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Kiyoshi Harada 
Jurista, com 31 obras publicadas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 20 (Ruy Barbosa Nogueira) da Academia Paulista de Letras Jurídicas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 7 (Bernardo Ribeiro de Moraes) da Academia Brasileira de Direito Tributário. Acadêmico, Titular da cadeira nº 59 (Antonio de Sampaio Dória) da Academia Paulista de Direito. Sócio fundador do escritório Harada Advogados Associados. Ex-Procurador Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.

Artigo - Municipal - 2004/0111

Imposto sobre Serviços e a noventena instituída pela EC nº 42/03
Kiyoshi Harada*

Interessante questão vem sendo suscitada pela doutrina especializada. Sustenta-se que a legislação municipal, aprovada até 31-12-03, com base na Lei Complementar nº 116, de 31-07-03, que ampliou elenco de serviços tributáveis, de 101 para 198 itens, só poderia ser aplicada, no exercício de 2004, após o decurso do prazo de 90 dias, a contar da data que haja sido publicada a lei, que ampliou o elemento nuclear do fato gerador da obrigação tributária. Essa assertiva é fundamentada na EC nº 42, de 19-12-03, publicada em 31-12-03, que acrescentou a letra 'c' ao inciso III, do art. 150 da CF, instituindo a chamada noventena, para os tributos sujeitos ao princípio da anterioridade.

Por não ser pertinente ao tema, não examinaremos a questão da inconstitucionalidade da inclusão de vários dos itens que não configuram, nem poderiam configurar serviços de qualquer natureza.

Segundo o princípio da recepção, que é um princípio de continuação, para a maioria esmagadora da doutrina, leis editadas em desconformidade com o Texto Constitucional vigente não poderão ser recepcionadas. Outrossim, leis editadas de conformidade com as normas constitucionais vigentes são recepcionadas pela ordem constitucional superveniente, salvo nos pontos contrariados pela nova ordem.

À medida em que a EC nº 42/03 em vigor, desde 31-12-03, instituiu a noventena, somente a partir de abril de 2003, o ISS referente aos novos serviços incorporados na legislação municipal poderia ser cobrado, se considerado que a respectiva legislação foi sancionada e publicada no dia 31-12-03. A noventena seria uma nova limitação ao poder de tributar.

Posto que defensável, à primeira vista, esse posicionamento sobre a ótica exclusiva do Direito Tributário, deve ser afastada a interpretação literal que conduza a Administração a um beco sem saída. É possível chegar-se a outra conclusão, mediante exame da ordem jurídica global, atento aos princípios de direito público, de sorte a evitar o impasse político-administrativo, que geraria a interpretação restrita ao campo do direito tributário. É o que faremos.

Começo por distinguir o princípio da anterioridade, da noventena instituída pela EC nº 42/03, previstos, respectivamente, nas letras 'b' e 'c' do inciso III, do art. 150 da CF, nos seguintes termos:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, e vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

III - cobrar tributos:

(...)

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

c) antes de decorridos noventa dias da data em que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;

O princípio da anterioridade configura garantia fundamental do contribuinte, protegido pela cláusula pétrea (inciso IV, do § 4º, do art. 60 da CF), porque limitador do poder tributário do Estado. Esse princípio significa que o poder impositivo em potencial do Estado, exaure-se no dia 31 de dezembro de cada ano, evitando seja o contribuinte surpreendido com novos tributos ou aumentos daqueles já existentes, no curso do exercício (do dia 1º de janeiro a 31 de dezembro). Significa que a partir de zero horas do dia 1º de janeiro o contribuinte poderá planejar a sua vida econômica para os doze meses que se seguem. Consoante já o afirmamos, a exceção que vem sendo aberta em relação a inúmeros impostos de competência impositiva da União não invalida e nem diminui o sentido desse salutar princípio, que vem de encontro à construção de um verdadeiro Estado Democrático de Direito (Direito financeiro e tributário, 12ª edição, Atlas, 2004, p. 358).

A chamada noventena não chega a ser um princípio tributário; mais se aproxima da figura de moratória genérica, a exemplo dos 'calotes constitucionais' de precatórios judiciais, com a única diferença de que aquela foi estabelecida a favor do cidadão-contribuinte e esta, contra o cidadão-credor do Estado. Em termos matemáticos há um empate.

A noventena não assegura direito algum à imutabilidade da legislação tributária material, implicando instituição de novo tributo ou sua majoração no decurso do ano do exercício fiscal, pois, em tese, quatro aumentos-surpresas poderão ocorrer. Essa questão, foi por nós exaustivamente explicada por ocasião da discussão da fracassada PEC nº 175-A/95, em trabalho coletivo enviado ao Congresso Nacional. Tanto é que a PEC nº 41/03, parcialmente convertida na EC nº 42/03, não previa a noventena em sua redação original, tendo sido incluída, posteriormente, em tumultuadas sessões onde dezenas e dezenas de substitutivos foram apresentados e aprovados de afogadilho, desfigurando por completo a proposta original. Esse fato, redundou no enxugamento daquela proposta recheada pelo Senado Federal, que resolveu aprovar a Reforma Tributária, por etapas. No momento, está sendo discutida a segunda etapa dessa Reforma, a Pec 228/04. Mais tarde virá a terceira etapa, tudo para consertar o estrago causado pelo disvirtuamento da proposta original que já não era das melhores.

A introdução dessa noventena, sem prejuízo do princípio da anterioridade, representa uma inovação do Texto Constitucional contrariando a tradição das Casas Legislativas, não habituadas a aprovar a legislação tributária com antecedência mínima de noventa dias, em relação ao exercício da cobrança. Pelo contrário, a maioria esmagadora das legislações dos três entes políticos, objetivando o aumento tributário é sancionada e publicada no último dia do ano, ou seja, no dia 31 de dezembro de cada ano. Isso já faz parte da cultura dos nossos órgãos legislativos.

Assim, é evidente que essa EC de nº 42/03, aprovada sem maiores discussões e publicada no apagar das luzes de 2003, não poderia implicar a proibição de arrecadar os tributos, a partir de 1º de janeiro de 2004, uma vez atendido o princípio da anterioridade, sob pena de criar um impasse político-administrativo incontornável. Seria o mesmo que instituir a noventena para início da execução das Leis Orçamentárias Anuais que, sabidamente, são sempre aprovadas com atraso, e na melhor das hipóteses, no último dia do prazo constitucional.

Tudo indica que o autor da noventena confundiu a segurança jurídica do contribuinte, que decorre do principio da anterioridade, com a figura da moratória, que permite ao contribuinte um prazo de carência de noventa dias para pagamento do imposto. Afinal, a lei tributária entra em vigor desde a data de sua publicação. Apenas a cobrança do tributo far-se-á a partir de noventa dias a contar do dia dessa publicação. Em outras palavras, não são devidos os tributos pelos fatos geradores ocorridos antes do decurso desse prazo. Essa noventena assemelha-se, neste particular, a um prazo de carência concedido pelas instituições bancárias, para o início de resgate das importâncias mutuadas.

O prazo de noventa dias foi introduzida pelo § 6º do art. 195 da CF em relação às contribuições sociais elencadas nesse artigo, porque o legislador constituinte originário não quis estender a elas o benefício do princípio da anterioridade. Em outras palavras, o legislador constituinte quis propiciar à União maior flexibilidade na sua majoração. Realmente, essas contribuições, por estarem fora do alcance do princípio constitucional da partilha do produto de arrecadação tributária, são as que maiores receitas propiciam à União e servem de ótimo instrumento para os programas de ajuste fiscal que, entre nós, já virou sinônimo de aumento de arrecadação tributária, jamais, diminuição de despesas. Os autores do substitutivo, que resultou nessa tal de noventena não atentaram para o fato de que a nossa tradição legislativa de aumentar tributos sempre foi a de deixar para a última hora. Esse fato deve ter conduzido ao errôneo entendimento de que o princípio da anterioridade não evita surpresas tributárias, por desconhecimento do seu conteúdo.

E mais, se tanto a EC nº 42/03, como a lei tributária municipal foram publicadas no dia 31 de dezembro de 2003, pergunta-se, qual delas entrou em vigor em primeiro lugar? E na hipótese de se considerar a vigência simultânea, qual seria a conseqüência? Em termos de direito civil, na hipótese de comoriência, por exemplo, determina-se a habilitação dos herdeiros de ambos os cônjuges. Na hipótese considerada, nenhuma dúvida pode restar que ambos os instrumentos normativos entraram em vigor ao mesmo tempo. Assim, não caberia falar em contrariedade da lei municipal em face da Emenda, nem que esta derrogou aquela. No Município de São Paulo, a legislação que incorporou os novos serviços elencados na LC nº 116/03 é representada pela Lei nº 13.701, de 24-12-03. Portanto, a citada lei obedeceu às normas constitucionais então vigentes, porém, passou a sofrer incidência da noventena introduzida pela Emenda publicada em 31-12-03, tornando, em tese, incobrável o ISS em relação aos novos serviços tributáveis por ela acrescentados.

Entretanto, a questão central a ser enfocada é que as receitas do imposto sobre serviços foram estimadas de conformidade com a legislação tributária vigente à época da elaboração da Lei Orçamentária Anual. E essa estimativa não foi feita aleatoriamente, mas, com observância das normas técnicas e legais, conforme o artigo 12 da Lei de Responsabilidade Fiscal, e, ainda, com emprego de metodologia de cálculos, considerando a evolução da arrecadação tributária nos últimos três anos e sua projeção para os dois anos seguintes àquele a que se referirem.

De fato, prescreve o art. 12 da LRF:

'Art. 12. As previsões de receita observarão as normas técnicas e legais, considerarão os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas.

§ 1º Reestimativa de receita por parte do Poder Legislativo só será admitida se comprovado erro ou omissão de ordem técnica e legal.

(...)

§ 3º O Poder Executivo de cada ente colocará à dispoção dos demais Poderes e do Ministério Público, no mínimo 30 dias antes do prazo final para encaminhamento de suas propostas orçamentárias, os estudos e estimativas das receitas para o exercício subseqüente, inclusive da corrente líquida, e as respectivas memórias de cálculo.

Como se vê, a estimativa de receita para o exercício seguinte é feita com base na realidade, não se permitindo sequer sua reestimativa pelo Poder Legislativo a não ser para corrigir erro ou omissão de ordem técnica e legal. Disso resulta na estimativa tanto quanto possível próximo da realidade financeira, possibilitando a correta fixação de despesas do exercício, para execução do plano de ação governamental. Por isso, quando o Parlamento aprova a Lei Orçamentária Anual estará aprovando, em bloco, todas as despesas fixadas (princípio da legalidade das despesas) e, por conseguinte, a política governamental.

Imagine-se que, por conta dessa noventena, o poder público tenha que paralisar parcialmente o serviço público nas mais diversas áreas de sua atribuição constitucional. Serviços essenciais seriam afetados, sem dúvida alguma. Poder-se-ia objetar, pior do que está não poderia ficar!

A verdade é que, faltando recursos financeiros previstos, aprovados e direcionados pela Lei Orçamentária Anual, não há como deixar de afetar o desempenho da Administração Pública. Na hipótese de a noventena atingir todos os impostos de determinado ente político haverá paralisação das atividades do poder público no primeiro trimestre do ano, inclusive o pagamento da folha ficará prejudicado. O binômio receita-despesa é inseparável; esta não pode ser feita sem prévia realização daquela.

Outrossim, o projeto de lei orçamentária anual é elaborado de forma compatível com o Plano Plurianual, com a Lei de Diretrizes Orçamentárias, sem prejuízo de sua conformação com as normas da Lei de Responsabilidade Fiscal, conforme prescreve o seu artº 5º:

Art. 5º - O projeto de lei orçamentária anual, elaborado de forma compatível com o plano plurianual, com a lei de diretrizes orçamentárias e com a s normas desta Lei Complementar:

I - conterá, em anexo, demonstrativo da compatibilidade da programação dos orçamentos com os objetivos e metas constantes(...)

Verifica-se, pois, que a aplicação da noventena para o início da arrecadação tributária de 2004 implicará quebra do equilíbrio orçamentário na execução da política governamental, exteriorizada na Lei Orçamentária Anual, aprovada pelo Parlamento em sintonia com o Plano Plurianual e Lei de Diretrizes Orçamentárias. Isso equivale a contrariar o principal objetivo da LRF, que é o de equilibrar as finanças públicas.

Positivamente, a noventena não pode ser aplicada em relação ao exercício de 2004, sob pena de causar 'efeito surpresa' ao ente político tributante, que não contava com essa inovação legislativa equivocada, e criar um impasse político-administrativo insuperável em prejuízo da comunidade como um todo.

São Paulo, 22 de março de 2004.

Artigo publicado no Repertório de Jurisprudência IOB, nº 8/2004, p. 310-308.

 
Kiyoshi Harada*
kiyoshi@haradaadvogados.com.br
Leia também os seguintes comentários da FISCOSoft:
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- Publicado em 17/06/2004



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