO DA NÃO-CUMULATIVIDADE NA LEGISLAÇÃO INFRA-CONSTITUCIONAL

No entanto, o que se observa é que o legislador ordinário, subvertendo escandalosamente o comando constitucional, transformou a não-cumulatividade em regra, dessa regra excluindo as exceções em razão de alguns fatores, dentre os quais: a) natureza da receita; b) natureza da atividade econômica; c) natureza do regime de tributação (3).

Ora, não foi isso autorizado pela Constituição Federal. Se previu ela que a lei definirá os setores para os quais a contribuição será não-cumulativa, significa isto que a regra continuou sendo a da aplicação da "cumulatividade", traço característico originário.

Ocorre que ao transplantar o comando constitucional para a lei ordinária, a cumulatividade que era a regra constitucional foi transformada em exceção e a não-cumulatividade (exceção), em regra!

E, para piorar o quadro de inconstitucionalidades, foram sendo paulatinamente determinadas exceções àquilo que se convencionou, embora inconstitucionalmente, regra da não-cumulatividade, exceções estas que contemplaram as atividades econômicas para as quais, exclusivamente em função do poder de lobby setoriais, obtiveram seus interessados, do governo, o direito de serem tributados segundo o critério da cumulatividade!!!

Veja-se, por exemplo, a atividade de telemarketing, originariamente alcançada pela não-cumulatividade e, posteriormente, dela excluída retornando à cumulatividade por utilizar, intensivamente, mão-de-obra. E por que foi excluída? Simplesmente porque a mão-de-obra empregada não gera direito a crédito descontável do débito! Portanto, um governo que se diz preocupado com o social não poderia, via tributação, penalizar justamente os setores econômicos que se utilizam intensivamente de mão-de-obra, principalmente num ambiente econômico no qual a empregabilidade anda em baixa e o desemprego em alta, cuja promessa imprudentemente ufana de gerar 10 milhões de empregos foi sendo desmontada pelo impacto da realidade nacional, sujeita a toda sorte de regras e intervenções governamentais e omissões da classe política e judicial!

Em outras palavras, com a transformação, pelo legislador ordinário, da não-cumulatividade em regra, agrediu a Constituição e, ao excluir certas receitas - veja-se, não se disse "setores da atividade econômica" - dessa regra (ainda que inconstitucional), repetiu a agressão à Constituição porque não foi isso por ela determinado! Errou duas vezes!

Ora, é de se indagar: mas a não-cumulatividade não seduzia tanto o setor privado, para o qual era salvacionista enquanto uma reforma tributária ampla não vem? Não! Era, isto sim, desejada pelo setor industrial e também pelo setor exportador. Quando, contra a Constituição Federal, foi a não-cumulatividade pelo legislador ordinário transformada em regra alcançando todos os setores da economia (indústria, comércio e serviços), alcançou segmentos que não se tinham movimentado minimamente na defesa da introdução desse mecanismo na sistemática de apuração da contribuição. Pior, que se não tinham movimentado minimamente contra, também. E o silêncio, como se vê, custou caro!

III - NÃO-CUMULATIVIDADE - OPÇÃO RESTRINGIDA EM RAZÃO DO REGIME DE TRIBUTAÇÃO ELEITO - INCONSTITUCIONALIDADE

Fixemo-nos, neste passo, na exceção em razão do regime de tributação. Como se pode concluir, se a Constituição autorizou o legislador ordinário a definir as atividades econômicas para as quais a contribuição será não-cumulativa, desautorizou, com efeito, o emprego da definição em razão do regime de tributação escolhido.

Aliás, é prudente lembrar que o governo já perdeu no Superior Tribunal de Justiça (STJ), em caso análogo, o direito de exigir a COFINS de empresas prestadoras de serviços legalmente regulamentados, cuja isenção foi revogada por uma lei ordinária (Lei 9430/96) justamente ao argumento desarrazoado de que tendo sido revogado um tratamento tributário específico de apuração do Imposto de Renda até então a essas sociedades aplicável, ao qual a legislação da COFINS fazia referência (Lei Complementar 70/91), revogada estaria a isenção!

Aquela Corte julgou tantos casos semelhantes, sempre expressando a mesma conclusão, que acabou por cristalizar seu entendimento numa Súmula (276).

De modo que extrai-se desse precedente que o regime de tributação não pode ser elemento discriminador quando entre a regra e a exceção tal discrimen não guarda qualquer nexo lógico. Com mais forte razão no caso em que o discrimen não está autorizado pela Constituição Federal ou, pior ainda, vai contra ela. É dizer, qual a relação entre os setores da atividade econômica para os quais a contribuição será não-cumulativa (CF, art. 195, § 12) e sua autorização, ou vedação, em razão do regime de tributação (lucro real ou presumido) eleito pelo contribuinte?

Qual a justificativa legal para vedar às empresas optantes pelo lucro presumido a adoção do regime da não-cumulatividade? E às optantes pelo lucro real serem compelidas a apurar a base-de-cálculo dessas contribuições segundo o critério da não-cumulatividade? Como se vê, esse elemento discriminador não foi constitucionalmente autorizado.

Se a "não-cumulatividade" fosse tão atraente para todos os segmentos econômicos, não haveria necessidade de conviver com a "cumulatividade". Essa conclusão é tão óbvia que nem precisaria estar sendo aqui exposta como se fosse o achado do "ovo de Colombo".

Verdadeiramente, a "cumulatividade" permanece interessante para as empresas que têm reduzido direito a descontar crédito em razão da natureza de seus custos e despesas, como é o caso dos custos de mão-de-obra assalariada, o quais em que pese normalmente elevados, não geram direito de crédito descontável do débito de PIS/COFINS apurado.

Muitas dessas empresas, antes da introdução do PIS/COFINS não-cumulativos, eram optantes do lucro presumido.

Ocorre que a essa época, as empresas faziam sua opção pelo lucro presumido ou real exclusivamente em função dos cálculos que consideravam seu histórico de custos e despesas em relação à sua receita bruta.

Com a introdução da não-cumulatividade e a vedação - inconstitucional, como aqui se viu - à sua adoção pelas empresas tributadas pelo lucro presumido, foi-lhes aplicado golpe mortal justamente porque, em que pese a relação custos e despesas versus margem de lucro em muitos casos justificasse a permanência no lucro presumido, a nova variável introduzida (não-cumulatividade) passou a ser determinante no cálculo da carga tributária global da empresa em cada caso concreto.

Com efeito, a nova sistemática não-cumulativa acabou por gerar benefícios para poucos setores, os quais foram invariavelmente custeados pela imensa maioria dos segmentos econômicos prejudicados, via majoração da alíquota de 3% para 7,6% (COFINS).

Tão evidente isto que, não sem razão, a Receita Federal acabou de divulgar ter deixado de ingressar nos cofres do governo federal R$ 19 bilhões, apenas entre janeiro e setembro deste ano. E, até o final do ano, estima que a perda alcance o equivalente à receita anual da CPMF. Reconhece que mesmo inscrevendo os contribuintes na Dívida Ativa e instaurando ações de execuções fiscais, deverá recuperar apenas 20% desse montante (Revista Veja, edição 1878, pág. 41).

E o dado mais sintomático é o seguinte: a inadimplência nestes 9 meses cresceu 46% em relação ao ano passado. Ora, se se utilizar o mesmo argumento pela Receita invocado para justificar o recorde de arrecadação deste ano - isto é, crescimento expressivo das atividades econômicas -, o calote deveria ter diminuído em relação ao ano passado, não se justificando seu incremento em 46%, cuja existência somente vem comprovar a asfixia daqueles que custeiam a farra arrecadatória, confirmando que o aumento da carga tributária já ultrapassou, há muito, o insuportável!

Em razão dos fundamentos constitucionais apresentados, extrai-se conclusão inescapável no sentido de que se a EC 42/03 determinou caber às leis ordinárias definir os setores da atividade econômica para os quais as contribuições serão não-cumulativas, isso equivale a concluir, peremptoriamente, que o legislador ordinário também não foi autorizado a determinar, em razão do regime de tributação adotado (lucro real ou presumido), o enquadramento na cumulatividade ou na não-cumulatividade de modo que para aquelas empresas que têm seus custos onerados com PIS/COFINS de 9,25%, independentemente de seu regime de tributação, pode-se revelar interessante o creditamento, mesmo sendo tributadas pelo lucro presumido, direito este que lhes foi inconstitucionalmente solapado pelas referidas legislações instituidoras da não-cumulatividade.

Essa tese é absolutamente legítima e atraente. Isto porque muitas empresas, se optantes pelo regime de lucro presumido e, portanto, enquadradas na cumulatividade, não têm direito de apropriar certos créditos, mesmo tendo assumido, muitas vezes, em seus custos, ônus de 9,25%.

É sabido que inúmeras empresas optaram por permanecer na cumulatividade justamente para pagar PIS/COFINS à alíquota de 3,65%, desconsiderando que seus custos onerados com 9,25% sofreram majoração estupenda porquanto muitas vezes não apropriáveis como crédito dessas contribuições!!!

Vale dizer, por razões financeiras ou simplesmente porque a tanto ilegal e inconstitucionalmente compelidas, muitas empresas permaneceram na cumulatividade. Contudo se seus fornecedores estão enquadrados na não-cumulatividade, os custos delas são onerados por 9,25% (PIS + Cofins). E esses ônus de 9,25% não lhes geram direito a crédito algum.

Mesmo aquelas tributadas pelo lucro real e optantes pela não-cumulatividade têm seus créditos restritos a algumas rubricas, ainda que outras, vedadas, componham seus custos industriais, comerciais, ou da prestação de serviços.

Portanto, seja porque a natureza do gasto não autoriza descontar crédito, seja porque o regime de tributação não permite enquadramento na não-cumulatividade, seja porque, ainda, justifica-se para a empresa sua opção pelo lucro presumido, os créditos são parciais ou totalmente vedados.

Nesses casos a decisão por buscar valer seus direitos pela via judicial com medidas apropriadas e fundamentos idem mostram-se muito mais que simples necessidade. Trata-se de questão de sobrevivência já que, outra alternativa, consiste em deixar de recolher os tributos, opção temerária adotada por muitas empresas a justificar o incremento de 46% no calote arrecadatório federal, somente neste ano, cujos efeitos nefastos são de todos conhecidos, dentre os quais, patrimoniais contra os sócios e, pior de todos, o penal que só pode ser afastado com o pagamento, porém com acréscimos (multa, juros e honorários advocatícios dos advogados da União).

Questão que precisa ser resolvida, obviamente, é como conciliar a adoção do regime de não-cumulatividade por empresas tributadas pelo lucro presumido, cuja exigência de contabilização está, exclusivamente para efeitos tributários, dispensada, não podendo assim, comprovar custos e despesas e, conseguintemente, créditos a serem descontados dos débitos.

Nessas situações devem demonstrar nas teses judiciais que em atendimento pleno da sistemática não-cumulativa - portanto, afastando assim as possíveis razões que justificaram a exclusão das optantes pelo lucro presumido da não-cumulatividade, atinentes às dificuldades fiscalizatórias e quantificação do crédito -, passarão a escriturar regularmente sua contabilidade como se tributadas pelo lucro real nada obstante dessa obrigação acessória dispensadas pela legislação tributária permanecendo, entretanto, calculando seus impostos (IRPJ e CSLL) pelo regime de caixa, próprio da sistemática de apuração pelo lucro presumido.

Esse compromisso deve integrar o Mandado de Segurança a fim de convalidar inteiramente a tese, afastando a possibilidade de sua contradição pelo ente tributante. Lembramos que o Direito se interpreta como uma unidade, um sistema uno dentro do qual essa orientação contábil visa amoldar-se com precisão.

Logo, as Leis 10637/02 e 10833/03, instituidoras da não-cumulatividade, apresentam ilegalidades e inconstitucionalidades porquanto não poderiam ter determinado a aplicação da não-cumulatividade em função do regime de tributação (real ou presumido) adotado pelo contribuinte.

Aliás, bem antes da EC 42/03, o art. 195, § 9º da Constituição Federal, na redação da EC 20/98, já tinha autorizado o legislador ordinário a diferenciar alíquotas ou bases-de-cálculo do PIS/COFINS com base na atividade econômica desenvolvida pela empresa, jamais no regime de tributação adotado (lucro real ou presumido).

IV - OPÇÃO PELA NÃO-CUMULATIVIDADE E SEM LIMITAÇÕES QUANTO AOS CRÉDITOS DESCONTÁVEIS - POSSIBILIDADE

A tese aqui exposta nem deve ser recebida com espanto tampouco com desdém pois decisão liminar proferida em junho passado concluiu pela inconstitucionalidade da vedação ao direito de aproveitamento integral dos créditos do PIS e da COFINS com restrições impostas pela Lei 10637/02 e Leis 10833/03 e 10865/04 na apuração de ambas as contribuições sociais.

E o fundamento utilizado foi o de que a Emenda Constitucional 42/03, posterior àquelas referidas leis, determinou caber às leis ordinárias definir os setores da atividade econômica para os quais as contribuições serão não-cumulativas, não estabelecendo qualquer referência às vedações quanto ao aproveitamento do crédito, de modo que a não-cumulatividade é plena, sem quaisquer restrições ao direito de crédito estabelecidas por tais leis ordinárias.

Observe-se, o fundamento constitucional invocado com sucesso naquele precedente é o mesmo utilizado na presente tese.

Mais ainda: a tese que justificou a decisão liminar de junho embasa-se no entendimento de que a EC 42 à Constituição não recepcionou as Leis 10637/02 e 10833/03, na parte que se refere às vedações ao crédito em razão da natureza dos mesmos. É dizer, se a Constituição não veda o direito de crédito, o legislador ordinário não poderia fazê-lo. De modo que as empresas podem se creditar de todas as despesas, como por exemplo, vale-refeição, transportes, convênios médicos, encargos de financiamentos, etc.

Do mesmo modo, a EC 42/03 também não recepcionou ambas as leis (PIS/COFINS) tocantemente ao enquadramento na não-cumulatividade, ou mesmo sua vedação, em razão do regime de tributação adotado para efeito de apuração do IRPJ/CSLL (lucro real ou presumido), pretensão fazendária já fulminada em caso análogo pela Súmula 276 do STJ. E o PIS, como visto, sequer é regido pelo art. 195 da Constituição Federal, estando completamente ao largo das regras não-cumulativas adotadas pela Carta Política, revelando-se absolutamente inconstitucional sua introdução pela lei ordinária.

Assim, o direito de descontar crédito é integral independentemente da rubrica dos gastos e independentemente do regime de tributação adotado, quer se tratem de empresas tributadas pelo lucro presumido, quer pelo real.

Essas conclusões, em especial aquela que admite a opção pela não-cumulatividade, porém aplicável também às empresas tributadas pelo lucro presumido, e sem limitações, acena com uma possibilidade ímpar de aproveitamento do melhor regime de tributação (real ou presumido) e, ao mesmo tempo, o melhor da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.

Notas:

(1) Contribuição à Seguridade Social exigível das empresas e incidente sobre a receita ou o faturamento.

(2) Contribuição à Seguridade Social exigível dos importadores de bens ou de serviços do exterior, ou de quem a lei a eles equiparar.

(3) Neste caso, vide Lei 10.833/03, art. 10, II.

 
Adonilson Franco*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Adonilson Franco.



- Publicado em 10/11/2004



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