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Patrícia Leati Pelaes 
Pós-graduação em Direito Tributário (latu sensu) pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET e em Direito Constitucional, pela Escola Superior de Direito Constitucional - ESDC. Mestra em Ciências Jurídico-Econômicas (Direito Tributário Internacional e Comércio Internacional), pela Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra. Membro Associada do Instituto Brasileiro de Direito Tributário - IBDT

Artigo - Federal - 2004/0670

Medida Provisória nº 164/2004 - Aspectos Legais e Implicações Econômicas para a Indústria Farmacêutica decorrentes das novas Contribuições Sociais do Importador.
Patrícia Leati Pelaes*

Os primeiros efeitos da nefasta "Reforma Tributária" votada ao final de 2003, com a Emenda Constitucional nº 42/03, já começam a surgir, com a publicação, em 29 de Janeiro de 2004, da Medida Provisória nº 164, que, a pretexto de conferir tratamento isonômico entre os produtos importados e nacionais, instituiu as "novas" contribuições sociais para o Importador: a Contribuição para o Programa de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na importação e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo importador de bens estrangeiros ou serviços ("Pis/Pasep-Importação" e "Cofins-Importação").

Estas novas contribuições, entretanto, ao contrário do pretendido, não alcançarão o objetivo de conferir o tratamento isonômico entre os contribuintes, pois, como se demonstrará a seguir, caso a Medida Provisória venha a ser convertida em Lei com a mesma redação aprovada pelo Executivo, acarretará um aumento da carga tributária daqueles que realizam o recolhimento pelo sistema cumulativo - já onerados pela larga escala da cadeia produtiva - e que, portanto, não poderão aproveitar como crédito os valores relativos a estas "novas" contribuições pagas na importação de bens e serviços.

ABORDAGEM INICIAL

Art. 1º Ficam instituídas a Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público Incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços - PIS/PASEP-Importação e a Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social Devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior - COFINS-Importação, com base nos arts. 149, § 2º, inciso II, e 195, inciso IV, da Constituição, observado o disposto no seu art. 195, § 6º.

As novas contribuições sociais incidentes na importação de produtos ou serviços, não obstante denominadas "PIS-IMPORTAÇÃO" e "COFINS-IMPORTAÇÃO", são, na verdade, obrigações tributárias novas, pois, textualmente, a MP 164 indica como fundamento legal os artigos 149, § 2º, II e 195, IV, CF, que tratam, respectivamente, da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico - CIDE e da nova espécie de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, incidente na importação.

A MP 164/04, ao nomear as novas contribuições e possibilitar o creditamento, tenta identificá-las com as contribuições já existentes para o PIS e Cofins, sem considerar suas diferenças essenciais e ignorando o artigo 4º do Código Tributário Nacional, que textualmente afirma que a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualifica-la, a denominação e as demais características formais adotadas em lei e a destinação legal do produto de sua arrecadação.

Esta primeira abordagem é importante, pois o correto enquadramento das novas contribuições pode levar à conclusão de sua inconstitucionalidade formal, já que foram instituídas por Medida Provisória.

Preliminarmente, há de se evidenciar que o instrumento utilizado - Medida Provisória - afronta literalmente as disposições do art. 246, CF, que expressamente proíbe a criação, por meio de Medida Provisória, de novas obrigações tributárias.

E ainda, ao classificar estas novas contribuições como de Intervenção no Domínio Econômico, nos termos do art. 149, § 2º, II (Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. § 2º. As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços), implica, necessariamente, a utilização de Lei Complementar para a sua instituição e cobrança, apresentando-se, neste ponto, uma grosseira inconstitucionalidade formal.

Por outro lado, ao classificar estas novas contribuições como sendo para o Financiamento da Seguridade Social, impõe a utilização de Lei Ordinária, e fica totalmente dispensada a utilização dos termos "PIS-IMPORTAÇÃO" e "COFINS-IMPORTAÇÃO", pois, como se verificará a seguir, são contribuições sociais totalmente novas, com fato-gerador, sujeitos passivos e bases-de-cálculo completamente diferentes das contribuições ao PIS e COFINS.

FATO GERADOR:

Art. 3o O fato gerador será:

I - a entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou

II - o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado.

Eis a primeira diferença das novas contribuições em relação à COFINS e ao PIS já existentes: o fato gerador destas duas novas contribuições será a importação de bens (mercadorias/produtos) e/ou serviços, ao passo que o fato gerador das outras contribuições é o faturamento mensal da pessoa jurídica.

Os serviços provenientes do exterior são os prestados por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior que venha a executar um serviço no Brasil ou que execute o serviço no exterior, mas o resultado se verifica no Brasil.

Neste aspecto, permanecem algumas dúvidas já verificadas em outros tributos como o Imposto Sobre Serviços - ISS. A grande dúvida está justamente na definição do que pode ser considerado como resultado do serviço e de quando o serviço pode ser considerado efetivamente prestado. Estes conceitos importam sobremaneira, pois, dependendo do momento em que ocorrer o resultado do serviço, pode-se considerar o tributo devido para um país ou para outro, sob pena de bi-tributação.

Os bens estrangeiros, além dos tradicionalmente importados, são, também, os equipamentos, as máquinas, os veículos, os aparelhos e os instrumentos, bem como as partes, as peças, os acessórios e os componentes, de fabricação nacional, adquiridos no mercado interno pelas empresas nacionais de engenharia, e exportados para a execução de obras contratadas no exterior, na hipótese de retornarem ao país, e os bens nacionais, ou nacionalizados exportados, que retornam ao Brasil, salvo se enviados em consignação e não vendidos no prazo autorizado; devolvidos por motivo de defeito técnico, para reparo ou para substituição; por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador; por motivo de guerra ou de calamidade pública; por outros fatores alheios à vontade do exportador.

SUJEITO PASSIVO

Art. 5o São contribuintes:

I - o importador, assim considerado a pessoa física ou jurídica que promova a entrada de bens estrangeiros no território nacional;

II - a pessoa física ou jurídica contratante de serviços de residente ou domiciliado no exterior; e

III - o beneficiário do serviço, na hipótese em que o contratante também seja residente ou domiciliado no exterior.

Verifica-se aqui, também, outro ponto que diferencia estas novas contribuições incidentes sobre a importação das contribuições ao PIS e COFINS já existentes: o sujeito passivo poderá ser tanto a pessoa jurídica como também a pessoa física, alargando, assim, o campo de incidência das contribuições.

BASE DE CÁLCULO

Art. 7º A base de cálculo será:

I - (no caso de mercadorias) o valor aduaneiro que servir ou que serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do montante desse imposto, do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS devido e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso I do caput do art. 3o; ou

II - (no caso de serviços) o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do imposto de renda, acrescido do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza - ISS e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso II do caput do art. 3o.

Mais uma vez, distinguem-se estas novas contribuições das contribuições ao PIS e COFINS já existentes, na determinação da base de cálculo, que para estas contribuições é o FATURAMENTO, ao passo que para as novas contribuições é o valor aduaneiro (no caso de importação de mercadorias), acrescido do ICMS e das próprias contribuições sociais; e o valor do serviço, antes da retenção do IR, acrescido do ISS e das próprias contribuições, no caso de importação de serviços.

Observe-se que, nas duas hipóteses (importação de mercadorias ou importação de serviços), o valor das próprias contribuições integra a base de cálculo, ou seja, incide contribuição sobre contribuição, desvirtuando, assim, o fato gerador das obrigações tributárias e ocasionando flagrante majoração das alíquotas nominais das contribuições.

Vale a pena lembrar que estas novas contribuições foram instituídas, segundo a síntese da Medida Provisória apresentada pela Secretaria da Receita Federal, para dar tratamento isonômico entre os produtos e serviços importados e os nacionais, que são tributados pelo PIS e COFINS.

Entretanto, como se verifica do texto da MP, as bases de cálculo dessas novas contribuições são bem mais abrangentes do que as atribuídas ao produto nacional, ficando clara a complexidade para a sua apuração a inclusão das próprias contribuições e outros impostos no seu cálculo.

De fato, a determinação imposta pela MP 164, de inclusão na base de cálculo dos demais impostos incidentes na importação, além das próprias contribuições constitui violação aos acordos internacionais firmados pelo Brasil, que vedam que o produto importado seja tratado de forma diferente da tributação aplicável ao produto nacional.

Convém ainda comentar que as novas disposições irão, inclusive, refletir na base de cálculo do ICMS, uma vez que a legislação estadual prevê a inclusão do valor das contribuições para fins de cálculo do ICMS na importação.

Observe-se que o inciso IV do art. 37, RICMS (IV - quanto ao desembaraço aludido no inciso IV, o valor constante do documento de importação, acrescido do valor dos Impostos de Importação, sobre Produtos Industrializados e sobre Operações de Câmbio, bem como de quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras, observado o disposto nos §§ 5º e 6º;) determina a inclusão de "contribuições", sem especificar quais contribuições integrarão a base de cálculo do ICMS, o que pode implicar na inclusão destas novas contribuições, a critério do Fisco Estadual.

Assim, haverá uma situação no mínimo inóspita, pois enquanto a lei do ICMS determina que o valor das contribuições seja incluído na base de cálculo do imposto, a MP nº 164/04 prevê que o valor do ICMS esteja compreendido na base de cálculo das referidas contribuições. Ou seja, para se calcular o valor do ICMS é necessário saber, previamente, o valor das contribuições e vice-versa, o que demonstra a falta de clareza das regras da nova MP.

A inclusão do IPI na base de cálculo das novas contribuições também provoca distorções graves no fato gerador destas obrigações. O IPI é um tributo extra-fiscal e, por isso, pode ser alterado por simples ato do Executivo, o que significa que sua inclusão na base de cálculo pode gerar distorções desproporcionais nas contribuições.

Em via reflexa esta determinação torna as contribuições do importador também extra-fiscais, posto que serão atingidas diretamente, em sua regra matriz de incidência, pelas alterações do IPI. Contudo, deve-se considerar que não há previsão constitucional que permita a extrafiscalidade destas contribuições que, em princípio, visam apenas onerar as operações de importação.

Por fim, evidencie-se, ainda, que não há qualquer benefício ou redução na base de cálculo para medicamentos, sendo que, para algumas atividades, foi concedido desconto na base de cálculo de até 48,1%.

ALÍQUOTAS

Art. 8º As contribuições serão calculadas mediante aplicação, sobre a base de cálculo de que trata o art. 7o, das alíquotas de:

I - 1,65%, para o PIS/PASEP-Importação; e

II - 7,6 %, para a COFINS-Importação.

(omissis)

§ 2º Na importação dos produtos classificados nas posições 30.01, 30.03, exceto no código 3003.90.56, 30.04, exceto no código 3004.90.46, nos itens 3002.10.1, 3002.10.2, 3002.10.3, 3002.20.1, 3002.20.2, 3006.30.1 e 3006.30.2, e nos códigos 3002.90.20, 3002.90.92, 3002.90.99, 3005.10.10, 3006.60.00, 3303.00 a 33.07, 3401.11.90, 3401.20.10 e 9603.21.00, todos da NCM, as alíquotas serão de:

I - 2,2%, para o PIS/PASEP-Importação; e

II - 10,3%, para a COFINS-Importação.

Produtos Farmacêuticos

As alíquotas serão diferenciadas, e maiores, quando da importação de glândulas e outros órgãos para usos opoterápicos, dessecados, mesmo em pó; extratos de glândulas ou de outros órgãos ou das suas secreções, para usos opoterápicos; heparina e seus sais; outras substâncias humanas ou animais preparadas para fins terapêuticos ou profiláticos, não especificadas nem compreendidas em outras posições; medicamentos (exceto os produtos das posições 30.02, 30.05 ou 30.06) constituídos por produtos misturados entre si, preparados para fins terapêuticos ou profiláticos, mas não apresentados em doses nem acondicionados para venda a retalho, exceto amitraz e cipermetrina; medicamentos (exceto os produtos das posições 30.02, 30.05 ou 30.06) constituídos por produtos misturados ou não misturados, preparados para fins terapêuticos ou profiláticos, apresentados na forma de doses (incluídos os destinados a serem administrados por via percutânea) ou acondicionados para venda a retalho, exceto amitraz e cipermetrina; nos itens 3002.10.1, 3002.10.2, 3002.10.3, 3002.20.1, 3002.20.2, 3006.30.1 e 3006.30.2, e nos códigos 3002.90.20, 3002.90.92, 3002.90.99, 3005.10.10, 3006.60.00, 3303.00 a 33.07, 3401.11.90, 3401.20.10 e 9603.21.00.

Para os demais produtos, as alíquotas serão de 1,65% para o PIS e 7,6% para a COFINS.

CRÉDITO

Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 2003, poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1º desta Medida Provisória, nas seguintes hipóteses:

I - bens adquiridos para revenda;

II - bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e lubrificantes;

III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;

IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas e equipamentos utilizados na atividade da empresa;

V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços.

§ 1o O direito ao crédito de que trata este artigo aplica-se em relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a partir da produção dos efeitos desta Medida Provisória.

§ 2o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes.

§ 3o O crédito de que trata o caput será apurado mediante a aplicação das alíquotas previstas no art. 2o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições de que trata esta Medida Provisória, acrescido do valor das próprias contribuições e, quando integrante do custo de aquisição, do IPI vinculado à importação.

§ 4o Na hipótese do inciso V, o crédito será determinado mediante a aplicação das alíquotas referidas no § 3o sobre o valor da depreciação ou amortização contabilizada a cada mês.

§ 5º Para os efeitos deste artigo, aplica-se, no que couber, as disposições dos §§ 8º e 9º do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003.

Art. 16. Ressalvado o disposto no art. 17, é vedada a utilização do crédito de que trata o art. 15 nas hipóteses referidas nos incisos III e IV do § 3º do art. 1º e no art. 8º da Lei nº 10.637, de 2002, e nos incisos III e IV do § 3º do art. 1º e no art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003.

Art. 17. As pessoas jurídicas importadoras dos produtos referidos nos §§ 1o a 3o e 5o a 8o do art. 8o poderão descontar crédito, para fins de determinação da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, em relação à importação desses produtos, nas hipóteses:

I - dos §§ 1o e 8º do art. 8o, quando destinados à revenda, ainda que ocorra fase intermediária de mistura;

II - dos §§ 2º, 3o e 5o a 7o do art. 8o, quando destinados à revenda.

A sistemática de desconto de créditos para apuração das contribuições ficou um tanto quanto confusa no texto da MP 164.

Num primeiro momento, a MP determina que as Pessoas Jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS e da COFINS não-cumulativos, nos termos dos arts. 2º e 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento do PIS e da COFINS na importação, nas hipóteses acima delineadas.

Logo após, o artigo 16 veda a utilização do crédito do PIS e da COFINS na importação nas seguintes hipóteses:

(1) em que as receitas auferidas pela PJ revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;

(2) em que as receitas da venda dos produtos de que trata a Lei nº 10.147/00 não integram a base de cálculo do PIS e da COFINS incidentes sobre o faturamento (incisos III e IV do § 3º do art. 1º da Lei nº 10.637/02 e incisos III e IV do § 3º do art. 1º da Lei nº 10.833/03);

(3) nas hipóteses referidas no art. 8º da Lei nº 10.637/02 e no art. 10 da Lei nº 10.833/03.

Contudo, este mesmo artigo 16 faz uma ressalva, qual seja, as disposições do art. 17.

Assim, pelo art. 17, as Pessoas Jurídicas importadoras dos produtos referidos nos §§ 1º, 2º (medicamentos) e 3º do art. 8º, PODERÃO DESCONTAR CRÉDITO, para fins de determinação do PIS e da COFINS incidentes sobre o FATURAMENTO, em relação à importação desses produtos, quando se destinarem à REVENDA.

A utilização destes créditos, no entanto, é limitada pelo disposto art. 18, que determina que no caso de importação por conta e ordem de terceiros estes créditos somente poderão ser aproveitados pelo ENCOMENDANTE da importação. Assim, as empresas importadoras que exclusivamente prestam serviços de importação não terão direito ao referido crédito.

Como se vê, este capítulo da MP é extremamente confuso, e, por esse motivo, espera-se que até a vigência das novas incidências sejam feitas as necessárias mudanças que possam esclarecer este ponto da MP.

CONCLUSÕES

Pode-se concluir que a MP 164/04, editada a pretexto de estabelecer tratamento isonômico entre os bens e serviços importados e os nacionais, acabou por aumentar significativamente a carga tributária daqueles contribuintes que não estão sujeitos ao pagamento do PIS e COFINS pelo sistema não-cumulativo, estabelecido nas Leis nº 10.637/03 e 10.833/03 - como é o caso da Indústria Farmacêutica - e que, portanto, não poderão aproveitar como crédito os valores relativos às contribuições pagas na importação de bens e serviços.

 
Patrícia Leati Pelaes
leati@aribonioffice.com.br
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- Publicado em 16/03/2004



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