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Wiliam Wagner Silva Sarandy 
Contador; Pós-Graduado em Direito Tributário pelo IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributários; Consultor de ICMS no Estado do Espírito Santo; Sócio-Diretor da SÊNIOR Consultoria e Planejamento Tributário S/S Ltda; Colaborador da FISCOSoft Editora Ltda.

Artigo - Estadual - 2003/0075

Elementos Teóricos da Hipótese de Incidência do ICMS
Wiliam Wagner Silva Sarandy*

Neste Artigo apresentamos algumas reflexões teóricas acerca do descritor da norma padrão do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte, interestadual e intermunicipal, e de Comunicação (ICMS). Utilizando-nos das significações colhidas da melhor doutrina, identificamos os dois núcleos do aspecto material da hipótese de incidência deste importante tributo dos Estados da federação, que, em geral, não recebe o devido cuidado textual pelo legislador ordinário, tornando desnecessariamente complexa a interpretação e aplicação da respectiva legislação, seja pelos profissionais da fiscalização no cumprimento dos ditames legais da administração, seja pelos próprios contribuintes quando do empreendimento de suas lícitas atividades comerciais, ou seja pelos profissionais da área contábil no exercício de suas atribuições.

Seguindo a lição de Paulo de Barros Carvalho (Curso de direito tributário. 13ª edição. São Paulo : Saraiva, 2000, p. 249-262), é no enunciado hipotético que vamos encontrar os três critérios identificadores do fato jurídico tributário, conforme a seguir expresso:

a)critério material: referente ao comportamento das pessoas físicas ou jurídicas descrito na norma jurídica tributária, representado por um verbo e seu complemento, delimitado por condições espaciais e temporais;

b)critério espacial: referente ao local onde nasce a obrigação tributária, dentro do âmbito de validade territorial da lei, sem se confundir, no entanto, com este campo, podendo apresentar três formas distintas: identificação de localidades determinadas; de áreas específicas dentro do campo de eficácia da lei tributária; ou, genericamente, coincidindo com todo o território de abrangência da lei instituidora do tributo; e

c)critério temporal: referente ao preciso instante em que se considera ocorrido o fato jurídico tributário, assinalando o nascimento de um direito subjetivo para o Estado (sujeito ativo da relação) e de um dever jurídico para o contribuinte ou responsável (sujeito passivo da relação).

De acordo com as emanações da doutrina, os denominados "fatos geradores" do ICMS, conforme tratados na legislação das diversas unidades da federação, devem estar condizentes com o que acima didaticamente individualizamos, sendo relevante notar que o nome jurídico de um tributo revela, em geral, as suas principais hipóteses materiais de incidência. Deste modo, para melhor aprofundamento do estudo da legislação do ICMS, devemos conhecer os conceitos dos termos correspondentes à nomenclatura do referido imposto:

IMPOSTO:

Nos termos do artigo 16 do Código Tributário Nacional (Lei 5.172, de 25/10/1966), "imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte". A apuração do ICMS, deste modo, satisfazendo o conceito de "imposto", não poderá estar vinculada a qualquer destinação específica a órgão, fundo, despesa ou atividade do Estado.

Sobre Operações:

A lógica de interpretação do ICMS deve pautar-se no entendimento de que seu âmbito de incidência envolve, dentre os diversos elementos de sua hipótese de incidência, a realização de "operações", como um dos cernes do seu critério material.

Na visão de José Eduardo Soares de Melo (ICMS: teoria e prática. 4ª ed. São Paulo, Dialética, 2000, p. 13), "operações configuram o verdadeiro sentido do fato juridicizado, a prática de ato jurídico como a transmissão de um direito (posse ou propriedade)" (grifos nossos).

E, com o pensamento de Alberto Xavier (apud DERZI, Misabel Abreu Machado, e COELHO, Sacha Calmon Navarro. Direito tributário aplicado: estudos e pareceres. Capítulos I e IV. Belo Horizonte, Del Rey, 1997):

"Em primeiro lugar, deve ter-se presente que a Constituição descreve a hipótese de incidência deste tributo como sendo a operação relativa à circulação em si mesma considerada. A ênfase posta no vocábulo 'operação' revela que a lei apenas pretendeu tributar os movimentos de mercadorias que sejam imputáveis a negócios jurídicos translativos da sua titularidade" (grifos nossos).

Relativas à Circulação:

De acordo com o pensamento de Paulo de Barros Carvalho (apud MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática. 4ª ed. São Paulo, Dialética, 2000, p. 16):

"Circulação é passagem das mercadorias de uma pessoa para outra, sob o manto de um título jurídico, equivalente a declarar, à sombra de um ato ou de um contrato, nominado ou inominado. Movimentação, com mudança de patrimônio".

Melhor ampliando a definição do conceito estudado, entende Roque Antonio Carrazza (ICMS. 3ª ed. São Paulo, Malheiros, 1997, p. 32-36) que:

"Este tributo, como vemos, incide sobre a realização de operações relativas à circulação de mercadorias. A lei que veicular sua hipótese de incidência só será válida se descrever uma operação relativa à circulação de mercadorias.

É bom esclarecermos, desde logo, que tal circulação só pode ser jurídica (e, não, física). A circulação jurídica pressupõe a transferência (de uma pessoa para outra) da posse ou da propriedade da mercadoria. Sem mudança da titularidade da mercadoria, não há o que falar em tributação por meio do ICMS. Esta idéia, abonada pela melhor doutrina (Souto Maior Borges, Geraldo Ataliba, Paulo de Barros Carvalho, Cléber Giardino, etc.), encontrou ressonância no próprio Supremo Tribunal Federal.

(...)

Assim, este ICMS deve ter por hipótese de incidência a operação jurídica que, praticada por comerciante, industrial ou produtor, acarrete circulação de mercadoria, isto é, a transmissão de sua titularidade" (grifos do autor).

De Mercadorias:

Como regra geral, identificamos o seguinte conceito, conforme esposado por José Eduardo Soares de Melo (ICMS: teoria e prática. 4ª ed. São Paulo, Dialética, 2000, p. 18):

"Mercadoria, tradicionalmente, é bem corpóreo da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa, segundo a ciência contábil, como é o caso do ativo permanente.

Este conceito sofreu tempero constitucional ao submeter o fornecimento de energia elétrica (coisa incorpórea) ao âmbito de incidência do ICMS, enquadrando-o no espectro mercantil (art. 155, § 3º, CF)".

E, com os esclarecimentos de Roque Antonio Carrazza (ICMS. 3ª ed. São Paulo, Malheiros, 1997, p. 37), podemos afirmar que "não é qualquer bem móvel que é mercadoria, mas só aquele que se submete à mercancia". Em outras palavras, "O bem móvel é o gênero, do qual a mercadoria é a espécie. Só é mercadoria o bem móvel objeto de mercancia, isto é, integrado ao estoque da empresa, se destina à revenda".

Resumindo, podemos expor as objetivas elucidações de Humberto Bonavides Borges (Planejamento tributário: IPI, ICMS, ISS. 5ª ed. 3ª Parte: Relevantes questões tributárias: Capítulo XXIII. São Paulo, Atlas, 1999, p. 203-204):

"O substantivo plural 'operações' - como núcleo da materialidade dessa hipótese normativa de incidência do ICMS - tem o sentido de atos ou negócios jurídicos, realizados entre pessoas, que possuem a aptidão de ultimar as conseqüências específicas à circulação de mercadorias. O elemento adjetivo 'circulação' tem a idéia de mutação dos direitos de posse ou de propriedade das mercadorias. O outro elemento adjetivo 'mercadorias', por sua vez, significa, na seara do Direito Comercial, todo bem móvel, corpóreo, fungível ou infungível, objeto de mercancia. Assim, o caráter mercantil do bem não está, absolutamente, entre os elementos que lhe são próprios, porém, na destinação que se lhe atribua." (os grifos estão no original).

Sobre Prestação de Serviços:

Por prestação de serviços podemos compreender a relação jurídica decorrente do exercício de uma atividade, mediante um contrato, verbal ou escrito, sempre referente a uma "obrigação de fazer", tendo-se de um lado o contratante (usuário dos serviços) e do outro o contratado (diretamente, o próprio prestador dos serviços, ou, indiretamente, terceiro, nos termos do contrato, à custa do prestador dos serviços), com exceção dos contratos decorrentes das relações trabalhistas.

Em busca de melhor entendimento, observando que o Direito Tributário é considerado um direito de superposição, o qual se utiliza de conceitos advindos de outros ramos, como o Direito Civil ou o Direito Empresarial, por exemplo, é necessário a definição das chamadas "obrigação de dar" e "obrigação de fazer".

Deste modo, na visão de Clóvis Bevilacqua (apud MELO, José Eduardo Soares de. Imposto sobre serviço de comunicação. São Paulo, Malheiros, 2000, p. 60-66), a primeira "consiste na entrega de uma coisa móvel ou imóvel, para a constituição de um direito real (venda, doação, etc.), a concessão de uso (empréstimo, locação) ou a restituição ao dono"; a segunda, "conquanto se definam em geral de modo negativo, são todas as prestações que não se compreendem entre as de dar, têm, na verdade, por objeto um ou mais atos, ou fatos do devedor, como trabalhos materiais ou intelectuais".

Por empresas prestadoras de serviços, portanto, podemos entender aquelas cujas atividades resultem no oferecimento do trabalho profissional, posto à disposição do usuário final, para a satisfação das suas diversas necessidades.

De Transporte:

Podemos entender, por transporte, o ato ou o efeito de conduzir ou de levar tanto bens, quanto pessoas, de um local para o outro. De todo modo, para efeito de tributação pelo ICMS, há que se ressaltar que este imposto não incide sobre a ação de transporte, simplesmente. A hipótese de incidência prevista é sobre a "prestação do serviço de transporte", ou seja, aquela ação posta in commercium, em caráter negocial, refletindo a prestação de um trabalho profissional à disposição de terceiros, mediante a respectiva contraprestação financeira.

Interestadual e Intermunicipal:

O ICMS tem definido em seu campo de incidência a realização de prestação de serviços de transporte "interestadual", entendido como aquela prestação contratada para o transporte de bens ou de pessoas localizados inicialmente em diferentes Unidades da Federação e "intermunicipal", entendido como aquela prestação contratada para o transporte de bens ou de pessoas localizados inicialmente em diferentes municípios.

À guisa de complemento, em considerando a necessária busca de melhor precisão dos signos da linguagem, especialmente para a definição das expressões utilizadas no mundo jurídico, é interessante a pertinente observação do professor Roque Antonio Carrazza (ICMS. 3ª ed. São Paulo, Malheiros, 1997, p. 87-89), respaldado por outros eminentes juristas, quando expõe que "o constituinte, nesta passagem, foi tautológico, porquanto 'transporte intermunicipal' é o mesmo que 'transporte interestadual'. Melhor teria andado acaso tivesse se limitado a aludir aos serviços de transporte intermunicipal".

De Comunicação:

Em relação à comunicação, podemos entender como o ato ou o efeito de emitir, transmitir, retransmitir e receber mensagens, através de linguagem ou de outros signos, pelos meios e técnicas apropriados.

Do mesmo modo que o exposto sobre o transporte, o ICMS não incide sobre a comunicação em si, mas sim, sobre a prestação de serviço de comunicação, ou seja, a relação jurídica decorrente da atividade, em caráter negocial, mediante, portanto, uma contraprestação financeira, pela qual o prestador fornece aos usuários do serviço condições materiais para que ocorra a transmissão e a recepção de mensagens.

Concluindo, podemos resumidamente apresentar, de modo individualizado e de acordo com os entendimentos doutrinários vistos até aqui, a identificação do descritor da norma jurídica padrão do ICMS, representado em sua hipótese de incidência conforme a seguir:

a)critério material: atos ou negócios jurídicos translativos dos direitos de posse ou de propriedade de bens móveis, fungíveis ou infungíveis, que sejam objeto de mercancia (BORGES, Humberto Bonavides. Planejamento tributário: IPI, ICMS, ISS. 5ª ed. 3ª Parte: Relevantes questões tributárias: Capítulo XXIII. São Paulo, Atlas, 1999, p. 203-205), ou atos ou negócios jurídicos relativos à prestação "onerosa" de serviços, ou seja, posta in commercium, à disposição de seus usuários;

b)critério espacial: o "estabelecimento" ou, na impossibilidade de sua determinação, o local em que tenha sido efetuada a operação ou a prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação, dentro do território estadual (MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática. 4ª ed. São Paulo, Dialética, 2000, p. 22-26); e

c)critério temporal: o momento da saída da mercadoria ou da prestação do serviço (MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática. 4ª ed. São Paulo, Dialética, 2000, p. 20-22).

 
Wiliam Wagner Silva Sarandy*
wiliam.sarandy@veloxmail.com.br

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- Publicado em 05/07/2004



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