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Niedson Manoel de Melo 
Advogado em São Paulo e Recife e Titular do escritório Niedson Melo Advocacia

Artigo - Federal - 2004/0834

PIS e COFINS - Questionamento acerca da impossibilidade de outras receitas que não seja proveniente da venda de mercadorias ou da prestação de serviços integrarem a base de cálculo das referidas contribuições.
Niedson Manoel de Melo*

1. Introdução:

A discussão judicial atinente à ampliação do conceito de faturamento em virtude do disposto contido no art. 3º. § 1º. da Lei Ordinária nº. 9.718/98, reproduzidos no art. 1º. § 1º. da Lei Ordinária nº. 10.637/02 e no art. 1º. § 1º. da Lei Ordinária nº. 10.833/03, continua, até que afinal a Suprema Corte decida.

Enquanto isso, a Fazenda Nacional vem cobrando na via administrativa e judicial o PIS e a COFINS calculados sobre outras receitas mesmo que não seja proveniente da venda de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza.

Para minorar a situação, o Poder Executivo achou por bem editar o Decreto nº. 5.164/04, produzindo efeito a partir de 02/08/04, reduzindo a zero as alíquotas do PIS e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não-cumulativa das referidas contribuições. Desta forma o Governo Federal mais uma vez institui tratamento desigual entre contribuintes que se encontre em situação equivalente, em evidente violação ao princípio da isonomia insculpido no art. 150, II, da Constituição Federal.

Assim, para evitar atos coativos e punitivos por parte de auditores da Receita Federal não resta alternativa ao contribuinte senão buscar no judiciário provimento jurisdicional que lhe assegure a efetividade de só pagar contribuições sociais mediante base imponível eminentemente válida.

2. Tributação do PIS e da COFINS:

A exação do Programa de Integração Social - PIS instituída pela Lei Complementar nº. 7/70, foi recepcionada pelo art. 239 da Constituição Federal, enquanto que a exação da COFINS instituída pela Lei Complementar nº. 70/71 encontra arrimo no art. 195 da Carta da República, incidindo as referidas contribuições sobre o faturamento da empresa. Com isso, implica ressaltar que a base de cálculo das contribuições sociais em epígrafe consubstanciada no faturamento como hipótese de incidência tributária dispõe de rigidez e supremacia, não podendo obviamente ser alterada por simples lei ordinária.

Com a edição da Emenda Constitucional nº. 20/98, as contribuições para financiar a seguridade social passaram a incidir também sobre a receita, cuja melhor exegese decorre das atividades que não aufiram faturamento.

Contudo, é importante atentar para o que está literalmente estabelecido no art. 195, I, "b", com redação dada pela EC 20/98, ante a incidência tributária das contribuições sociais - a receita ou o faturamento. É fundamentalmente imprescindível aquilatar a observância do conteúdo da norma constitucional sob enfoque, sob pena de violar a integridade da ordem jurídica.

O intuito do legislador constitucional foi obrigar o contribuinte da exação das contribuições para financiar a seguridade social não só incidente sobre as empresas que aufiram receita decorrente do faturamento, mas também àquelas que não tendo faturamento venha contribuir pelas receitas de sua atividade econômica, até porque como elencado no art. 195 da CF, a Seguridade Social será financiada por toda a sociedade. O que não pode se admitir é que a tributação seja concomitante.

Nesse contexto, quando a Carta da República utiliza a palavra faturamento, oriunda do direito comercial, deixa evidenciada que delimita seu sentido semântico nos termos daquele ramo do direito privado. Admitir faturamento no sentido comum significa esvaziar o conteúdo da norma constitucional, que se vale de vocábulos técnicos justamente para aumentar o nível de precisão da sua mensagem.

A Lei Complementar nº. 70/91, art. 2º, cuidou de definir o faturamento, como sendo a "receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza". Desta forma, outras receitas que não sejam provenientes da atividade econômica habitual da empresa não podem integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS.

O conceito de faturamento, como é cediço, advêm do Direito Privado, notadamente do Direito Comercial, ante a emissão de fatura. É justamente a Lei nº. 5.474/68, com a alteração do Decreto-lei nº. 476/68, que estabelece a conceituação mais precisa, segundo a qual, a fatura tem a função de documentar a efetivação de vendas mercantis ou de prestações de serviços.

O art. 110 do Código Tributário Nacional, por seu turno, estabelece que "A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente pela Constituição Federal". Dito isto, não pode a lei ordinária ampliar um conceito de ordem do Direito Privado expresso na Carta Magna.

Ocorre que, com a edição da Lei Ordinária nº. 9.718/98, art. 3º, § 1º, a base de cálculo do PIS e da COFINS foi aleatoriamente ampliada, passando a receita bruta que constitui o faturamento ser "a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas". Essa conceituação foi reproduzida no art. 1º. § 1º, da Lei nº. 10.637/02 (PIS) e no art. 1º. § 1º. da Lei nº. 10.833/03

Diante disso, inverteu-se a ordem jurídica em flagrante violação ao art. 59 da Constituição Federal, que disciplina a hierarquia das normas jurídicas.

Faturamento, como já foi dito é terminologia advinda do direito privado notadamente do direito comercial. É também usualmente ressaltada na ciência contábil. Sua origem decorre essencialmente da Fatura.

Na conceituação de J. X. CARVALHO DE MENDONÇA, "A fatura é escrita unilateral do vendedor e acompanha as mercadorias, objeto do contrato, ao serem entregues ou expedidas. Ela não é mais do que a nota descritiva dessas mercadorias, com indicação da qualidade, quantidade, preço e outras circunstâncias de acordo com os usos da praça". "Resulta daquilo de que alguém é credor de outrem por mercadorias vendidas, por trabalhos prestados. O principal objeto é o contrato de compra e venda". (1)

Já na conceituação de PLÁCIDO E SILVA, fatura "é o documento representativo da venda já consumada ou concluída, mostrando-se o meio pelo qual o vendedor exige do comprador o pagamento correspondente, se já não foi paga e leva o correspondente recibo da quitação." ("In" Vocabulário Jurídico, 20ª edição, pág. 349).

Pelo que se depreende do nosso Direito Comercial, o faturamento não pode ser outra coisa senão o resultante da venda de mercadorias. Hoje, contudo, já se engloba também no faturamento as receitas oriundas da prestação de serviços, notadamente em função da incidência do ICMS e do ISS.

Em termos normativos a fatura vem desde o ano de 1850, com o artigo 219 do Código Comercial, através do qual, "Nas vendas em grosso ou por atacado entre comerciantes, o vendedor é obrigado a apresentar ao comprador por duplicado, no ato da entrega das mercadorias, a fatura ou conta dos gêneros vendidos..." No entanto, com a Lei nº. 5.474/68, artigos 1º e 20, § 1º, a emissão da fatura passou a ser obrigada por ocasião da venda mercantil ou prestação de serviços.

Especificamente com relação à COFINS, o que se aproveita também ao PIS, o conceito de faturamento está implicitamente inserido no disposto do artigo 2º da Lei Complementar nº. 70/91, consistindo na receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza.

Note-se ainda que, quando a Carta Magna utiliza a expressão técnica de faturamento (artigo 195, I, "b"), busca arrimo no tradicional direito comercial solidificado desde 1850 com o Código Comercial Brasileiro, na delimitação semântica do sentido da palavra.

Assim, indubitavelmente, a utilização das expressões folha de salário, receita, faturamento e lucro constante do art. 195 da Carta da República, serve para definir a hipótese de incidência tributária na instituição de contribuições para o financiamento da seguridade social. Delimitou, portanto, no que concerne a COFINS, a exação definida no art. 2º da Lei Complementar nº. 70/91.

Por conseguinte, faturamento emerge da receita bruta, que compreende a totalidade das vendas mercantis e da prestação de serviços, e nada mais.

3. Impossibilidade de a Lei Ordinária alterar o conteúdo de matéria reservada a Lei Complementar:

No comparativo piramidal da norma jurídica a Constituição é o ápice, como já dizia o jus filósofo Hans Kelsen.

A rigidez constitucional decorre da maior dificuldade para sua modificação do que para a alteração das demais normas jurídicas da ordenação estatal. Da rigidez emana, como primordial conseqüência, o princípio da supremacia da Constituição que, no dizer de PINTO FERREIRA, "é reputado como uma pedra angular, em que assenta o edifício do moderno direito político". (2)

Pois bem, o faturamento é o primordial elemento na construção da base de cálculo do PIS e da COFINS, visto que a expressão "receita" também elencado em tal dispositivo constitucional compreende a entrada de divisas no caixa oriundo de numerário auferido por empresas que não tenham o objetivo de faturar venda de mercadorias ou de prestação de serviços.

Por outro lado, a exação do PIS instituída pela Lei Complementar nº. 7/70 foi recepcionado pelo artigo 239 da Constituição Federal, enquanto que a exação da COFINS encontra-se albergada no artigo 195, não obstante o disposto do artigo 154, I, desta mesma Lei Maior.

Para tanto, a Constituição Federal atribuiu exclusivamente à lei complementar (artigos 146, III, "a" e 154, I) a competência exclusiva para instituir e disciplinar os impostos e as contribuições sociais. Nesse contexto somente por outra lei complementar poderia haver alteração na instituição e disciplinamento de impostos e contribuições sociais emanados da referida norma jurídica. Contudo, uma lei ordinária jamais poderá modificar o que a lei complementar disciplinou, sob pena de violar princípios da hierarquia e da segurança jurídica.

A supremacia da lei complementar em relação à lei ordinária reside precipuamente pelo fato da primeira necessitar de maioria absoluta para ser aprovada (artigo 69 da CF), enquanto que a segunda basta maioria simples para a sua aprovação. Daí a importância da lei complementar carecer de ato volitivo popular da maioria absoluta representativa no parlamento, onde se leva em consideração a importância do interesse social e econômico envolvido.

No contexto da hierarquia das normas jurídicas, a Constituição Federal relaciona e trata do processo legislativo para a elaboração das leis (artigo 59). Nesse sentido, o Parágrafo único do artigo 59 da CF dá ênfase à lei complementar para dispor sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis.

No capítulo reservado ao Sistema Tributário Nacional, a Constituição Federal destaca veementemente a lei complementar atribuindo-lhe a competência exclusiva para - "estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre - a definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes" (artigo 146, III, "a"). Por outro lado, o art. 154, I, da CF estabelece que "A União poderá instituir mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprio dos discriminados nesta Constituição".

Como se pode observar, para regular matérias atinente legislação tributária somente à lei complementar cabe o disciplinamento normativo, corolário dos arts. 146 e 154, I, da CF.

Tecendo considerações acerca da questão aqui sob enfoque, o eminente professor HUGO DE BRITO MACHADO esclarece: (3) "Na verdade, a lei complementar é hierarquicamente superior à lei ordinária. É certo que a constituição estabelece que certas matérias só podem ser tratadas por lei complementar, mas isto não significa de nenhum modo que a lei complementar não possa regular outras matérias, e em se tratando de norma cuja aprovação exige quorum qualificado, não é razoável entender-se que pode ser alterada, ou revogada por lei ordinária. É a tese que temos sustentado, em homenagem ao princípio da segurança jurídica... Necessário, portanto, se faz que uma lei complementar altere o disposto na lei complementar nº. 70/91, para que seja efetivamente exigível a COFINS sobre receita diversa daquela integrada no conceito de faturamento". (Grifamos).

Por outro ângulo, afirma o eminente professor IVES GANDRA DA SILVA MARTINS que "Por entender que tal definição é estruturalmente uma norma geral, considero também que a definição dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes das demais espécies tributárias deve ser veiculada por lei complementar. O advérbio "especialmente" não exclui, antes inclui, por sua natureza e não por indicação, tais aspectos como reguláveis apenas por lei complementar também em relação às demais espécies". (4)

Pelo que se vê dos ensinamentos dos jurisconsultos acima, não resta dúvida que a extensão do conceito de faturamento careceria indubitavelmente de ser veiculada por intermédio de outra lei complementar, jamais através de lei ordinária, exegese dos arts. 146, III, "a" e 154, I, da Constituição Federal.

Além do mais, a edição do Decreto nº. 5.164/04 reduzindo a zero à alíquota do PIS e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não-cumulativa das referidas contribuições, viola seguramente o princípio da isonomia insculpido no art. 150, II, da Constituição Federal, pelo fato de ter sido instituído tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situação equivalente.

O fato do contribuinte do PIS e da COFINS não estar inserido no contexto da não-cumulatividade por razão imposta pela lei ou por opção própria de tributar suas receitas com base no lucro presumido, não poderia em hipótese alguma ser excluído da tributação mediante alíquota zero, até porque é proibida a distinção em razão de ocupação profissional ou função, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

4. Evolução da Jurisprudência:

No Recurso Extraordinário nº. 150.755-1/PE, o Plenário do Colendo Supremo Tribunal Federal deixou evidenciado que "a alusão a "receita bruta", como base de cálculo do tributo, para conformar-se ao art. 195, I, da Constituição, há de ser entendido segundo a definição do Dl 2.397/87, que é equiparável à noção corrente de "faturamento" das empresas de serviço". Com tal julgado a Suprema Corte deixou margem suficiente para exonerar das contribuições ao PIS e a COFINS outras receitas reportadas no art. 3º, § 1º, da Lei Ordinária nº. 9.718/98.

No entanto, a tese aqui suscitada vem sendo apreciada pelo Plenário do Colendo Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº. 346.084 sob a relatoria do eminente ministro Ilmar Galvão, julgamento suspenso em virtude de pedido de vista do eminente ministro Gilmar Mendes.

A partir dali, inúmeras foram as liminares concedidas pelas Primeira e Segunda Turma do STF em cautelares atribuindo efeito suspensivo aos recursos extraordinários interpostos. Destacamos dentre eles a Questão de Ordem em Ação Cautelar nº. 2.891-1, relator Min. Carlos Velloso, nº. 69-6 relator Min. Celso de Mello, nº. 125-1. relatora Min. Ellen Grácie, nº. 139-1 relator Min. Nelson Jobim, nº. 109-9 relator Min. Carlos Ayres Brito e nº. 260-5 relator Min. Marco Aurélio.

No âmbito do Superior Tribunal de Justiça traz-se à colação V. Acórdão da E. Segunda Turma no Recurso Especial nº. 501.628/SC, rel. Min. Eliana Calmon, cuja ementa é a seguinte:

TRIBUTÁRIO - PIS - COFINS - LEI 9.718/98 - RECURSO ESPECIAL: FUNDAMENTO INFRACONSTITUCIONAL - ALTERAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO - AMPLIAÇÃO DO CONCEITO DE FATURAMENTO - VIOLAÇÃO AO ART. 110 DO CTN.

1. Acórdão impugnado que se fundamentou na legislação infraconstitucional e na Constituição.

2. A Lei 9.718/98, buscando tributar outras receitas além daquelas representativas da atividade operacional da empresa, criou novo conceito para o termo "faturamento", afrontando, assim, o art. 110 do CTN.

3. Recurso especial conhecido em parte e, nesta parte, provido.

(DJ 24/05/2004, p. 00238).

E, mais Recurso Especial nº. 621808/SC, relator Ministro Castro Meira, DJ 16.08.2004 p.00241, "in verbis"

Ementa

TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. LEI Nº. 9.718/98. ARTIGO 110 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. BASE DE CÁLCULO DA COFINS. ALTERAÇÃO DO CONCEITO DE DIREITO PRIVADO. FATURAMENTO EQUIVALENTE À RECEITA BRUTA COMO PRODUTO DAS VENDAS DE BENS E SERVIÇOS. JURISPRUDÊNCIA DO STF E DESTA CORTE.

1. A Segunda Turma deste Tribunal reconheceu que a Lei nº. 9.718/98 contrariou o artigo 110 do Código Tributário Nacional ao alargar o conceito de faturamento, para fins de incidência da COFINS, de modo a alcançar todas as receitas auferidas pela pessoa jurídica.

2. Tanto o STF como este Tribunal entendem que faturamento é igual à receita bruta e vice-versa, considerando o resultado da venda de bens e serviços pela pessoa jurídica.

3. A Lei nº. 9.718/98, ao dispor que faturamento corresponde à totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, ampliou a definição de faturamento, pois agregou à base de cálculo do tributo receitas outras, além de bens e serviços, como, por exemplo às receitas financeiras, que não constam do rol de exclusões da lei.

4. Recurso especial provido.

Inúmeras são as decisões dos Egrégios Tribunais Regionais Federais em favor da tese aqui suscitada, não obstante a jurisprudência não ter sido ainda pacificada.

5. Síntese dos argumentos suscitados:

Sintetizando os argumentos até aqui suscitados, conclui-se que:

a) Faturamento é um conceito que advém do Direito Privado, logo, por força do art. 110 do Código Tributário Nacional "a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente pela Constituição Federal";

b) A ampliação do conceito de faturamento alterou substancialmente a base de cálculo do PIS e da COFINS, majorando-a, portanto. Pois, "equipara-se a majoração do tributo à modificação de sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso" (CTN, art. 97, Parágrafo único);

c) Somente a Lei Complementar pode estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (CF, art. 146, III, "a"). Logo, somente por outra Lei Complementar poder-se-ia ampliar o conceito de faturamento reportado no art. 2º da Lei Complementar nº. 70/91 (COFINS) e art. 6º. parágrafo único, da Lei Complementar nº. 7/70 (PIS);

d) A exoneração do PIS e da COFINS sobre outras receitas que não seja o faturamento decorrente da venda de mercadorias ou da prestação de serviços da atividade econômica do contribuinte deve ocorrer de forma retroativa à data em que entrou em vigor a Lei Ordinária nº. 9.718/98, ou seja, 27/11/98, visto que a exoneração pela alíquota zero só passou a vigorar a partir de 02/08/2004, em virtude da edição do Decreto Federal nº. 5.164/04;

e)Portanto, é ilegal e inconstitucional a ampliação do conceito de faturamento previsto no art. 3º. § 1º, da Lei nº. 9.718/98, reproduzidos no art. 1º. § 1º. da Lei nº. 10.637/02 e no art. 1º, § 1º, da Lei nº. 10.833/03.

Notas:

(1) "In" Curso de Direito Comercial, Rubens Requião, Editora Saraiva, 22ª Edição, 2º Volume, págs. 492/493.

(2) José Afonso da Silva, Curso de Direito Constitucional Positivo, 9ª Edição, Malheiros Editores, págs. 44/45.

(3) Contribuições sociais problemas jurídicos. Cofias. Ampliação da base de cálculo e compensação do aumento da alíquota, Dialética, pág.112.

(4) "In" Comentários à Constituição do Brasil, 6º Volume, Tomo I, Editora Saraiva, pág. 89.

 
Niedson Manoel de Melo*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Niedson Manoel de Melo.



- Publicado em 08/10/2004



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