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Edmar Oliveira Andrade Filho 
Advogado e parecerista em São Paulo. Sócio de Andrade e Ramalho Advogados Associados. Contador e autor do livro "Créditos de PIS e COFINS sobre Insumos", 2010, Editora Prognose.

Artigo - Federal - 2004/0627

Efeitos Fiscais da Devolução de Tributos Pagos Indevidamente: Notas ao Ato Declaratório Interpretativo nº 25/2003
Edmar Oliveira Andrade Filho*

O recente Ato Declaratório Interpretativo nº 25, publicado no Diário Oficial da União de 29 de dezembro de 2003, traz importantes esclarecimentos sobre o entendimento das autoridades fiscais acerca dos efeitos patrimoniais decorrentes da devolução de tributos pagos indevidamente, inclusive dos valores relativos aos juros de mora recebidos, se for o caso.

Em estudo publicado no livro "Problemas de Processo Judicial Tributário", 3º volume, Dialética, 19999, p. 61, examinei o assunto em referência com considerações adicionais às análises e comentários contidos no meu Livro "Manual do Imposto de Renda: Lucro Real", Atlas, 2000, p. 76. Naqueles estudos ponderei sobre a tributação dos referidos valores pelo IRPJ e CSLL, e mencionei os problemas relacionados à imputação temporal de tais valores.

O citado Ato Declaratório esclarece várias questões sobre o assunto e confirma, em parte, o entendimento que expus nos estudos mencionados. Naquela ocasião, sustentei que o momento do cômputo da receita para fins contábeis e fiscais ficaria a depender dos motivos pelos quais é feita (ou é pleiteada) a devolução de valores pagos indevidamente ou a maior. Nos casos em que houve pagamento a maior, feita prova e sendo deferida a devolução pleiteada, o contribuinte do IRPJ deve contabilizar a receita quando do recebimento ou da compensação com débitos seus.

Disse, também, que o tema ficava um pouco mais complexo nos casos em que o contribuinte questiona a constitucionalidade ou legalidade de qualquer exação tributária. Nestes casos o acréscimo patrimonial só pode ser considerado disponível se e quando o sujeito passivo obtiver decisão favorável, no qual tenha sido parte, e que tenha transitado em julgado. Há possibilidade, todavia, de o contribuinte vir a se beneficiar de decisão final da qual não foi parte, proferida pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, mas nesse caso há que verificar em que tipo de julgamento essa decisão ocorreu e as situações fáticas e jurídicas envolvidas. No livro citado mencionei que em certas circunstâncias, a imputação temporal dos valores a serem restituídos deveria aguardar a expedição do competente precatório.

Disse, e reafirmo agora, que receita só deve ser contabilizada (e tributada, se for o caso), quando já não existirem mais óbices materiais e formais para que o contribuinte possa dispor dos valores pagos a maior ou indevidamente, o que pode ocorrer somente após o trânsito em julgado da ação específica, ajuizada pelo contribuinte ou ao final do processo de execução de sentença, se for o caso. Enfim, receita só surge se: a) o contribuinte já obteve de volta o que pagou a maior ou indevidamente a título definitivo, por decisão passada em julgado; b) se o sujeito ativo deixou transcorrer o prazo de decadência ou de prescrição previstos em lei; e c) se o contribuinte teve cancelado pela Administração ou pelo Poder Judiciário, auto de infração lavrado contra si.

Salientei, e agora confirmo, que não ocorre acréscimo patrimonial quando a empresa obtém autorização judicial para efetuar a compensação de valores que afirma haver pago a maior ou indevidamente nos casos em que essa autorização é caráter provisório, como ocorre nos casos de compensação autorizada (se for o caso) por Medida Liminar em Mandado de Segurança, Medida Cautelar ou de Tutela Antecipada, ou mesmo em decisões definitivas de mérito sobre qual ainda caiba algum recurso. Nesses casos, os valores compensados devem ser contabilizados em conta de Passivo, jamais como receita. O ato Declaratório citado não cogita de tais hipóteses de forma específica, mas tais conclusões estão nele implícitas.

Sobre a tributação, pelo IRPJ e CSLL, dos valores recebidos em devolução, adverti que seria necessário ter presente que o que aconteceu quando houve a contabilização como despesa ou custo do valor pago a maior ou indevidamente. Afirmei que, para fins de cômputo da receita, vale o raciocínio inverso ao adotado em relação à despesa. Assim, se o valor devolvido corresponder despesa considerada não dedutível, como é caso no Imposto de Renda, a receita não deve ser tributada, pois ela nada mais faz do reconstituir a situação patrimonial do sujeito passivo que foi desfalcada pelo erro ou pelo ato ilegal ou inconstitucional. O mencionado Ato Declaratório Interpretativo confirma essa proposição ao dispor, no art. 1º, que "os valores restituídos a título de tributo pago indevidamente serão tributados pelo Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e pela Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), se, em períodos anteriores, tiverem sido computados como despesas dedutíveis do lucro real e da base de cálculo da CSLL". Assim, só será tributável o que tiver sido considerado dedutível no passado.
Cabe notar que o art. 2º do mencionado Ato Declaratório estabelece, também, que não há incidência da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social e da Contribuição para o PIS/Pasep sobre os valores recuperados a título de tributo pago indevidamente. O mencionado preceito normativo considera que os valores relativos a tributos pagos indevidamente ou a maior não representam "receita nova" e, portanto, tal fato não é alcançado pela regra de incidência de ambas as contribuições que incidem sobre "receitas". Não há qualquer menção à época da geração da "despesa", se ela ocorreu antes ou após o advento da Lei nº 9.715, que ampliou a base de cálculo daqueles tributos que incidiam unicamente sobre a receita da venda de bens e/ou serviços. De qualquer sorte, a respeito desta questão, o Ato Declaratório confere o caráter de norma geral ao entendimento que fora anteriormente adotado em Soluções de Consulta, como é o caso da Solução de Consulta nº 222, de 10 de dezembro de 2002, publicada no Diário Oficial da União de 9 de janeiro de 2003.

O Ato Declaratório Interpretativo é igualmente claro a respeito do tratamento que deve ser dado aos juros de mora. O art. 3º dispõe que os juros incidentes sobre o indébito tributário recuperado são receitas novas e, sobre elas, incidem o IRPJ, a CSLL, a COFINS e a Contribuição para o PIS/Pasep. Em relação ao PIS e COFINS, o correto, nos parece, é limitar incidência apenas aos juros incorridos após o advento da citada Lei nº 9.715 e Lei nº 9.718, se válidas forem e válida for a exigência de tais tributos sobre as referidas receitas, o que ainda é questão em aberto no Supremo Tribunal Federal.

Esclareço que continuo a dizer que é duvidosa a validade da exigência de tributos sobre o montante dos juros recebidos e computados sobre os valores relativos a tributos pagos ou recolhidos indevidamente.

Antes de tudo cabe ressaltar que as situações acima podem resultar da incidência de juros de duas espécies: compensatórios e moratórios. Os juros compensatórios não se confundem com os moratórios porquanto diversa é a hipótese normativa da incidência de um e de outro. Os juros compensatórios são exigíveis como decorrência da aplicação da lógica do razoável, que encerra uma idéia elementar de justiça. Juro dessa natureza representa a justa recompensa ou paga pelo uso de capitais de outrem. Os juros moratórios, como o próprio nome indica, decorrem da mora, ou seja, são devidos em virtude do retardamento ilícito no cumprimento de obrigação.

Pois bem, o pagamento de tributo indevido ou maior se assemelha em tudo, sob o aspecto teleológico, a uma desapropriação, conforme a construção pretoriana, especialmente nos casos em que o valor considerado indevido foi exigido com base em ato ilícito, a lei ou ato normativo declarado inválido. Nas desapropriações, o valor dos juros compensatórios integra o valor da indenização, e, por isso, não são rendas tributáveis porque não decorrem de produto do capital ou do trabalho, daí a impossibilidade de serem alcançados pelo IRPJ. Nesse sentido decidiu, por unanimidade, a 1a Turma do Superior Tribunal de Justiça, ao apreciar o Recurso Especial nº 141.431-RJ, em 20 de novembro de 1997.

Assim, os valores recebidos a título de indenização não são tributáveis pelo IRPJ. De fato, os valores que ingressam no patrimônio da pessoa jurídica em pagamento de indenizações não são tributáveis posto não representarem acréscimos patrimoniais, e, por tal razão, não se amoldam ao conceito de renda, hospedado no art. 43 do CTN. O mesmo tratamento deve ser estendido aos juros de mora porquanto eles constituem sanção por ato ilícito que visam a indenizar o sujeito passivo pela redução patrimonial espúria e ilegítima.

Portanto, o valor dos juros compensatórios recebidos a título de indenização por desapropriação de bens pelo Poder Público, assim como o valor dos juros moratórios recebidos em virtude de pagamento a maior ou indevidamente em virtude de ato inválido (ilegal ou inconstitucional), ambos, não são tributáveis. O mesmo raciocínio é de ser dado aos juros para fins de aplicação da legislação da COFINS e PIS; em tais casos não há receita e sim mera recomposição patrimonial decorrente de ato ilícito.

O Ato Declaratório Interpretativo nº 25/2003, é omisso a respeito do tratamento que deve ser dado sobre essa matéria pelos contribuintes do IRPJ e CSLL calculados com base no lucro presumido ou lucro arbitrado. Em tais casos entendo que os valores recebidos (principal e juros) não devem, em princípio, ser tributados; os valores relativos ao principal não são tributáveis se o sujeito passivo não se beneficiou anteriormente da dedução da despesa e os juros pelas razões acima expostas.

O referido Ato Declaratório é omisso, também, em relação ao tratamento fiscal que deve ser dado aos acréscimos patrimoniais decorrentes de lei tributária que conceda anistia para penalidades pecuniárias e remissão para créditos tributários. Salvo melhor juízo, entendo que as conclusões acima hão de ser aplicadas também nestes casos.

 
Edmar Oliveira Andrade Filho*
edmarandrade@msn.com
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- Publicado em 13/01/2004



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