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Aline Zucchetto 
Mestranda em Direito Tributário pela PUC-SP.

Artigo - Estadual - 2003/0071

Revisitando o fenômeno da substituição tributária para frente no ICMS
Aline Zucchetto*


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Capítulo I - O fenômeno da substituição tributária

1.1. A supremacia constitucional e a classe de sujeitos passivos possíveis

Segundo a concepção analítica de estudo do fenômeno jurídico, o sistema do direito positivo é composto por níveis normativos. Cada patamar representa o fundamento de validade dos níveis inferiores, e assim as normas vão se fixando numa estrutura piramidal, na metáfora de HANS KELSEN(1).

A constituição ocupa a cúspide da pirâmide, servindo de fundamento último para as unidades normativas. Todas as regras jurídicas componentes do sistema, portanto, devem sujeitar-se aos contornos formais e materiais prescritos, implícita ou expressamente, pelo texto constitucional.

A supremacia da constituição é, assim, um valor decorrente do axioma epistemológico da hierarquia.

Transportando a idéia para o campo dos tributos, especialmente na realidade jurídico brasileira, percebe-se, então, que o legislador ordinário não é livre para construir as regras-matrizes como bem lhe aprouver: deve submeter-se aos ditames constitucionais, sejam quanto à forma ou ao conteúdo da mensagem deôntica.

A Constituição Federal de 1.988 não veiculou regras-matrizes de incidência, porém, ao conferir competência impositiva referindo-se à materialidade (no caso dos impostos, p.e.), prescrevendo os princípios constitucionais e enumerando as hipóteses de imunidade, traçou a regra-matriz possível de cada imposto.

Realmente, é possível construir, a partir do fraseado constitucional, o critério material possível, o critério temporal possível, o critério espacial possível, o critério quantitativo possível e o critério pessoal possível.

A primeira parte do artigo 155, inciso II, da Constituição da República, por exemplo, dispõe competir aos Estados e ao Distrito Federal a instituição de imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias.

Destarte, não é qualquer pessoa que poderá ser eleita como sujeito passivo da regra-matriz do "ICM" (abstraindo o "S" por questão metodológica). Mas somente aqueles que realizarem as operações relativas à circulação de mercadorias.

Numa relação de compra e venda mercantil, p.e., vendedor e adquirente manifestam a capacidade contributiva suficiente para ocuparem a posição sintática de sujeitos passivos do ICM. Ambos são, nesse caso, os destinatários constitucionais do imposto, na lição de HECTOR VILLEGAS(2), ou sujeitos passivos possíveis, conferindo aos Estados e ao Distrito Federal a possibilidade de exigir a quantia relativa ao tributo de qualquer um deles.

Destinatários constitucionais do ICM, ou, mais precisamente, sujeitos passivos possíveis do ICM são os sujeitos da oração realizar operações relativas à circulação de mercadorias.

Em outras palavras, a classe de sujeitos passivos possíveis do ICM está circunscrita àqueles que realizarem operações relativas à circulação de mercadorias, motivo pelo qual o imposto somente deve onerar o patrimônio de referidos sujeitos.

Essa é a idéia subjacente ao artigo 121 do Código Tributário Nacional, quando dispõe que contribuinte é o sujeito que mantém relação pessoal e direta com o "fato gerador".

Para os objetivos deste ensaio, o termo contribuinte será utilizado como o sujeito passivo da regra-matriz de incidência do imposto. Deve ser eleito dentre os sujeitos passivos possíveis ou destinatários constitucionais do tributo.

Assim, o contribuinte do ICM deverá ser aquele que realizar a operação relativa à circulação de mercadorias.

Os Estados e o Distrito Federal, ao instituírem o ICM, não podem eleger como sujeito passivo da regra-matriz de incidência, pessoa diversa do contribuinte, sob pena de invalidade da norma jurídica(3).

Vindo a incidir sobre a realização de operações relativas à circulação de mercadoria, o sujeito passivo deverá ser o contribuinte, vale dizer, o sujeito do verbo realizar operações.

1.2. A substituição tributária

O artigo 121 do Código Tributário Nacional prescreve que os sujeitos passivos são classificados em contribuintes e responsáveis.

Contribuinte, vimos, é a pessoa que realiza o verbo denotado pelo critério material e, portanto, é o sujeito passivo da regra-matriz de incidência tributária, por força do princípio da capacidade contributiva(4).

Responsável, por outro lado, na dicção do Código, é a pessoa que não pertence à classe dos contribuintes, mas foi eleito pela lei como sujeito passivo.

Pois bem, uma das espécies de responsabilidade é a substituição tributária, que ocorre quando o legislador lança mão de uma outra norma jurídica para obrigar determinada pessoa, diversa do contribuinte, para auxiliar no recolhimento do tributo devido.

Persiste a regra-matriz de incidência tendo por sujeito passivo a pessoa que realizou o fato típico, vale dizer, contribuinte. Porém, em função do princípio da praticabilidade, com o objetivo de facilitar a arrecadação e a fiscalização, o Estado relaciona-se com pessoa diversa, obrigando-a a arrecadar o valor relativo ao tributo. Essa é a hipótese da substituição tributária.

Tenha-se como exemplo a retenção do imposto sobre a renda na fonte, nítido caso de substituição tributária. O empregado aufere rendimentos quando recebe seu salário. Pratica o fato jurídico tributário e, portanto, ocupa o espaço de sujeito passivo da relação juridico-tributária, pois a regra-matriz do IRPF prescreve que o sujeito passivo é a pessoa física que aufere renda.

Ocorre que, nessa hipótese, não é o empregado que pratica o auto-lançamento, recolhendo os valores para a União.

É o empregador que, ao pagar o salário ao empregado, desconta o valor relativo ao IRPF e repassa aos cofres da União, conferindo ao empregado a quantia remanescente.

Percebe-se que o sujeito passivo da regra-matriz de incidência é o empregado, pois, repita-se, além de realizar o fato típico, tem seu patrimônio expropriado em razão da cobrança do tributo.

O empregador, como substituto, não paga tributo, pois não tem seu patrimônio expropriado nem auferiu renda. Sua obrigação reside num facere, consubstanciado no dever jurídico de descontar o valor do IRPF do salário do empregado e repassar à União, frustrando possíveis atos de sonegação por parte do empregado, além de facilitar a fiscalização.

Duas normas jurídicas estão presentes nesse contexto:

a) a primeira norma é a regra-matriz de incidência, composta da seguinte forma: se alguém, pessoa física, auferir renda, decorrente do vínculo empregatício, ao final do mês, no território brasileiro, então esse alguém fica obrigado a recolher à União o imposto sobre a renda calculado com base em tabela progressiva, até o final do mês subseqüente; e,

b) a segunda é uma regra de direito tributário, porém, não regra-matriz de incidência, tendo a seguinte conformação: se o empregador realizar o pagamento de salário superior a R$ 1.058,00 para seu empregado, no território brasileiro, então fica obrigado a descontar a parcela relativa à Tabela de Incidência do imposto sobre a renda e repassar aos cofres da União no prazo fixado em lei.

Frise-se: o empregado continua sendo o sujeito passivo da regra-matriz de incidência, sendo obrigado a suportar que lhe seja retirado o valor relativo ao tributo. O empregado é o contribuinte. Daí porque o regime do substituto é o mesmo do substituído. A compreensão do fenômeno da substituição como a construção de outra regra jurídica diversa da regra-matriz de incidência facilita explicar a identidade de regimes jurídicos.

PAULO DE BARROS CARVALHO(5) compreende que o substituto é sujeito passivo da regra-matriz de incidência. Porém, entende difícil manter o contribuinte fora do contexto. São as seguintes suas palavras:

É preciso dizer que não se perde de vista o substituído. Ainda que não seja compelido ao pagamento do tributo, nem a proceder ao implemento dos deveres instrumentais que a ocorrência suscita, tudo isso a cargo do substituto, mesmo assim permanece a distância, como importante fonte de referência para o esclarecimento de aspectos que dizem com o nascimento, a vida e a extinção da obrigação tributária. Esta aí a origem do princípio segundo o qual o regime jurídico da substituição é o do substituído, não o do substituto. Se aquele primeiro for imune ou protegido por isenção, este último exercitará os efeitos correspondentes (...)

Com respeito ao mestre, filiamo-nos ao pensamento de LUIZ CÉSAR SOUZA DE QUEIROZ(6), entrevendo o substituto como sujeito passivo de uma norma jurídica referente a um dever instrumental e o substituído como sujeito passivo da regra-matriz de incidência tributária, contribuinte, portanto.

1.3. Critérios jurídicos para distinguir contribuinte de substituto

De acordo com a premissas adotadas, pode-se afirmar que contribuinte é o sujeito que realiza o fato típico tributário, ocupando a posição sintática de sujeito do verbo descrito no critério material do antecedente da regra-matriz e, portanto, sujeito passivo da relação jurídico-tributária.

Substituto é sujeito passivo de norma jurídica de cunho instrumental, na medida em que serve como agente meramente arrecadador, de importância transcendental para facilitar o mecanismo da percepção dos valores relativos aos tributos.

Desse modo, importa frisar que o contribuinte tem seu patrimônio expropriado pela percussão tributária. Sua prestação reside num dare. Já o substituto nada tem de pagar. Sua obrigação tem por objeto um facere, consubstanciado na realização de um desconto e remessa do dinheiro para o sujeito ativo.

A partir desses critérios, fica fácil distinguir o contribuinte do substituto, e, portanto, quando estamos diante de uma regra-matriz de incidência ou de uma norma jurídica que fixa um dever instrumental.

Recolhidos esses instrumentos, analisemos, a partir do próximo tópico, a denominada substituição tributária para frente no ICMS.

Capítulo II - Análise da denominada "Substituição tributária para frente no ICMS"

2.1. Exame do artigo 150, §7º, da, CRFB/88, veiculado pela EC nº 3/93

A Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1.993, inseriu ao artigo 150 da Constituição da República o parágrafo sétimo, com a seguinte redação:

Art. 150 (...)

(...)

§7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

ROQUE CARRAZZA sustenta que o artigo 150, §7º da Carta Constitucional cria condições para que a lei tribute fatos que ainda não ocorreram e que, em tese, podem jamais vir a existir. Argumenta que o dispositivo pretende cobrar antecipadamente o tributo que talvez possa ser devido no futuro(7).

Conclui seu raciocínio posicionando-se pela inconstitucionalidade do artigo supramencionado, porquanto, nos seus dizeres, o Estatuto do Contribuinte, plasmado na Constituição, veda a tributação de fatos futuros. Os princípios da segurança jurídica, legalidade e tipicidade da tributação restariam violados com a adoção de tal expediente. Lembra que referidos primados consubstanciam claúsulas pétreas e, nesse sentido, não poderiam ser maculados sequer por emenda à Constituição.

LUIZ CÉSAR SOUZA DE QUEIROZ(8), após construir seu modelo fundado na perspectiva analítica, compreende, da mesma forma, que a EC 3/93 possibilita a cobrança de imposto ou contribuição antes da ocorrência do fato jurídico tributário. Em outras palavras, a substituição tributária para frente pretende tributar fatos futuros, antecipando o pagamento do valor relativo ao imposto ou contribuição.

Assim como o mestre CARRAZZA, o Professor SOUZA DE QUEIROZ também sustenta a inconstitucionalidade da EC 3/93:

Ora, a 'Emenda nº 3/93, ao 'possibilitar' que uma lei exija de alguém chamado de 'responsável' o pagamento de um imposto ou contribuição antes de ocorrer o 'fato gerador', afronta o Princípio Constitucional da Capacidade Contributiva. Pois, somente com a efetiva, real, concreta, ocorrência do fato jurídico tributário no mundo fenomênico é que se configura a capacidade contributiva por parte de alguém. (...)

Não há dúvidas de que se trata de ficção e não de presunção. Ora, obrigar alguém a pagar um imposto (efeito), em decorrência de se imaginar que um fato possa ou não ocorrer no futuro, caracteriza tributação com base em fato jurídico tributário fictício. (9)

Em linhas gerais, a doutrina fixou a compreensão de que a EC 3/93 faculta ao legislador ordinário tributar fatos futuros, que ainda estão por vir, fatos presumidos ou fictícios, sustentando tratar-se de antecipação do pagamento de tributo que será devido apenas no futuro, se, e somente se, vier a ocorrer o fato jurídico tributário presumido ou fictício.

Nessa linha de pensamento incluem-se Geraldo Ataliba(10), Hugo de Brito Machado(11) e José Eduardo Soares de Melo(12).

Todavia, afirmar que a substituição tributária para frente possibilita a tributação de fatos futuros, exigindo a antecipação do pagamento do imposto ou contribuição, faz sentido apenas no plano pré-jurídico, vale dizer, no momento das especulações políticas, anteriores, portanto, à ponência das normas no sistema.

Por razões de praticidade e eficiência da tributação, o político manifestou sua vontade de antecipar o pagamento do tributo, imaginando que o fato jurídico ocorrerá no futuro.

Com razão o Professor ROQUE ANTONIO CARRAZZA, portanto, quando sustenta que na substituição tributária "para frente" parte-se do pressuposto de que o fato imponível ocorrerá no futuro e que, portanto, é válida a cobrança antecipada do tributo (ainda mais quando há fundados receios de que o realizador deste fato futuro praticará evasão fiscal) (13).

É exatamente o que ocorre com o ICM: o legislador, por receio de que os integrantes da cadeia de circulação de mercadorias pratiquem a sonegação, e imaginando que os fatos jurídicos tendentes a transportar o produto ao consumidor final irão acontecer, pretende construir normas jurídicas que possibilitem cobrar do agente inicial do ciclo, o valor relativo ao imposto que seria exigido de todos os integrantes da corrente econômica.

Nesse momento - plano pré-jurídico - é viável sustentar que o legislador pretende tributar fatos futuros, fictícios, imaginativos, presumidos ou qualquer outro adjetivo que se lhe pretenda apor, afeiçoando-o à futurologia.

Mas tenha-se em mente, nas palavras do Professor PAULO DE BARROS CARVALHO, que estamos diante de algo que se opera em intervalo meramente político, quando o legislador prepara sua decisão e a norma ainda não logrou entrar no sistema(14).

Com apoio nesses ensinamentos, os raciocínios que se pretendem jurídicos, porém fundados em dados ocorridos em momento pré-jurídico, nada tem de juridicidade (na acepção restrita de ciência dogmática), sendo insustentáveis diante de uma Dogmática analítica.

Pois bem, terminado o trabalho legislativo e inserido no sistema o texto do direito positivo, veiculando as unidades enunciativas, a construção das normas jurídicas deve partir de concepções fundadas na lógica jurídica, pela qual a estrutura sintática de uma regra apresenta a compostura de um juízo hipotético-condicional, vale dizer, dado um antecedente, deve ser o conseqüente.

E o estudo da fenomenologia da incidência das normas jurídicas demonstrará que a relação jurídico-tributária é eficácia jurídica de um fato jurídico tributário, motivo pelo qual ao pretender-se cobrar um valor a título de tributo, o que se faz no bojo de um vínculo obrigacional, é imperativo lógico concluir que ocorreu um fato jurídico tributário.

Pretende-se comprovar, nas linhas seguintes, que, no episódio da substituição tributária para frente, não há que se falar, no plano estritamente jurídico, de fato jurídico presumido, fictício, futuro etc.

O fato jurídico tributário ocorre, projetando seus efeitos com a instalação da relação jurídico-tributária, na qual o sujeito obrigado a recolher certa soma de dinheiro a título de tributo é o contribuinte. Realizado o pagamento, extingue-se o crédito tributário, afastando qualquer possibilidade de existir a denominada antecipação do pagamento devido por fato futuro.

2.2. A fenomenologia da incidência e o falso problema da tributação de fato futuro ou fictício

PONTES DE MIRANDA compreende que a regra jurídica prevê em seu antecedente um suporte fático (abstrato) e, no conseqüente, efeitos jurídicos (abstratos). A finalidade da regra jurídica é incidir sobre o suporte fático (concreto), fazendo ingressar no mundo do direito o fato jurídico, e, por conseguinte, sua eficácia jurídica, a relação jurídica.

Nesse sentido, leciona ser essencial a todo estudo sério do direito considerar-se, em ordem, a) a elaboração da regra jurídica (fato político), b) a regra jurídica (fato criado no mundo jurídico), c) o suporte fáctico (abstrato) a que ela se refere, d) a incidência quando o suporte fáctico (concreto) ocorre, e) o fato jurídico, que daí resulta, f) a eficácia do fato jurídico, isto é, as relações jurídicas e mais efeitos dos fatos jurídicos. (15)

A relação jurídica é eficácia do fato jurídico. A relação é, portanto, posterius, com relação ao fato; e este é um prius. Logo, não há relação jurídica sem fato jurídico. E só há fato jurídico se houver, previamente, regra jurídica que incida sobre o suporte fático (concreto).

PAULO DE BARROS CARVALHO, adotando as categorias semióticas para descrever o fenômeno jurídico, ensina que todas as normas jurídicas têm a mesma estrutura lógica, e, portanto, a incidência das regras tributárias se dá de igual maneira como qualquer outra norma jurídica. (16)

Descrevendo o caminho da incidência, o autor preleciona que a norma instituidora do tributo - regra-matriz de incidência - é norma jurídica geral e abstrata, e, portanto, em seu antecedente está descrito um conjunto de elementos identificadores de um fato lícito, que, se e quando ocorrido, implica o conseqüente, no qual está previsto um vínculo obrigacional relacionando credor e devedor em torno de uma prestação pecuniária.

No plano factual, se ocorrer o evento, que é o acontecimento no mundo da "realidade natural", o agente competente pela aplicação da regra geral e abstrata realizará a incidência, descrevendo, em linguagem jurídica, o evento ocorrido, construindo o fato jurídico tributário e, pela implicação normativa, sua eficácia jurídica, ou seja, a relação jurídico-tributária.

Fato jurídico tributário e relação jurídico-tributária são componentes da norma jurídica individual e concreta. Aquele ocupa a região sintática de antecedente; esta, o conseqüente.

Como se vê, qualquer que seja a teoria explicativa da incidência e aplicação das regras jurídicas, é evidente que não há possibilidade lógica de haver relação jurídica decorrente de fato jurídico futuro ou fictício. Toda a relação jurídica, vimos, decorre de um fato jurídico, o qual, por sua vez, nasce da incidência da regra geral e abstrata sobre o evento ou suporte fático.

Consideremos, então, as regras jurídicas gerais e abstratas que completam o perfil da denominada substituição tributária para frente no ICM, a fim de construir-se o fato jurídico suficiente para instalar a obrigação tributária e, daí por diante, esclarecer sobre sua invalidade em face da Constituição da República.

Sabemos que a EC nº 3/93 pretendeu outorgar validade às normas jurídicas gerais e abstratas que construíram a substituição tributária para frente.

A Lei Complementar nº 87/96, por seu turno, em seu artigo 8º, veicula enunciados que deverão nortear o legislador estadual na construção da base de cálculo, nas hipóteses da mencionada substituição.

No plano da legislação ordinária, veículo próprio para a instituição da regra-matriz de incidência tributária, considere-se, como exemplo, a Lei paulista nº 6.374/89.

Em seu artigo 1º, dispõe incidir o ICM sobre as operações relativas à circulação de mercadorias. O artigo 2º, I, enuncia o critério temporal da regra-matriz do ICM como a saída das mercadorias do estabelecimento. O critério espacial é o território do Estado de São Paulo.

Já o artigo 24 prescreve que a base de cálculo será, em linhas gerais, o valor da operação. A alíquota, nas operações internas, é 18% (dezoito por cento). O sujeito ativo é o Estado de São Paulo. E o contribuinte, a teor do artigo 7º, é a pessoa física ou jurídica que realize a operação relativa à circulação de mercadorias.

A partir dos enunciados transcritos acima, é possível construir a regra-matriz do ICM paulista com a seguinte conformação: Se determinada pessoa, jurídica ou física, realizar operações relativas à circulação de mercadorias, no Estado de São Paulo, considerando a saída das mercadorias do estabelecimento como momento de conclusão da operação, então a pessoa que realizar a operação fica obrigada a recolher para o Estado de São Paulo a quantia resultante da multiplicação da alíquota (18%) pelo valor da operação, devendo ser paga a quantia até a data prescrita.

Suponha-se, então, que um fabricante de cigarros, com estabelecimento produtor no Estado de São Paulo, realize a venda de inúmeros maços para um distribuidor situado no mesmo Estado. O preço unitário dos maços é de R$ 0,30 (trinta centavos de real).

Realizada a operação com a saída das mercadorias do estabelecimento produtor, o contribuinte tem de apressar-se para comunicar ao Fiscal estadual, mediante guia própria (GIA), que ocorreu a operação e recolher o valor atinente ao tributo.

O fabricante opera a incidência da regra-matriz, aplicando-a, produzindo a norma individual e concreta: dado que, em 29 de janeiro de 2.003, o fabricante de cigarros realizou a venda de 50 (cinqüenta) maços de cigarro, ao preço unitário de R$ 0,30 (trinta centavos de real), no Estado de São Paulo, então referido fabricante está obrigado a pagar ao Estado de São Paulo o valor de R$ 2,70 (dois reais e setenta centavos), até o dia 28 de fevereiro de 2.003.

Nesse episódio, não há dúvida de que o fabricante de cigarro é contribuinte, ou seja, sujeito passivo de uma norma jurídica instituidora de tributo - regra-matriz de incidência, portanto.

Porém, no Estado de São Paulo, o fabricante de cigarro, além de ser obrigado a recolher o valor do ICM incidente sobre a operação que efetivamente realizou, é denominado responsável por substituição, atribuindo-lhe a lei a obrigação de pagar o ICM incidente sobre as operações subseqüentes, até o consumidor final. Eis a substituição tributária para frente.

E como resultado, o fabricante vê-se obrigado a recolher aos cofres estaduais, às suas próprias expensas, dado que é de seu próprio patrimônio que será retirado o valor pecuniário, a quantia referente à aplicação da alíquota de 18%, nas operações internas, sobre uma base de cálculo que, de regra, será a somatória do valor do maço efetivamente praticado, acrescido dos fretes, seguros etc., além da margem de lucro do último agente da cadeia de circulação do bem, antes, evidentemente, do consumidor final.

A obrigação de recolher um valor pecuniário encontra-se no interior de uma relação jurídica, conectando o fabricante de cigarro - sujeito passivo - ao Estado de São Paulo - sujeito ativo.

Demonstramos que toda a relação jurídica é eficácia de um fato jurídico, antecedente de norma individual e concreta. Assim, não há relação sem fato jurídico.

Porém, no caso sob nossos cuidados, qual será o fato que dá origem à relação que obriga o fabricante de cigarro a recolher um determinado valor, decorrente da aplicação da alíquota de 18% sobre uma base de cálculo estimada pela lei, e que, sem sombra de dúvida, é muito maior que o preço efetivamente praticado pelo próprio fabricante?

Afaste-se a tese do fato jurídico futuro ou fictício, pois toda a relação advém de fato jurídico prescrito no antecedente de norma individual e concreta.

Sobremais, todo o fato jurídico é fictício, na medida em que, vertido em linguagem prescritiva, pertencendo, dessa forma, ao plano da realidade jurídica, nenhum fato jurídico coincide com a realidade natural.

A resposta não pode ser outra: o fato que dá origem à relação tributária é a própria operação relativa à circulação de mercadorias que põe no comércio os maços de cigarro.

Realmente, se não houvesse a primeira operação de venda dos maços de cigarro, não existiria a obrigação de recolher o ICM sobre base de cálculo estimada.

Assim, nesse exemplo, a regra jurídica geral e abstrata terá a seguinte compostura: Se o fabricante de cigarro vender maços de cigarro para o distribuidor (...), então será obrigado a recolher, além do "ICM próprio", o valor referente à aplicação de 18% sobre uma base de cálculo estimada.

Imagine-se, agora, que a base de cálculo estimada seja de R$ 2,00 (dois reais) por maço.

Ocorrido o evento (acontecimento factual), consubstanciado na realização da venda de 50 (cinqüenta) maços de cigarro a R$ 0,30 (trinta centavos de real) a unidade, o fabricante de cigarro também deverá informar ao Estado de São Paulo que recolherá uma determinada soma de dinheiro.

A construção da norma jurídica individual e concreta, entretanto, não tomará como paradigma os enunciados do evento tributário, mas, em função da lei impor uma base de cálculo estimada, referido valor deverá ser considerado para a composição do fato jurídico tributário e da relação jurídico-tributária.

Em face do exposto, a norma jurídica individual e concreta deve ser produzida com a seguinte textura: dado que o fabricante de cigarro realizou a venda de 50 (cinqüenta) maços de cigarro (...), então deverá recolher ao Estado o valor de R$ 18,00 (dezoito reais).

O exemplo foi longo mas útil para demonstrar, com clareza, que, no fenômeno da denominada substituição tributária para frente no ICM, longe de tributar fatos futuros, assertiva de cunho nitidamente pré-jurídico, a regra jurídica colhe o fato da realização de operações relativas à circulação de mercadoria, para obrigar o sujeito passivo a recolher determinada soma de dinheiro aos cofres públicos.

A norma jurídica da substituição tributária para frente é regra-matriz de incidência, i.é., norma que institui tributo. Sua hipótese prevê critérios de identificação de um fato lícito (fabricante de cigarro, distribuidor de gasolina, álcool carburante, montadora de automóvel ou fabricante de refrigerantes ou de cervejas que realizarem operações de circulação de mercadorias), ao passo que o conseqüente vincula sujeito ativo e passivo ao derredor de uma prestação pecuniária, subsumindo-se à definição de tributo construída a partir da Constituição e prescrita pelo artigo 3º do CTN.

O fabricante, importador ou arrematante de cigarro é contribuinte, pois ocupa a posição sintática de sujeito passivo de regra-matriz de incidência, motivo pelo qual o pagamento do tributo devido corre às suas próprias custas.

Em conclusão: a venda de cigarro pelo fabricante, importador ou arrematante, p.e., sofre a incidência de duas regras-matrizes, em razão da ocorrência do evento tributário, implicando a construção de duas normas individuais e concretas. O mesmo fato jurídico tributário - "fabricante de cigarro deu saída de mercadorias" - gera duas relações distintas: (i) a de pagar o ICM "próprio", i.é., construído a partir do evento (lê-se: livros, contratos e notas fiscais); e, (ii) o de pagar o ICM substituição para frente, desvinculado do acontecimento.

2.3. A denominada "Substituição tributária para frente no ICMS" não é hipótese de substituição tributária

Firmou-se a premissa de que a substituição tributária tem espaço quando determinada pessoa, diversa do contribuinte, é eleita como sujeito passivo de norma jurídica instituidora de dever instrumental, obrigando-o à retenção de parcela correspondente ao tributo devido pelo contribuinte, e ato contínuo, entregar referida quantia ao sujeito ativo.

Na substituição tributária para frente no ICM, o denominado substituto não é obrigado a reter parcelas do patrimônio de ninguém. É compelido a entregar dinheiro aos cofres públicos, retirando-o de seu próprio patrimônio, em virtude de ter praticado o fato lícito de realizar operações relativas à circulação de mercadorias.

Dessarte, a substituição tributária para frente no ICM não é hipótese de responsabilidade por substituição a qual alude, em termos genéricos, o artigo 128 do CTN.

O Professor ROQUE ANTONIO CARRAZZA(17), partindo de diferentes premissas, chega à mesma conclusão.

2.4. Sobre a inconstitucionalidade da denominada "Substituição tributária para frente no ICMS"

Procurou-se demonstrar que a denominada substituição tributária para frente no ICMS não opera tributação de fato futuro ou fictício, mas construção de outra regra-matriz de incidência.

Referida norma prevê em seu antecedente um conjunto de elementos identificadores de uma classe estreita de sujeitos passivos, que realizam operações relativas à circulação de mercadorias em determinado território. O conseqüente da norma da substituição para frente é composto por um vínculo obrigacional, relacionando a mesma classe de sujeitos passivos com o sujeito ativo, tendo por núcleo uma prestação pecuniária, cujo valor é resultante da aplicação de determinada alíquota sobre uma base de cálculo estimada, vale dizer, não correspondente ao evento tributário (acontecimento factual).

Como se vê, a substituição tributária para frente no ICM implica a construção de uma regra-matriz de incidência dissociada do evento tributário (acontecimento factual).

A norma individual e concreta referente à substituição tributária para frente no ICM apresentará critérios que não corresponderão ao negócio jurídico efetivamente celebrado pelas partes contratantes.

Enquanto o contrato, as notas e os livros fiscais denotarem que a venda de cigarros foi efetuada por R$ 0,30 (trinta centavos de real) por unidade, para continuar com o exemplo suscitado, o fato jurídico tributário e a relação jurídico-tributária da norma individual e concreta da substituição apontará para um negócio jurídico efetuado por R$ 2,00 (dois reais) a unidade.

Sabe-se, porém, que os fatos jurídicos construídos em dissonância com os eventos tributários que lhe servem de paradigma - comprovados com os documentos que o direito estabelece - cedem espaço à realidade em função do valor "verdade material". É questão de prova. De qualquer modo, a presunção relativa da validade de norma individual e concreta é ilidida com a linguagem comprobatória de que o acontecimento deu-se em outros termos.

Sucede que, no episódio da substituição tributária para frente no ICM, a lei determina que o fato jurídico tributário seja dissonante do acontecimento factual, pouco importando a "realidade" do negócio jurídico praticado.

Sobremais, a própria Emenda Constitucional nº 3/93 confere prerrogativa para que a lei assim determine.

A EC nº 3/93, portanto, não pretende legitimar a tributação de fato futuro, mas possibilitar a construção de um fato jurídico tributário dissonante do evento que lhe subjaz.

O expediente legislativo, ainda que fundado nos valores praticidade, livre concorrência, controle da evasão etc., é manifestamente inconstitucional, por violação ao princípio da capacidade contributiva.

O primado da capacidade contributiva é um valor. Logo, sua definição e, por conseguinte, seu campo de extensão e aplicabilidade, depende de ingentes esforços interpretativos, fundando-se, sempre, no texto da Constituição da República.

A Dogmática do direito tributário aponta alguns critérios objetivos para que se possa trabalhar com o princípio da capacidade contributiva. Assim, o valor é dividido em capacidade contributiva objetiva e capacidade contributiva subjetiva.

Em seu colorido objetivo, o valor dirige-se para a atividade legislativa, impossibilitando a tributação de fatos que não denotem riqueza(18).

Sob o aspecto subjetivo, manifesta-se em diversos sentidos: (i) conferir que o contribuinte do imposto seja o sujeito do verbo denotado pelo critério material da hipótese tributária; (ii) para medir a intensidade individual da capacidade contributiva, e, por conseguinte, da carga tributária; e, (iii) para assegurar que a norma individual e concreta esteja fundamentada nas provas constitutivas do ato ou negócio jurídico que lhe é subjacente.

Em outras palavras, o primado da capacidade contributiva, especialmente em seu viés subjetivo ou relativo, aponta para a necessária convergência quali-quantitativa entre evento, ou acontecimento "real", retido como simples fato com a linguagem das provas constitutivas do negócio jurídico, e o binômio "fato jurídico tributário - relação jurídico-tributária".

O fato jurídico tributário e a relação jurídico-tributária devem conter os mesmos critérios quantitativos e qualitativos do acontecimento.

Desse modo, se o evento consubstancia-se em "auferir renda no valor de R$ 5.000,00 (cinco mil reais)", o binômio fato-relação deve retratar essa realidade, obrigando o contribuinte a pagar o imposto sobre a renda calculado sobre o valor de R$ 5.000,00 (cinco mil reais).

No fenômeno da denominada substituição tributária para frente no ICM, como demonstramos, os contribuintes são obrigados a recolher o valor do imposto calculado sobre uma base de cálculo estimada, dissonante, portanto, da "realidade", i.é., das provas constitutivas do acontecimento, motivo pelo qual referido expediente viola o princípio da capacidade contributiva.

O preceito, sabemos todos, é um direito individual dos contribuintes, cláusula pétrea, portanto, a teor do artigo 60, §4º, IV, da Constituição Federal de 1.988, incontrastável até por emenda à constituição.

Nesses termos, a EC nº 3/93, ao possibilitar que a norma individual e concreta - construída pela linguagem jurídica do lançamento ou do auto-lançamento - seja dissonante da riqueza plasmada no evento ou acontecimento - realidade construída pela linguagem dos livros fiscais, notas, contratos - fere o princípio da capacidade contributiva, sob nossa perspectiva de conhecimento do fenômeno jurídico.

É falso argumentar que a "cláusula da restituição" conferiria validade ao regime da substituição tributária para frente. A validade de emenda constitucional é aferida em função do procedimento adotado para inseri-la no sistema e da compatibilidade entre a mensagem veiculada e os denominados "princípios sensíveis", constantes do artigo 60, §4º da Carta Magna.

Também não prospera o entendimento de que o artigo 34, §9º, do ADCT, ao prescrever o regime de substituição tributária para frente e para trás na energia elétrica, teria permitido a cobrança de tributos sem apoio no evento ou acontecimento. Afinal, a adoção do princípio da capacidade contributiva implica reconhecer a necessária convergência quali-quantitativa entre evento ou acontecimento (transformado em fato pelas provas) e o binômio fato jurídico e relação jurídica. A norma inserta no artigo 34, §9º, do ADCT, é exceção. Assim, quando o objeto da prestação for a energia elétrica, é válido lançar mão do regime da substituição tributária para frente, sendo inconstitucional para demais produtos.

Por outro lado, a denominada substituição tributária para frente no ICM não viola o primado da reserva legal: existe lei prevendo os critérios de construção da regra-matriz de incidência. Tampouco é problema de tipicidade, visto que a lei é composta por todos os critérios necessários à produção do mínimo deôntico e, sua aplicação faz-se em função da ocorrência do fato típico, seja a locução compreendida como evento, retido como fato pela linguagem das provas, ou como fato jurídico tributário.

Também não há problema de competência para a expedição de normas de imposição tributária. A norma geral e abstrata - regra-matriz de incidência - da substituição tributária para frente no ICM, por exemplo, elege como hipótese tributária o fato de determinados contribuintes realizarem operações relativas à circulação de mercadorias, inserindo-se, portanto, dentro do campo competencial reservado aos Estados e ao Distrito Federal.

2.5. As decisões do Supremo Tribunal Federal

No Recurso Especial nº 213.396-5(19), proveniente de São Paulo, o Supremo Tribunal Federal enfrentou a questão da substituição tributária para frente no ICM, cuja ementa foi assim redigida:

TRIBUTÁRIO. ICMS. ESTADO DE SÃO PAULO. COMÉRCIO DE VEÍCULOS NOVOS. ART. 155, §2º, XII, B, DA CF/88. CONVÊNIOS ICM Nº 66/88 (ART. 25) E ICMS Nº 107/89. ART. 8º, INC. XIII E §4º, DA LEI PAULISTA Nº 6.374/89.

O regime da substituição tributária, referente ao ICM, já se achava previsto no Decreto-lei nº 406/68 (art. 128 do CTN e art. 6º , §§3º e 4º, do mencionado decreto-lei), normas recebidas pela Carta de 1.988, não se podendo falar, nesse ponto, em omissão legislativa capaz de autorizar o exercício, pelos Estados, por meio do Convênio ICM nº 66/88, da competência prevista no art. 34, §8º, do ADCT/88.

Essa circunstância, entretanto, não inviabiliza o instituto que, relativamente a veículos novos, foi instituído pela Lei paulista nº 6.374/89 (dispositivos indicados) e pelo Convênio ICMS nº 107/89, destinado não a suprir omissão legislativa, mas a atender à exigência prevista no art. 6º, §4º, do referido Decreto-lei nº 406/68, em face da diversidade de estados aos quais o referido regime foi estendido, no que concerne aos mencionados bens.

A responsabilidade, como substituto, no caso, foi imposta, por lei, como medida de política fiscal, autorizada pela Constituição, não havendo que se falar em exigência tributária despida de fato gerador.

Acórdão que se afastou desse entendimento.

Recurso conhecido e provido.

Nessa oportunidade, o Supremo Tribunal Federal, por maioria, vencidos os Ministros Carlos Velloso, Marco Aurélio e Sepúlveda Pertence, decidiu pela constitucionalidade da denominada substituição tributária para frente no ICM.

O Ministro Ilmar Galvão, relator do recurso, afastou o argumento de violação aos princípios da legalidade e tipicidade, reserva de competência, não-cumulatividade, proibição do confisco e capacidade contributiva.

Realmente, e como já se fez breve referência, não há malferimento à legalidade - e a seu corolário lógico da tipicidade - nem aos princípios da não-cumulatividade e vedação de confisco.

A questão reside na capacidade contributiva.

Nesse aspecto, o Min. Ilmar Galvão sustenta não ter havido violação ao princípio porquanto, no ICMS, imposto indireto, a capacidade econômica aferida é a do consumidor final e não a manifestada pelo contribuinte.

É difícil sustentar que, no ICM, o primado da capacidade contributiva estaria relacionado com o consumidor final, porquanto é sabido e ressabido que o consumidor final não paga tributo. Paga preço. A diferença é fundamental. O contribuinte do ICM é a pessoa que realiza a operação de circulação de mercadorias. Nesse sentido, o princípio volta-se para mensurar a capacidade econômica do contribuinte e não do consumidor. O fato jurídico tributário, bem como a relação jurídica, devem espelhar, então, os negócios jurídicos praticados, especialmente quanto à sua manifestação econômica.

O Supremo Tribunal Federal tem seguido a orientação fixada no leading case cuja ementa foi transcrita, forte na possibilidade de tributar-se "fatos futuros" ou de "antecipar-se o pagamento de tributo devido no futuro". Esperamos que os novos argumentos construídos neste trabalho, especialmente sobre a impossibilidade lógica de conceber-se "tributação por fato futuro" ou "antecipação de pagamento devido no futuro", possa provocar algum debate e, no futuro, ver-se reconhecida a invalidade do regime de substituição tributária para frente.

NOTAS

(1) Teoria Pura do Direito, trad. João Batista Machado, 5ª edição, São Paulo: Martins Fontes, 1996, p. 246.

(2) apud, ATALIBA, Geraldo e BARRETO¸ Aires F., Substituição e Responsabilidade tributária, RDT nº 49, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1989, p. 73.

(3) Roque Antonio CARRAZZA. ICMS, 7ª edição, São Paulo, Malheiros, 2001, p. 209 e 210.

(4) Luiz César Souza de QUEIROZ. Sujeição passiva tributária, 1ª edição, Rio de Janeiro, Forense, 1988, p. 180.

(5) Direito Tributário - Fundamentos jurídicos da incidência, 2ª edição, São Paulo, Saraiva, 1999, p. 160.

(6) Luiz César Souza de QUEIROZ. Sujeição passiva tributária, 1ª edição, Rio de Janeiro, Forense, 1988, p. 201.

(6) ICMS, 7ª edição, São Paulo, Malheiros, 2001, p. 212.(7) Sujeição passiva tributária, 1ª edição, Rio de Janeiro, Forense, 1988, p. 244.

(8) Sujeição passiva tributária, 1ª edição, Rio de Janeiro, Forense, 1988, p. 244. (os negritos são do original).(9) Substituição e Responsabilidade tributária, RDT nº 49, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1989, p. 94.

(10) Aspectos fundamentais do ICMS, 1ª edição, São Paulo, Dialética, 1997, p. 116.

(11) ICMS. Teoria e Prática, 2ª edição, São Paulo, Dialética, 1996, p. 116.

(12) ICMS, 7ª edição, São Paulo, Malheiros, 2001, p. 211.

(13) Direito Tributário - Fundamentos jurídicos da incidência, 2ª edição, São Paulo, Saraiva, 1999, p. 160.

(14) Tratado de Direito Privado, Tomo I, Rio de Janeiro, Borsoi, 1954, p. 4.

(15) Direito Tributário - Fundamentos jurídicos da incidência, 2ª edição, São Paulo, Saraiva, 1999, p. 7.

(16) ICMS, 7ª edição, São Paulo, Malheiros, 2001, p. 212.

(17) REGINA HELENA COSTA, Princípio da Capacidade Contributiva, São Paulo, Malheiros, 1993, p. 26.

(18) STF, 1ª Turma, por maioria, j. 02.08.1999, DJU 01.12.2000.

 
Texto publicado também no site da APET - Associação Paulista de Estudos Tributários (www.apet.org.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Aline Zucchetto.



- Publicado pela FISCOSoft em 26/05/2004

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