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Marco Aurélio Paganella 
Bacharel em Direito pela UNISA - Universidade de Santo Amaro - São Paulo/SP. Assistente em Direito Constitucional na UNISA - Universidade de Santo Amaro - São Paulo/SP. Advogado - Membro do Escritório Tancredo Advogados Associados - São Paulo/SP. Pós-graduando em Direito Constitucional e Tributário pelo CEU - Centro de Extensão Universitária - São Paulo/SP

Artigo - Federal - 2004/0771

Lei ordinária pode desconsiderar negócios jurídicos indiretos para elidir a incidência de norma tributária material?
Marco Aurélio Paganella*

Advogado, Membro do Escritório Tancredo Advogados Associados S/C, Assistente em Direito Constitucional na Universidade de Santo Amaro - UNISA, Pós-graduando em Direito Constitucional e Tributário no Centro de Extensão Universitária - CEU

Nos lindes do direito vicejam, a todo instante, discussões e argumentações conflitantes, contrapostas e incongruentes acerca de determinados axiomas. Dizer que algo, em termos de relações interpessoais, é ou não é possível, pode ou não pode, ou, ainda, deve ou não deve ser desta ou daquela forma, exige uma cognição refinada e requintada, na medida em que tal posicionamento, neste ou naquele sentido, fica sem credibilidade se não estiver acompanhado da devida fundamentação.

Com FERREIRA JARDIM (2000:4), tem-se que "os léxicos explicam o significado de conceito como o querer dizer de tudo o que o espírito concebe ou entende." Sendo assim, a fim de emitir-se um parecer com justificativas substanciais e na formulação de uma concepção considerável na seara da dialética, mister estribar-se em premissas plausíveis, não obstante "todo conhecimento humano ser incerto, inexato e parcial", como expressou, certa feita, Bertrand Russell (CARRAZZA:2000, 23).

A questão que se apresenta, um tanto quanto intrincada, é verdade, requer uma ponderação que remete à dúvida como recurso metodológico, como expressou Cícero, certa feita, ao denotar que "duvidando, chegamos à verdade". Na resolução do problema apresentado, vale dizer, na exposição de uma tese que fundamente a possibilidade, ou não, de uma lei ordinária desconsiderar negócios jurídicos indiretos com o intuito de elidir a incidência de norma tributária material e, apesar das meditações advirem de abalizada doutrina, não se abstém em asseverar sobre possíveis equívocos. No entanto, como declara JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES (1984:"Prefácio", X), "Só quem não pensa está imune à contradição e ao erro".

E é nessa condição, 'protegido' pelas assertivas delineadas nas notas introdutórias supra destacadas, que se parte para tentar atravessar o árido e escaldante terreno que emerge do questionamento em evidência neste contexto.

Consoante precisa lição de NELSON NERY JR. (1983:6), torna-se patente que "Fato jurídico, em sentido amplo, é o acontecimento a que o direito atribui efeito, seja dependente ou não da vontade humana. Em sentido estrito, é o acontecimento onde efetivamente se encontra presente a manifestação da vontade. O ato jurídico é uma espécie do gênero fato jurídico, onde a vontade humana está sempre presente, ainda que viciada. É o ato jurídico, nada mais do que o fato jurídico stricto sensu, manifestações de vontade que produzem, de acordo com a lei, a aquisição, modificação ou extinção de direitos. Negócio jurídico é o ato jurídico celebrado com declaração e manifestação da vontade dirigida, especificamente, a um fim determinado. Enquanto no ato jurídico há manifestação da vontade, querida ou não, no negócio jurídico essa manifestação além de querida, pretende atingir um objetivo predeterminado. Pode não alcançar o efeito desejado, mas esse efeito foi querido."

VICENTE RÁO (1994:32) deixa claro que "O ato jurídico desde logo se distingue dos demais fatos voluntários lícitos pela maior relevância da vontade, isto é, da vontade que visa a alcançar, direta e imediatamente, os efeitos práticos protegidos pela norma e recebe esta o poder de auto-regulamentar os interesses próprios do agente." Logo, como explica o autor, "não se pode afirmar que só a vontade produz efeitos jurídicos, nem, tampouco, que estes efeitos sejam produzidos somente pelo ordenamento; há de se dizer, sim, que a lei autoriza a autonomia privada de modo a permitir a produção de efeitos jurídicos pelos negócios, quando, por ela, com esta eficácia forem dotados."

À guisa do exposto, impende, pois, salientar, ainda com fulcro no texto de VICENTE RÁO (1994:33), que "O ato jurídico, quer crie, quer modifique, quer extinga direitos, sempre tende, em virtude da autonomia da vontade do agente, a afetar, substancialmente, no sentido de sua disposição, a situação sobre a qual incide (função dispositiva) e seu conteúdo possui caráter preceptivo (estrutura preceptiva), assim valendo como auto-regulamentação de interesses. Consiste, portanto, o ato jurídico na declaração dispositiva e preceptiva da vontade autônoma do agente, dirigida direta e imediatamente à consecução dos resultados práticos, individuais e sociais, produzidos pelos efeitos que o ordenamento lhe confere."

UBALDINO MIRANDA (1991:21) dá prosseguimento ao raciocínio, demonstrando que "Quando se fala em ato jurídico sem qualquer outra designação complementar, tanto se pode querer significar uma simples atuação da vontade, um comportamento de que resultam certos efeitos jurídicos por exclusiva obra da lei, ainda que o seu autor os não tenha querido ou previsto (casos de abandono, a ocupação, etc.), como se pode querer também significar o negócio jurídico."

Mas, o que é um negócio jurídico? UBALDINO MIRANDA (1991:21) responde que "Mais do que uma simples manifestação de vontade, o negócio jurídico é uma declaração de vontade. Emitindo uma declaração o seu autor manifesta uma intenção que não se limita a sair da sua esfera psíquica, íntima, sem qualquer objetivo; a declaração tem um escopo determinado: ela destina-se a ser conhecida de outrem e normalmente a produzir efeitos na esfera jurídica de outrem." VICENTE RÁO (1994:45) ratifica o aduzido, afirmando que "O negócio jurídico, como um dos meios para a auto-regulamentação dos próprios interesses e meio de atuação da vontade na esfera jurídica do agente, é o instrumento mais qualificado da autonomia privada, reconhecida pelo direito."

Destarte, com base nas palavras de TORRIERI GUIMARÃES (1998:415), não resta dúvidas de que o "negócio jurídico caracteriza-se pela relação de causalidade entre a vontade do homem e a obtenção dos efeitos jurídicos que busca; logo, é a declaração de vontade que objetiva produzir efeitos jurídicos ou a realização de um fim prático tutelado pela ordem jurídica."

Atingindo a vereda tributária e no magistério autorizado de DIVA MALERBI (1984:11), nota-se que "Determinados comportamentos dos particulares perante a tributação, tendentes a excluir ou a diminuir encargos tributários, têm sido definidos pela literatura especializada como hipóteses de elisão. Diversos são os modos pelos quais o particular pode proceder a fim de obter a exclusão ou a minoração de encargos tributários. Pode o particular, por exemplo, evitar uma tributação ao abster-se simplesmente de praticar o ato ou negócio jurídico que venha a colocá-lo naquela posição da qual decorre uma tributação."

Para 'escapar' da excessiva tributação - "O crescimento do tamanho do Estado e daqueles que o representam, através do governo no poder, faz da imposição tributária nítida norma de rejeição social, vale dizer, normas que só são passíveis de cumprimento por receio de sanções (IVES GANDRA, In Cadernos de Pesquisas Tributárias, v. 13, 1988, p. 115 ss.) - e do ônus 'imposto' pelo Estado é possível, pois, ao contribuinte, promover a chamada elisão fiscal, da qual defluem os denominados negócios indiretos.

PLÍNIO MARAFON (In Cadernos de Pesquisas Tributárias, v. 13, 1988, p. 523 ss.) corrobora a afirmação supra mencionada, anotando que "A doutrina se inclina fortemente em considerar os negócios de elisão como indiretos, assim considerados aqueles que são queridos com todas as suas conseqüências, mas para fins econômicos que não são homogêneos com eles e seus efeitos jurídicos." Prossegue o doutrinador, asseverando que "O contribuinte tem plena liberdade de escolha dos meios legais formais para estruturar seus negócios, suas operações isoladas ou complexas, se a lei não exigir uma forma específica. Assim, como exemplo, livre opção de escolha tem o sujeito passivo que possui um imóvel sob a titularidade de uma empresa, da qual possui todo o capital, e pretende vendê-lo a terceiros. Cabem-lhe três alternativas principais para alienar o bem e embolsar o numerário da pessoa física: a) a sociedade vende o bem e lhe distribui o lucro; b) ele reduz o capital da sociedade, recebe o bem em pagamento e o vende; c) o sócio cinde parcialmente a sociedade, transferindo o imóvel para a nova sociedade, também sua controlada, e vende as ações dessa nova empresa. Esses três caminhos são totalmente legais e submetidos à decisão do contribuinte, que tem o direito indiscutível de optar por aquele menos gravoso fiscalmente."

No sentido da postura acima denotada, DIVA MALERBI (1984:16) atesta o asserto, manifestando que "configura-se lícito, pois, o comportamento elisivo, quando, na escolha de formas jurídicas alternativas que o direito positivo oferece, o ato ou negócio jurídico realizado não apresentar divergência entre a forma jurídica adotada e a realidade econômica visada pelas partes nessa transação. Ou, ainda, na forma negocial escolhida para albergar um comportamento elisivo, não só os efeitos jurídicos próprios ao tipo de negócio realizado são queridos pelas partes, mas o seu escopo ulterior, determinativo de sua eleição e consecução, que é o de sujeitá-lo ao regime tributário mais favorável."

Não há que se equiparar, por conseguinte, negócio jurídico indireto com simulação, fraude à lei, abuso do direito, conluio, sonegação e outros termos detalhadamente explicados, no que concerne aos seus pertinentes conceitos, por PLÍNIO MARAFON, na obra a que já se fez alusão.

Em termos jurídicos, portanto, o comportamento elisivo configura-se num negócio indireto não previsto pela hipótese da norma tributária. Com o negócio indireto, o contribuinte, dentro do limites legais, pretende que um fato econômico não se subsuma ao 'fato', que, seria 'gerador' (hipótese de incidência tributária, no dizer de PAULO DE BARROS CARVALHO) e que, como consectário, acarretaria ou, melhor, 'geraria' a tributação, sempre onerosa e dispendiosa para o contribuinte, diga-se de passagem.

Destarte, a palavra 'dissimular' expressa no parágrafo único, do art. 116, do CTN, não procede. Ora, como é cediço no idioma português, haja vista o DICIONÁRIO AURÉLIO, 'dissimular' significa "algo usado para ocultar com fingimento, com hipocrisia". Então, a norma que é considerada pelas autoridades como 'anti-elisiva' é, na realidade, 'antievasão'. Se for 'dissimulação', então não é negócio jurídico indireto lícito. É um comportamento antijurídico, contrário ao direito ou, ainda, ilegal. E como tal, deve ser punido. Bastaria, para tanto, fazer-se remissão às leis penais.

IVES GANDRA (In Cadernos de Pesquisas Tributárias, v. 13, 1988, p. 118) e FERREIRA JARDIM (2000:84) referendam a tese logo atrás apregoada escrevendo, respectivamente, que "A distinção básica entre elisão e evasão reside nos meios adotados para fugir ao peso da carga tributária no Estado Moderno, sendo tais meios legais ou ilegais, no que se conforma a elisão e a evasão: o que é legal, não é sonegação." e "Evasão fiscal representa modalidade ilícita de economia tributária e distingue-se da elisão, a qual significa a economia lícita de tributos." VOLNEY ZAMENHOF (2002:323) é tão explícito quanto, dissertando que "O fundamento teleológico deste parágrafo cinge-se à intenção legislativa de frustrar a prática da evasão fiscal, em suas modalidade sonegação, fraude e conluio. O dispositivo, contudo, sofre questionamentos, no que se refere à violação do princípio da legalidade tributária e do alcance concedido à administração pública em sua discricionariedade."

O sistema tributário é um complexo de normas dos mais variados espectros e cumpre ressaltar, para fins deste trabalho e à evidência da opção pelo estudo mais aprofundado dos fatos/atos/negócios jurídicos, que o norte do aludido sistema está nos princípios tributários expressos na Carta Magna. AMÉRICO FÜHRER (2002:40) destaca-os e enumera-os: "a) estrita legalidade ou reserva legal; b) anterioridade; c) irretroatividade; d) isonomia; e) capacidade contributiva; f) vedação de efeitos confiscatórios; g) imunidade recíproca das esferas públicas; h) imunidade de tráfego; i) uniformidade nacional; j) vedação de distinção em razão de procedência ou destino; m) não-cumulatividade; n) tipicidade (ou especificidade)."

Quanto ao princípio da estrita legalidade tributária, traz-se à baila valiosa lição de FERREIRA JARDIM (2000:83), para quem, "...no direito privado prospera a parêmia 'tudo aquilo que não é proibido, é permitido'. Na ambitude do direito público, no qual o tributário está entroncado, só se pode fazer o que é permitido. Na seara da tributação, onde viceja a chamada estrita legalidade tributária, incumbe à função legislativa versar com explicitude sobre o comportamento sujeito à tributação, bem como sobre o local e o momento em que aquela conduta ensejará o nascimento do vínculo obrigacional, cabendo-lhe, outrossim, dizer quais são os sujeitos da relação jurídica, sobre determinar a matéria tributável, a alíquota respectiva e, finalmente, onde e quando deve ser efetuado o pagamento do tributo."

Segundo CELSO BASTOS (1999:168) "A lei ordinária tem papel extremamente saliente no sistema tributário. É a ela que cabe instituir e aumentar tributos." E ROQUE CARRAZZA (2000:199) afirma, peremptoriamente, que, "..., no Brasil, só o Poder Legislativo, de regra por meio de lei ordinária, pode criar ou aumentar tributos. Portanto, apenas o Congresso Nacional, as Assembléias Legislativas, as Câmaras de Vereadores e a Câmara Legislativa, nas suas respectivas esferas, têm competência para, por meio de lei ordinária, instituir ou majorar tributos já existentes."

Não obstante consignar-se que há posições heterogêneas a respeito das atribuições da Lei Complementar em matéria tributária, "A maioria da doutrina e da jurisprudência encampou a tríplice função, ou seja, a de estabelecer normas gerais, eliminar conflitos de competência e regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, concepção esta adotada pelo art. 146, incisos e alíneas, do Texto Magno." IVES GANDRA (1998:67) prossegue nos ensinamentos, enunciando que "Em Direito Tributário, como de resto na grande maioria das hipóteses em que a lei complementar é exigida pela Constituição, tal veículo legislativo é explicitador da Carta Magna. Não inova, porque senão seria inconstitucional, mas complementa, esclarecendo, tornando clara a intenção do constituinte, assim como o produto de seu trabalho que é o princípio plasmado no texto supremo. É, portanto, a lei complementar norma de integração entre os princípios gerais da Constituição e os comandos de aplicação da legislação ordinária, razão pela qual, na hierarquia das leis, posta-se acima destes e abaixo daqueles. A lei complementar é superior à lei ordinária, servindo de teto naquilo que é de sua particular área mandamental."

O princípio da capacidade contributiva deriva do princípio da isonomia e, com base no conhecidíssimo postulado do Direito suscitado, primeiramente, por Rui Barbosa, 'é o modo pelo qual deve-se tratar os desiguais de modo desigual, na medida de sua desigualdade', devendo, assim, o tributo ser cobrado de acordo com as possibilidades de cada um.

RICARDO CHIMENTI (2002:22) anota que "O princípio da igualdade é complementado pelos princípios da personalização e da capacidade contributiva, previstos no art. 145 § 1º, da Constituição. A expressão capacidade contributiva pode ser vista sob dois ângulos - estrutural e funcional -, gerando conceitos distintos. Sob o ângulo estrutural, a capacidade contributiva pode ser definida como a aptidão para suportar o ônus tributário; a capacidade de arcar com a despesa decorrente do pagamento de determinado tributo. Sob o ângulo funcional, o princípio da capacidade contributiva pode ser visto como critério destinado a diferenciar pessoas, de modo a fazer com que se possa identificar quem são os iguais, sob o aspecto do Direito Tributário, quem são os desiguais e em que medida se igualam, a fim de que se possa aplicar o princípio da igualdade com o justo tratamento a cada um deles." Importante notar, com o mesmo autor, que, "A fim de dar eficácia a este princípio, faculta-se à administração, respeitados os direitos individuais e os termos da lei, identificar os rendimentos do contribuinte, seu patrimônio e suas atividades econômicas."

Neste mister, afigura-se de bom alvitre trazer à colação a irrefutável e autorizada explicação de IVES GANDRA (1990:67), para quem, "Capacidade contributiva e capacidade econômica não se confundem. Embora sejam ambas dimensões da capacidade do contribuinte de pagar tributos, têm a meu ver, conotação distinta. Contributiva é a capacidade do contribuinte relacionada com a imposição específica ou global, sendo, portanto, dimensão econômica particular de sua vinculação ao poder tributante, nos termos da lei. Capacidade econômica é a exteriorização da potencialidade econômica de alguém, independente de sua vinculação ao referido poder."

Por fim, resta uma abordagem, mesmo que perfunctória, acerca da tipicidade. De acordo com AMÉRICO FÜHRER (2002:43), na subsunção deste princípio, "o tributo só incide no caso de fato ou situação previamente descrita em lei." Isto significa que, tanto o imposto, como a taxa, a contribuição de melhoria e as demais contribuições - espécies do gênero tributo -, tão-somente recaem sobre um fato (o fato gerador) descrito com minúcias na norma de imposição tributária, vale ressaltar, com especificidade.

Diante deste último asserto e com fulcro em todas as argumentações aqui trazidas a lume, pautadas em parte do que se tem de melhor na doutrina, é consentâneo afirmar que é possível a lei ordinária desconsiderar negócios jurídicos indiretos. Para tanto, é necessário que o legislador inclua todas as situações na prescrição normativa, vale dizer, é necessário que o negócio que se entende por indireto, passe a ser considerado como fato gerador do tributo. De outra sorte, como a exaustiva exegese aqui exposta demonstra, não pode!

Não há que se cogitar, portanto, que a lei possa declarar de forma genérica que negócios indiretos (sem descrevê-los explicitamente) podem ser considerados como aptos a produzir efeitos jurídicos, no sentido da tributação. O fato jurídico tributável tem que estar descrito na lei! Ora, pelo princípio da legalidade, 'somente é permitido ao poder público fazer o que está previsto na lei' e, ainda, pelo princípio da tipicidade/especificidade, a atuação discricionária do poder público, na seara tributária, é deveras restrita e tem um campo de ação bastante limitado.

À autoridade administrativa não compete desconsiderar 'atos dissimulados'. É caso para a esfera judicial. Se for dissimulação, não é negócio jurídico, é uma ilegalidade ou, possivelmente, um crime; ou, em linguagem técnica, é um fato típico, antijurídico e com nexo de causalidade. Ora, se é um negócio jurídico, então é um ato compatível com o ordenamento, vale dizer, está revestido pela juridicidade e, como consectário, perfeitamente apto a produzir os pertinentes efeitos a que se propõe, elidir o pagamento de um tributo, inclusive (e principalmente).

Sendo assim, a 'reserva mental' denotada por NELSON NERY JR. (1983:16 ss.), deve ser utilizada, sim, no sentido de pagar menos e de acordo com a capacidade interpretativa e intelectual em encontrar formas de escapar da incidência da voracidade do fisco. Sempre, evidentemente, em consonância com os ditames que norteiam um Estado Democrático de Direito, como é o 'estado em que, felizmente, se encontra o Brasil.

Isto porque, realmente, como expressa HUGO DE BRITO MACHADO (2003:145) "não é raro que autoridades, ainda desprovidas da consciência de que nas comunidades civilizadas a relação tributária é relação jurídica, exercitem a competência tributária, editando normas jurídicas fora dos limites estabelecidos pela lei. Não se justifica que seja, mas é na verdade assim porque quem exerce o poder tende a abusar dele."

Que sejam, pois, editadas as normas que incluam os negócios ditos indiretos como fatos geradores, ou, se se preferir, que sejam descritos na lei ordinária como fatos jurídicos tributáveis.

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Elaborado em 04.2004.

 
Marco Aurélio Paganella*
marcopaganella@adv.oabsp.org.br
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.

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- Publicado em 16/07/2004



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