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Diogo Ferraz 
Advogado do escritório Awad, Osorio, Fernandes, Mariz, Moreira Lima & Fabião Advogados, no Rio de Janeiro; Mestrando em Direito Público pela UERJ; Pós-graduado em Direito Empresarial, com concentração em Direito Tributário, pela FGV-RIO.

Artigo - Municipal - 2004/0113

Imposto Sobre Serviços: Considerações Sobre a Exportação e a Importação de Serviços, diante da Sistemática introduzida pela LC Nº 116/03
Diogo Ferraz*

I. DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - ISS

O Imposto Sobre Serviços - ISS é de competência dos Municípios, conforme disciplinado no artigo 156, inciso IV, da Constituição Federal de 1988 (CF/88).

O parágrafo 3º, do dispositivo constitucional citado acima, prevê que, com relação a este tributo, cabe à lei complementar fixar suas alíquotas máximas e mínimas, excluir da sua incidência a exportação de serviços para o exterior e regular a forma e as condições sob as quais serão concedidas e revogadas isenções, incentivos e benefícios fiscais.

O papel conferido à lei complementar vinha sendo desempenhado pelo Decreto-lei nº 406/68, que foi recepcionado pela CF/88 com força de lei complementar e dispunha sobre toda a sistemática aplicável ao ISS, cabendo, obviamente, a cada Município, criar as leis aplicáveis ao seu próprio território, desde que em consonância com as diretrizes estabelecidas na CF/88 e no supracitado decreto-lei.

A legislação aplicável ao ISS sofreu uma série de mutações ao longo do tempo, especialmente na lista de serviços legalmente tributáveis, mas a mais substancial alteração na sistemática deste tributo ocorreu em 1º de agosto de 2003, quando foi publicada, no Diário Oficial da União, a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003 (LC nº 116/03).

A LC nº 116/03 não se limitou a modificar a dita lista de serviços tributáveis, mas, também, alterou outros aspectos relativos ao ISS, especialmente a desoneração dos serviços exportados ao exterior, a tributação dos serviços importados do exterior, a absorção da jurisprudência acerca do local em que o imposto era devido, dentre outras.

II. A EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS FRENTE A NOVA SISTEMÁTICA DO ISS E AS ATIVIDADES DA DNV BRASIL

O artigo 2º, inciso I, da LC nº 116/03, dispõe que o ISS não incide sobre "as exportações de serviços para o exterior do País", estabelecendo, em seu parágrafo único, que "os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior", não devem ser considerados como serviços exportados.

Diante da redação conferida ao mencionado dispositivo legal, que buscou desonerar as exportações de serviços para o exterior, prestados por empresas brasileiras, surgem as seguintes conclusões:

O serviço prestado fora do território brasileiro, por contribuinte residente no Brasil, para tomador residente no exterior, independente do lugar aonde o mesmo tenha resultado, é isento da tributação do ISS, por ser considerado serviço exportado;

O serviço prestado em território brasileiro, por contribuinte residente no Brasil, para tomador residente no exterior, cujo resultado se verifique no exterior, é isento da tributação do ISS, por ser considerado serviço exportado;

O serviço prestado, em território brasileiro, por contribuinte residente no Brasil, para tomador residente no exterior, cujo resultado se verifique em território brasileiro, não é isento da tributação pelo ISS, por não ser enquadrado na definição de serviços exportados.

Como se verifica através da conclusão explicitada na letra "a" acima, por exemplo, os serviços prestados por técnicos de empresas brasileiras em outros países, para clientes residentes no exterior e cujo resultado lá se verifique, devem ser considerados serviços exportados, sendo isentos do ISS.

Vale destacar, que, nesse caso, o fato gerador do tributo (ISS) não ocorreu nem gerou qualquer repercussão em território brasileiro, o que por si só impediria, a nosso ver, a incidência do ISS, restando ao Brasil apenas tributar a renda decorrente de tal serviço, auferida pelo prestador do mesmo. No entanto, como se verá adiante, quando tratarmos da importação de serviços, esta questão de se os Municípios brasileiros podem ou não tributar, para fins de ISS, fatos geradores ocorridos no exterior, é particularmente delicada. De qualquer forma, tais serviços estão fora do campo de incidência do ISS, seja por serem considerados serviços exportados, seja porque o fato gerador e a repercussão dos mesmos ocorrem fora do Brasil.

As hipóteses descritas nas letras "b" e "c" acima, ou seja, a imensa maioria do que pode ser considerado serviço exportado, fatalmente corresponderão aos pontos de maior atrito entre fisco em contribuinte, em virtude da má redação que foi dada ao dispositivo legal em tela.

Isto porque, dependendo da situação concreta, se torna tarefa das mais árduas definir se um serviço prestado gerou resultados no Brasil ou no exterior. Aliás, já é bastante complexo, porque dotado de uma subjetividade latente, definir-se o próprio conceito de resultado de um serviço.

Primeiramente, é necessário que tentemos compreender o objetivo do legislador ao editar tal norma.

Pela leitura do parágrafo único, do artigo 2º, da LC nº 116/03, verifica-se, que, se o legislador se preocupou em estabelecer que um serviço prestado no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, não será considerado serviço exportado, o mesmo legislador, a contrário senso, admite que um serviço prestado no Brasil possa ter resultado em território estrangeiro.

Ora, os serviços, de uma forma geral, têm a inerente característica de exaurirem-se em si mesmos, ou seja, o resultado do serviço decorre e se confunde com a própria prestação do serviço, sendo difícil imaginarmos uma hipótese em que um serviço tenha resultado em local diverso de onde é prestado. Por exemplo, um serviço de vistoria de equipamentos industriais tem resultado aonde é realizada a vistoria; um serviço de análise de risco e confiabilidade tem resultado aonde é realizada tal análise; um serviço de construção civil tem resultado aonde a construção for edificada; um serviço de projeto de arquitetura sob encomenda tem resultado aonde o projeto for elaborado, etc.

É evidente que há exceções, principalmente nos chamados "serviços virtuais", de informática, processamento de dados etc., que podem ser feitos à distância, mas imaginar que o legislador formulou uma regra tendo em mente atingir apenas estas exceções é diminuir de forma radical o alcance que se pretendeu dar a tal norma, a qual, visivelmente, teve por principal finalidade, servir como mais uma ferramenta à desoneração dos bens e serviços brasileiros exportados, complementando a campanha de incentivo às exportações, que vem sendo levada a cabo pelo atual Governo e pelo que passou.

Na verdade, numa interpretação teleológica da lei, aonde se busca identificar a real intenção reguladora do legislador ao elaborar determinado dispositivo legal, entendemos que a LC nº 116/03, ao mencionar os resultados dos serviços prestados, buscou se referir não só puramente aos ditos resultados, mas, também, aos efeitos causados pela prestação de serviços.

Ao se ter em mente o sentido de efeitos, amplia-se, de forma razoável, a possibilidade de serviços que são prestados no Brasil serem considerados serviços exportados, e. g., um serviço de vistoria/certificação de equipamentos industriais tem resultado aonde o laudo foi elaborado, mas pode ter efeito no local aonde reside o tomador, devendo, se este for o caso, ser considerado como serviço exportado.

Levando-se em conta este exemplo, se utilizarmos um entendimento restrito sobre o conceito de resultado, entenderemos que o serviço de vistoria prestado teve resultado no Brasil, local em que o laudo foi elaborado.

Contudo, se utilizarmos o entendimento que nos parece mais correto, diga-se, o extensivo acima justificado, chegaremos à conclusão de que, de fato, o laudo (resultado) da vistoria foi expedido no Brasil, mas os efeitos causados por tais serviços (a certificação de que o equipamento atende às normas internacionais aplicáveis, por exemplo) são sentidos, exclusivamente, no exterior, mais precisamente aonde o equipamento for ser utilizado pelo tomador. Cumpre ressaltar, que o resultado (e objetivo) fundamental do serviço de vistoria/certificação é a obtenção de um certificado que comprove a adequação do equipamento analisado às regras legais estabelecidas, cujos efeitos se darão no local em que tal equipamento for instalado.

A nosso ver, deve-se levar em conta o fato acima mencionado, ou seja, o de que os efeitos gerados pelo serviço em tela repercutem internacionalmente, fora do território brasileiro, que apenas serviu de local/base para a realização do serviço, de forma que o seu resultado efetivo se deu no exterior, impondo a consideração desse serviço como serviço exportado.

A mesma sistemática deve ser aplicada a outros serviços prestados por empresas brasileiras a tomadores estrangeiros. Por exemplo, quando um projeto arquitetônico é realizado por empresa brasileira, por encomenda de tomador estrangeiro, para ser implementado fora do país, verifica-se que, embora o serviço tenha sido prestado no Brasil, o resultado (e efeito) do mesmo, inclusive com a eventual construção civil baseada em tal projeto, se dará, efetivamente, no exterior, devendo ser considerado, também, na nossa opinião, um serviço exportado.

III. A IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS FRENTE A NOVA SISTEMÁTICA DO ISS E AS ATIVIDADES DA DNV BRASIL

A LC nº 116/03, em seu artigo 1º, parágrafo 1º, criou um novo fato gerador para o ISS, vale dizer, a importação de serviços, ao estabelecer que este tributo "incide também sobre serviços provenientes do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País". Já o seu artigo 3º, inciso I, determina que, na supracitada hipótese, o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do "estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado".

Primeiramente, há que se destacar que vem surgindo uma doutrina defensora da tese de que a cobrança de ISS sobre a importação de serviços seria inconstitucional. Em linhas gerais, esta tese possui os seguintes fundamentos:

Conforme dito acima, a LC nº 116/03 acabou por criar um novo fato gerador do ISS, qual seja a importação de serviços. Assim, o legislador complementar aceitou a idéia de que a lei nacional possa gerar efeitos sobre um fato ocorrido fora dos limites territoriais brasileiros.

Por este motivo, esta doutrina julga duvidosa a constitucionalidade desse dispositivo, alicerçada nos próprios dispositivos constitucionais atinentes ao ISS:

"Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:

I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;

II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior."

Como é sabido, A CF/88 não cria tributos automaticamente, apenas distribuindo a competência para que os entes estatais os criem. Não obstante, a CF/88 traça a regra matriz da incidência tributária, de forma que qualquer lei que venha de alguma forma a complementar o texto constitucional deverá observá-la, ou seja, seguir a linha fundamental definida constitucionalmente.

Esta regra do Direito Tributário Constitucional vale também para o ISS, sendo que sua regra matriz de incidência indica, dentre todos os seus componentes, o aspecto espacial do ISS, ou seja, o limite territorial para o exercício da competência tributária, que, no seu caso, seria o território do Município aonde ocorreu o fato que dá ensejo à incidência do citado tributo.

Assim, restariam dúvidas se poderia ou não a LC nº 116/03 inovar e, dessa forma, criar um novo fato gerador do ISS.

Para uma melhor análise da questão, mister se faz observarmos as demais disposições constitucionais acerca da lei complementar:

"Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas."

Percebe-se que a Constituição Federal prevê a possibilidade da edição de lei complementar para a fixação de norma geral no tocante a definição de fatos geradores de impostos, o que, por uma leitura superficial, poderia levar à conclusão de que a LC nº 116/03 estaria em perfeita consonância com a CF/88.

Todavia, esse dispositivo não pode ser analisado de forma isolada, devendo ser examinado em conjunto com as demais normas constitucionais, especialmente, no caso, aquelas aplicáveis ao ISS.

A CF/88 não conferiu poderes irrestritos, ilimitados ao legislador complementar, de forma que este, ao seu bel-prazer, possa criar normas gerais (e. g. novos fatos geradores, como no presente caso) a serem aplicadas ao direito tributário, que inovem ou modifiquem os princípios constitucionais aplicáveis a cada tributo. O legislador complementar tem a obrigação de basear-se no que dispõe a CF/88 e, assim, apenas complementar o texto constitucional.

Dessa maneira, levando-se em conta que o texto constitucional não prevê, quando traça a regra matriz do ISS, a possibilidade do mesmo incidir sobre a importação de serviços (especialmente quando a prestação se der fora do país), poder-se-ia defender que a LC nº 116/03, na parte em que criou este novo fato gerador (a importação de serviços), afronta os mandamentos da Carta Magna de 1988, tocantes a este tributo.

Evidentemente, o fisco aduzirá que não havia a necessidade de a CF/88 prever, expressamente, a possibilidade do ISS incidir sobre a importação de serviços, bastando para isto que a Lei Complementar assim dispusesse. No entanto, as recentes condutas do próprio legislador apontam em sentido contrário, como se verifica na primeira parte da Reforma Tributária (Emenda Constitucional nº 42/2003), aonde se fez questão de alterar o texto constitucional que trata das diretrizes das Contribuições Sociais, para que as mesmas pudessem passar a incidir sobre a importação de bens ou serviços.

Ainda que reste ultrapassado o argumento da inconstitucionalidade da tributação da importação de serviços, esclarece-se que a redação conferida pelo legislador ao texto legal deixa margens para uma série de dúvidas, que somente serão sanadas com o decorrer do tempo e com a provocação do Poder Judiciário, e cujos pontos de discórdia passamos a abordar.

Inicialmente, deve-se estabelecer qual a definição para "serviços provenientes do exterior". Ao nosso ver, esta expressão se refere a todos os serviços prestados por pessoas (físicas ou jurídicas) domiciliadas no exterior, independente dos mesmos serem prestados no Brasil, ou no exterior. Neste último caso, tais serviços devem causar resultados (ou efeitos) no Brasil, de forma a se preservar a justiça fiscal, uma vez que um serviço prestado no exterior, que tenha resultado e surta efeito somente no exterior, ainda que tomado por uma empresa brasileira, está fora do alcance tributário do Brasil, ao menos no que tange a tributação específica do serviço (não influenciando rendas decorrentes do mesmo etc.).

Outra hipótese que julgamos sensível, embora excepcional, nessa questão da importação de serviços, diz respeito a situações em que empresas prestadoras de serviço brasileiras são contratadas por tomadores brasileiros, mas que, para cumprimento integral do escopo dos serviços contratados, necessitam, por sua vez, contratar serviços complementares de empresas estrangeiras.

Como se pode inferir, estes serviços prestados pelas empresas estrangeiras, que poderiam ser encarados como serviços importados, estão compreendidos no bojo dos serviços para os quais a prestadora de serviço brasileira foi contratada pelo tomador brasileiro, sendo certo que a prestadora brasileira já recolhe o ISS incidente sobre o valor integral do serviço por ela prestado (estando compreendida nesta quantia não somente o valor dos serviços efetivamente por ela prestados, mas, também, os serviços complementares prestados por empresas estrangeiras, que serão normalmente embutidos nos preços finais cobrados ao tomador dos serviços no Brasil).

Logo, verifica-se que, na prática, a prestadora brasileira já recolheria o ISS incidente sobre os supostos serviços importados, ainda que de forma oblíqua, uma vez que estes são tributados quando se encontram compondo a totalidade dos serviços que foram contratados pelo tomador.

Diante desta sistemática, se a prestadora brasileira vier a ser cobrada pelos serviços importados, também no momento em que pagar às empresas estrangeiras pelos serviços complementares prestados, estar-se-á incorrendo em um flagrante bis in idem, tendo em vista que o mesmo fato econômico, indicador da mesma riqueza, estará sendo tributado duas vezes, pelo mesmo tributo (ISS): uma vez, no momento em que o tomador do serviço pagar a prestadora brasileira pelos serviços por ela prestados (que incluem os serviços importados); outra vez, no momento em que a prestadora brasileira pagar às empresas estrangeiras pelos serviços complementares (importados) por elas prestados.

Destarte, temos o entendimento de que a prestadora brasileira deveria recolher o ISS sobre os "serviços importados" somente por ocasião dos seus respectivos pagamentos pelos tomadores brasileiros (que ocorre juntamente com o pagamento pelos serviços efetivamente por ela prestados), não devendo recolher, porém, o ISS, quando efetuar o pagamento para as empresas estrangeiras que lhe tenham prestado o referido "serviço importado".

Por oportuno, esclarece-se que não existem mecanismos, na atual legislação do ISS, que prevejam esta sistemática, sendo necessário que a empresa recorra ao Município, através de uma consulta, ou ao Poder Judiciário (preventivamente), a fim de que não seja prejudicada pelo mencionado bis in idem.

IV. CONCLUSÃO

Com o presente estudo objetivamos tão somente fomentar as discussões a respeito dos temas aqui levantados, que se encontram em fase embrionária em nosso sistema jurídico e que deverão ser suficientemente debatidos e refletidos, para que se possa chegar a um Sistema Tributário mais coerente e justo, tanto para o interesse público (Fisco), quanto para os interesses particulares (contribuintes).

Artigo elaborado em Julho/2004.

 
Diogo Ferraz*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Diogo Ferraz.



- Publicado em 06/08/2004



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