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Fabricio Amaral 
MBA em Direito Tributário pela Fundação Getúlio Vargas Mestre em Direito Internacional Econômico Professor Substituto de Curso de Graduação Autor de Cinco Livros Advogado Tributarista

Artigo - Federal - 2004/0677

Contribuição Social Sobre o Lucro - Receitas e Exportação
Fabricio Amaral*

Há duas previsões no texto constitucional da incidência de contribuições sociais sobre a receita, uma delas estabelecida nos termos do que está previsto no artigo 195, I, 'b', sendo denominada Contribuição para o Financiamento para a Seguridade Social - COFINS, instituída pela Lei Complementar 70/91 - e o Programa de Integração Social - PIS, esta especificamente prevista no artigo 239, da Carta, tendo sido recepcionada a Lei Complementar 07/70, a qual o instituiu.

De comum conhecimento que as receitas oriundas da exportação estão amplamente acobertadas pelo manto da imunidade tributária apresentada pela Carta, no tocante a essas referidas contribuições.

Sucede que, como visto, há uma outra espécie de contribuição social que incide sobre a receita. Ora, eis o raciocínio:

Para que haja lucro, necessário que se verifique uma diferença a maior entre as receitas havidas e as despesas incorridas.

ENTENDA-SE: LUCRO EQUIVALE A UMA MAIOR QUANTIDADE DE RECEITAS, EM RELAÇÃO ÀS DESPESAS.

Assim, para que haja lucro, necessário que se tenha uma diferença positiva de receitas.

Sobre essa diferença, incide a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido, a qual, então, em última análise, tem como fato imponível, também, as receitas.

Como escrito em linhas anteriores, as receitas oriundas de operações de exportação encontram-se respaldadas pelo manto da imunidade no tocante às contribuições interventivas e as contribuições sociais.

A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido encontra-se, por óbvio, dentro do leque de contribuições sociais e que tem como hipótese de incidência uma diferença, a maior, de receitas.

Logo, é se concluir que a as receitas oriundas de operações de exportação, através da imunidade constitucional, NÃO ESTÃO SUJEITAS À INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL INCIDENTE SOBRE O LUCRO LÍQUIDO, INSTITUÍDA PELA LEI 7.689/88.

A mente do legislador há de ser integrada pela conjuntura do País, que olha para a desoneração da atividade produtiva voltada para a exportação. A necessidade de divisas traz essa consciência, refletida em pura imunidade constitucional.

Há, porém, como já dito, a referida fúria arrecadadora. O Estado, representado pela d. autoridade impetrada, até por dever de ofício (art. 142, Parágrafo Único do CTN), continuará a exigir a integração na base de cálculo da referida contribuição aquelas receitas que sejam oriundas de exportação, sendo que, caso assim o proceda, por liberalidade, poderá a autoridade coatora compelir a Impetrante ao estorno dos créditos, bem como o recolhimento da diferença obtida, sob pena de lavratura de Auto de Infração com a imposição de pesadíssimos encargos punitivos e moratórios. Razão esta a respaldar a impetração preventiva.

A tese, apesar de ser novíssima e tormentosa, merece cuidadosa análise. É se verificar, desde já, que a MAIOR EMPRESA EXPORTADORA DO PAÍS, A EMBRAER S/A - EMPRESA BRASILEIRA DE AERONÁUTICA, OBTEVE AUTORIZAÇÃO JUDICIAL - MEDIANTE SENTENÇA - PARA EXCLUIR DO CAMPO DE INCIDÊNCIA DA CSLL TODAS AS RECEITAS ORIUNDAS DE EXPORTAÇÃO.

Assim se lê na parte dispositiva do julgado[1], literalmente:

"Posto isto, CONCEDO A SEGURANÇA, CONFIRMANDO A LIMINAR, para suspender a exigibilidade da CSLL incidente sobre as receitas auferidas pela impetrante no processo de exportação a partir de janeiro de 2002, e a ela permitir a dedução das mesmas receitas da base de cálculo da CSLL a partir de idêntica data, restando obstada qualquer prática de ato punitivo contra a impetrante que tenha por base a matéria tratada nesta decisão liminar. Custas na forma da lei".

Assim, plenamente viável a tese de que as receitas auferidas pela exportação não devem estar dentro do cômputo da matéria tributável da hipótese de incidência da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, em razão da imunidade constitucionalmente outorgada.

Estes são os fatos.

O DIREITO

A BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO PODE SER FRACIONADA, PARA SE ANALISAR AS ESPÉCIES DE RECEITAS AUFERIDAS, AS QUAIS ESTARÃO AMPARADAS PELA IMUNIDADE

Por primeiro, confira-se o disposto no seguinte precedente[2] do Supremo Tribunal Federal, literalmente:

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. INCIDÊNCIA SOBRE RECEITA AUFERIDA POR COOPERATIVA. LEI Nº 7.689/88. INCONSTITUCIONALIDADE. IMPROCEDÊNCIA.

Contribuição Social sobre o Lucro. Alegação de que o juízo de origem declarou inconstitucional in totum a Lei nº 7.689/88. Improcedência.

Distinção entre receita advinda dos associados, sujeita a rateio entre os médicos cooperados, e aquela percebida em razão de serviços prestados a não-associados, sobre a qual incide a contribuição social sobre o lucro.

Interpretação de cláusulas do Estatuto Social da entidade e da legislação infraconstitucional que disciplina a organização de cooperativas. Reexame. Impossibilidade.

Agravo regimental a que se nega provimento.

A Contribuição Social incidente sobre o Lucro Líquido tem como Base de Cálculo, nos termos do artigo 2º, e seguintes da Lei nº 7.689/88, no caso da Impetrante, O RESULTADO DO EXERCÍCIO (LUCRO LÍQUIDO OU PREJUÍZO CONTÁBIL), AJUSTADO POR ADIÇÕES, EXCLUSÕES E COMPENSAÇÕES DE PREJUÍZOS NEGATIVOS ACUMULADOS EM ANOS-CALENDÁRIOS ANTERIORES.

Focalizar-se-á no item referente ao resultado do exercício.

Com efeito, este resultado é auferido mediante uma simples análise algébrica, por apuração de saldos existentes nas denominadas "contas de resultado", pelas quais se aufere a diferença entre as receitas recebidas e as despesas incorridas. Se a diferença for positiva, ter-se-á o que se denomina "Lucro Líquido ou Contábil"; sendo negativa, tem-se o "Prejuízo Fiscal ou Contábil".

Em qualquer um dos resultados, as receitas são devidamente descriminadas, para poder saber, precisamente, a real situação da atividade do contribuinte, apurada ao final, no já mencionado resultado do exercício.

Considere-se a seguinte hipótese de ajuste da base de cálculo da Contribuição Social Sobre o Lucro:

LUCRO CONTÁBIL DO EXERCÍCIO (receitas > despesas) = 10 Unidades

(+) ADIÇÕES NO AJUSTE DA BASE DE CÁLCULO = 0 Unidades

(-) EXCLUSÕES NO AJUSTE DA BASE DE CÁLCULO = 0 Unidades

(-) COMPENSAÇÕES DE PREJUÍZOS FISCAIS ACUMULADOS = 0 Unidades

_____________________________________________________________

BASE DE CÁLCULO DA CSLL = 10 UNIDADES + 0 - 0 - 0 = 10 UNIDADES

Veja-se que, mesmo que se dê prejuízo fiscal (receitas <despesas), ainda assim é possível se ter incidência da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido, uma vez que, pelas técnicas de ajuste, poder-se-ia, por exemplo, ter um grande número de adições e, por conseguinte, se auferir uma base de cálculo.

Neste caso hipotético, de forma simplificada, desconsiderando-se a aplicação do Imposto de Renda, a base de cálculo da Contribuição Social incidente sobre o Lucro Líquido será numericamente igual ao Lucro Contábil auferido pelo contribuinte.

Em continuação, a diferença, a maior, entre as receitas e as despesas, que é o Lucro Líquido, será base de cálculo da CSLL. Quanto a isso, espera-se, não restam dúvidas.

Pois bem! Remete-se agora ao julgado acima colacionado.

Diz o precedente que é necessária a "distinção entre receita advinda dos associados, sujeita a rateio entre os médicos cooperados, e aquela percebida em razão de serviços prestados a não-associados, sobre a qual incide a contribuição social sobre o lucro."

Como se pode ver, no âmbito do Supremo Tribunal Federal restou assentado o fato de que, para se averiguar a base de cálculo da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido, mister saber quais são as receitas auferidas capazes de se sujeitarem a sua incidência, para, só assim, se realizar o levantamento do resultado do exercício, fazer-lhe o ajuste e, por fim, dar-se a sua apuração.

Ora, se uma receita não tem previsão legal para integrar o resultado do exercício, para fins de apuração do tributo, não poderá, por óbvio, constar na base de cálculo deste.

Confiram-se as razões do julgado acima exposto, literalmente:

"Com base nessas premissas, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região fixou que as receitas resultantes da prática de atos cooperativos estão isentas do pagamento da contribuição social sobre o lucro, dada a ausência de previsão legal. No que concerne às rendas auferidas das operações realizadas com não-associados, assentou que, por força do artigo 111 c/c artigo 86 da Lei 5.764/71, são elas tributáveis, incluindo-se aí os rendimentos decorrentes de aplicação financeira das próprias sobras de caixa."

Como visto, nem todas receitas devem integrar o resultado do exercício, item componente da Base de Cálculo da Contribuição Social sobre Lucro Líquido.

Hão de ser obedecidos os rigorosos ditames da legalidade.

Há que haver lei que crie o tributo, bem como que defina e delineie todos os seus aspectos para que este possa ser cobrado. É aplicação, em última análise, do princípio da legalidade, vale dizer, da tipicidade cerrada para o direito tributário.

Há uma área no Direito, nomeadamente no Penal e Tributário, em que não se autoriza lançar mão de preceitos abertos, cuja definição possa ser posteriormente integrada.

HÁ QUE SE TER DEFINIÇÕES FECHADAS, QUE BASTEM EM SI, E CUJA ABSOLUTA SUBSUNÇÃO DO FATO AO DITAME DA LEI É OBRIGATÓRIA. TRATA-SE DO TIPO FECHADO, NO ÂMBITO DA TIPICIDADE CERRADA.

Nesse tipo há, como dito, subsunção do fato concreto ao tipo, isto é, o fato concreto deve apresentar todas as notas características do tipo, deve se inserir exatamente dentro do tipo legal para que este lhe possa ser aplicado.

A razão de se cerrar, solidificar o tipo legal é simples. Há, como já dito, certas áreas do Direito que exigem, com maior intensidade, a satisfação plena do princípio da certeza para, proporcionalmente, atender ao princípio da segurança.

Veja-se que para o caso citado no precedente da Suprema Corte, a vedação de inclusão das receitas oriundas de atos cooperativos no âmbito da incidência da CSLL decorre de um vácuo legislativo, vale dizer, uma mera escolha política do legislador ordinário federal em não consagrar esta hipótese no âmbito da incidência do referido tributo.

Nada há, em quaisquer disposições legais outras, vale dizer, no Texto Maior, que lhe proíba tal inserção, ou seja, não há vedação expressa na Carta que impossibilite a integração, à base de cálculo da CSLL, das receitas oriundas do ato cooperativo. Não o faz por razões extrafiscais, já que almeja, assim, consagrar a propagação do fenômeno da cooperação no âmbito da sociedade civil, e o faz mediante a referida renúncia fiscal.

Há na Constituição, quando muito, uma diretriz ao Estado, dentro da teoria de Canotilho, referente à Carta Dirigente, relativa ao estímulo ao cooperativismo, respaldado no artigo 174, §2º. Nada mais há, mormente se tratando do delicado assunto da limitação de competência tributária.

Mas insista-se: TAL RENÚNCIA SE DÁ POR OMISSÃO LEGISLATIVA, não havendo qualquer impedimento para que ela ocorra. Não se trata, propriamente, de uma limitação ao poder de tributar, e sim de uma limitação ao poder de se exigir o tributo, uma vez que inexiste lei que contemple um dos seus aspectos nodais, que é a composição de um dos itens de sua matéria tributável, ou seja, a base de cálculo.

Assim, existe a plena competência constitucional tributária da Ordem Central - União - para instituir a CSLL sobre referidas receitas, sem qualquer mandamento Maior que o vede. Apenas sua inércia legislativa o mantém longe de tal fim, sendo este o teor teleológico da decisão acima colacionada.

POR SUA VEZ, há mandamento constitucional imunizante, que mata, já no início, o exercício da competência tributária da União de instituir, além das contribuições interventivas, contribuições sociais QUANDO SE TRATAR DE RECEITAS AUFERIDAS PELOS CONTRIBUINTES EM RAZÃO DE OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO.

Entenda-se, neste passo, a imunidade.

IMUNIDADE - CONCEITUAÇÃO E DOUTRINA

Na lição[3] do Mestre Aliomar Baleeiro, tem-se que a imunidade:

"...

1. é regra jurídica, com sede constitucional;

2. é delimitativa (no sentido negativo) da competência dos entes políticos da Federação, ou regra de incompetência;

3. obsta o exercício da atividade legislativa do ente estatal, pis nega competência para criar imposição em relação a certos fatos especiais e determinados;"

Tem-se que a regra limitativa à tributação, com previsão constitucional, tem o cunho de imunidade.

O texto constitucional, nos termos do moderno Estado de Direito, é o responsável pela delimitação da atribuição de competências materiais e competências legislativas incumbidas a cada uma de seus entes públicos. Dentre estas, sobre-releva-se a de criar fontes de receitas derivadas, expressas pela tributação.

[4]A imunidade é regra constitucional expressa que estabelece, portanto, a não-competência das pessoas políticas da federação para tributar certos fatos e situações, de forma amplamente determinada, delimitando negativamente, por meio de redução parcial, a norma de atribuição de poder tributário.

As imunidades tributárias são permissões explícitas, do ponto de vista do contribuinte e que, por outro lado, se figuram como sendo proibições ou deveres de omissão aos entes estatais, sendo, na verdade uma vedação aos entes públicos da Federação de instituir determinados tributos, estabelecidos na norma negativa.

A regra da imunidade não traz em si um encerramento da competência tributária dos entes públicos. É sim, de fato, um desvio de cunho negativo desta mesma competência, reduzindo-lhe a abrangência, sem, contudo ,extrair-lhe a existência.

Assim, no caso concreto, o artigo 149, §2, I, da Carta não excluiu a competência tributária da União de instituir Contribuições Sócias e nem as Interventivas. Apenas se figurou a norma limitativa negativa de que, quando se tratarem de receitas oriundas de exportação, não será juridicamente possível esta instituição.

Estas receitas foram extraídas da hipótese de incidência dos tributos, vale dizer, é como se sequer fossem receitas, no tocante às contribuições interventivas e as sociais.

No caso acima, colacionado da Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, tem-se que a LEGALIDADE, mas não só ela, como também a IGUALDADE, PROIBIÇÃO DE CONFISCO, ANTERIORIDADE, IRRETROATIVIDADE, dizem respeito aos requisitos a serem observados para o exercício válido da competência tributária.

Sendo direções traçadas ao legislador, esses enunciados principiológicos criam também direitos subjetivos em favor dos contribuintes, mas a sua observância levará, ao fim e ao cabo, à formação de normas de conduta gerais, válidas, eficazes e aplicáveis, à instituição regular do tributo, sendo meras diretrizes que norteiam o bom exercício da competência tributária.

São princípios que norteiam a elaboração da norma válida de instituição da exigência tributária.

Na falta da observância destes princípios, tanto a exigência do tributo, sem lei que o crie - como se tem no caso do precedente citada do STF -como também a própria norma tributária efetivamente existente encontrarão a pecha da inconstitucionalidade.

Ao contrário, no caso das imunidades, como normas constitucionais que retiram certos fatos - v.g. receitas de exportação - ou pessoas do âmbito de abrangência das normas atributivas de poder de competência tributária, a observância dos princípios da legalidade, igualdade, anterioridade, irretroatividade, dentre outros, será inútil porque se esbarra em uma proibição ou denegação expressa de competência para tributar aqueles fatos ou pessoas.

Não haverá a elaboração da norma instituidora do tributo, logo não se precisam sopesar princípios relativos à exigência tributária.

As imunidades não norteiam o bom exercício da competência tributária; Elas denegam o poder tributário, limitando-o relativamente a certos fatos.

NOTAS

[1] Mandado de Segurança nº 2002.61.03.005665-0, Seção Judiciária de São Bernardo do Campos, São Paulo, 2ª Vara Federal, Sentença Publicada no DJ de 25/08/2003.

[2] STF - R.E . 274.406 AgR - Min. MAURÍCIO CORRÊA - Segunda Turma - DJ de 20-04-01

[3] BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 7ª Ed. Forense. p. 228.

[4] Obra cit. p. 228.

 
Fabricio Amaral*
manuel.advogado@bol.com.br
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- Publicado em 29/03/2004



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