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Ricardo Barretto Ferreira da Silva 
Sócio fundador de Barretto Ferreira, Kujawski, Brancher e Gonçalves ? Sociedade de Advogados, São Paulo, Brasil.

Artigo - Federal - 2004/0625

Substituição Tributária - ADIN 1.851-4/AL X ADIN 2.675/PE e ADIN 2.777/SP
Ricardo Barretto Ferreira da Silva*
Hercília Maria do Amaral dos Santos*

Introdução

Em maio do ano de 2002 o Supremo Tribunal Federal julgou a ADIN nº 1.851-4/AL, interposta pela Confederação Nacional do Comércio, contra o Governador do Estado de Alagoas. O objetivo da ADIN era a declaração de inconstitucionalidade de uma das cláusulas de um Convênio de ICMS daquele Estado, bem como de seu Decreto regulamentador, cujas determinações incluíam a vedação à restituição para o contribuinte de valores eventualmente recolhidos a maior ou indevidamente, quando do pagamento do ICMS sob a forma de substituição tributária

Iniciaram-se recentemente os julgamentos das ADIN's nº 2.675 e 2.777, a primeira interposta pelo Governador do Estado de Pernambuco (tendo como relator o Ministro Carlos Velloso) e a segunda pelo Governador do Estado de São Paulo (que tem como relator o Ministro Cezar Pelluso). Ambas as ações têm como objeto a substituição tributária, no entanto, com algumas diferenças em relação àquela já julgada pelo Tribunal. Portanto, o assunto retorna ao STF para julgamento.

Da ADIN nº 1.851-4/AL

Em julho de 1998 a Confederação Nacional do Comércio interpôs, perante o Supremo Tribunal Federal, Ação Direta de Inconstitucionalidade contra cláusula do Convênio nº 13/97 do Estado de Alagoas, e dispositivos do Decreto nº 35.245/91 do Governo daquele Estado. Mencionados dispositivos tinham por objetivo vedar que os beneficiários de um determinado regime(1) requeressem a restituição do tributo pago a maior, em razão de diferenças entre fatos presumidos e fatos ocorridos, originários da aplicação do sistema de substituição tributária.

Inconformada com a condição imposta pelos referidos atos a Requerente afirmava que a substituição era uma forma de facilitar o recolhimento do imposto, mas que não autorizava o Fisco Estadual a arrecadar valores que não correspondessem efetivamente à dimensão econômica do fato gerador praticado.

O Ministro Ilmar Galvão, relator da ADIN, manifestou-se no sentido de que a restituição do ICMS cobrado a maior era mero "benefício tributário", e que, portanto, sua vedação não ofendia qualquer preceito constitucional. Considerou, ainda, que era imperioso para a edição do Convênio, que prevenia a Guerra Fiscal, a inclusão de dispositivos que vedassem a restituição do tributo recolhido em valor superior àquele que seria realmente devido pela operação.

Portanto, a constitucionalidade das normas que vedavam a restituição do tributo cobrado indevidamente seria mantida em razão de tratar-se de cláusula necessária para a edição de um Convênio que primara por um objetivo maior, qual seja, o de prevenção da Guerra Fiscal.

Outro fundamento utilizado pelo Relator do caso foi o de que a sistemática da substituição tributária, já anteriormente declarada constitucional pelo STF, tinha por finalidade viabilizar a tributação em setores de difícil fiscalização e arrecadação. Desta feita, seria inadmissível autorizar a restituição de valores pagos indevidamente, sob pena de comprometer a eficiência e celeridade da atividade estatal fiscalizadora e arrecadadora.

Os Ministros Maurício Correia, Ellen Gracie, Sepúlveda Pertence, Sydney Sanches e Moreira Alves, acompanharam o voto do Relator, sem maiores considerações acerca do tema.

Os Ministros Carlos Velloso e Marco Aurélio foram vencidos. Defenderam que o valor da prestação é fator fundamental da base de cálculo do tributo que, por sua vez, é a expressão valorativa do fato gerador. Sem a dimensão material (valor), defenderam que não há fato gerador. Deste modo, atribuir valor equivocado à base significa tributar equivocadamente. Defenderam, ainda, que há enriquecimento ilícito por parte do Estado quando o mesmo recusa-se a devolver tributo recolhido a maior, atitude que o sendo comum repulsa.

Não admitem os eminentes Ministros Velloso e Marco Aurélio, portanto, que a substituição tributária se dê sem que esteja assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso o fato gerador não ocorra nos moldes como presumido, ou seja, com base de cálculo diversa daquela presumida (visto que esta é um dos elementos do fato gerador tributário). Isto, aliás, é o que dispõe a Constituição Federal em seu art. 150 §7º, que trata da substituição tributária.

Das ADIN's nº 2.675 e 2.777 e os votos dos Relatores

Cumpre-nos ressaltar, primeiramente, que o mérito das ADIN's nº 2.675 e 2.777 é distinto do mérito da ADIN nº 1.851, anteriormente levada a julgamento pelo STF.

Na ADIN interposta contra o Governador do Estado de Alagoas a hipótese em discussão era a da constitucionalidade de uma condição à adesão dos contribuintes ao regime de substituição tributária, com conseqüente redução da base de cálculo do ICMS, naquele Estado. A substituição tributária não era a regra, e aqueles contribuintes que quisessem se submeter ao regime (por entender mais benéfico, inclusive porque havia a previsão de redução da base do tributo) deveriam se submeter a certas condições. Dentre elas, a de renunciar ao direito de requerer a restituição do ICMS eventualmente pago a maior, quando as operações se dessem em valor inferior ao presumido pela Fazenda daquele Estado.

No que se refere às ADIN's nº 2.675 e 2.777, tanto no Estado de São Paulo, como no Estado de Pernambuco, o regime de substituição tributária é a regra. Sua aplicação é compulsória e todos os contribuintes se submetem às mesmas determinações. Portanto, nestes casos, o direito à restituição de valores pagos a maior não faz parte de uma condição de adequação ao sistema. É direito dos contribuintes, por força de dispositivo constitucional(2).

Ademais, note-se que as ADIN's em tela foram ajuizadas pelos próprios Governadores dos Estados de PE e SP a fim de ver afastadas as normas estaduais que permitem a restituição do tributo pago indevidamente, vez que em valor maior do que o devido. No caso da ADIN nº 1.851 o requerido era o Governador do Estado, que não permitia (através das normas daquele Estado), que os optantes pelo regime de substituição tributária pudessem requerer a devolução do tributo pago a maior.

Chega a ser curiosa a interposição de ADIN's, pelos próprio governadores, contra normas de seus respectivos Estados. O objetivo, por sua vez, é o de obter a declaração final do STF sobre a matéria, a fim de evitar a mera revogação do dispositivo, que possibilitaria posterior edição de outro de igual conteúdo.

Quanto ao julgamento destas ADIN's, ora em andamento perante o STF, vale dizer que tanto na ADIN nº 2.675, quanto na ADIN nº 2.777, os Ministros Relatores já proferiram seus votos.

A ação impetrada pelo Governador do Estado de PE (2.675) tem por objetivo a declaração de inconstitucionalidade do dispositivo legal (art. 19 da Lei nº 11.408/96) que assegura, ao contribuinte sujeito à sistemática da substituição tributária, a restituição de valores eventualmente recolhidos a maior, a título de ICMS. O Relator da ADIN, Ministro Carlos Velloso, ao exarar seu voto reportou-se aos fundamentos do voto proferido nos autos da ADIN nº 1.851, no sentido de que a base de cálculo do tributo é sua dimensão material, sua expressão valorativa e que, portanto, na operação que se realizar em valor inferior àquele presumido é forçoso que se reconheça a necessidade de restituição do valor pago a maior pelo contribuinte, sob pena de enriquecimento ilícito do Estado.

O Ministro Cezar Pelluso, Relator da ADIN nº 2.777, proferiu seu voto no sentido de reconhecer a improcedência do pedido formulado pelo Governador do Estado de SP, qual seja o de que se reconheça a inconstitucionalidade do dispositivo da legislação paulista (art. 66-B da Lei nº 6.374/89) que permite que os contribuintes, que se encontram obrigados ao regime de substituição tributária, possam requerer a restituição dos valores pagos a maior a título do ICMS.

Foi ressaltado pelo Ministro Pelluso que há substancial diferença entre a matéria ora analisada e aquela que foi objeto da ADIN nº 1.851, tendo em vista que naquele caso tratava-se da análise de uma das condições a que os contribuintes deveriam se submeter caso optassem por recolher o imposto sob o regime de substituição tributária. O caráter optativo da substituição naquele Estado, permitia que se estabelecessem condições, pois era visto como um "benefício", na medida em que os contribuintes optariam por sua aplicação, caso (obviamente) lhes fosse mais vantajoso. Logo, em troca do recolhimento via substituição tributária os contribuintes teriam de fazer certas concessões, dentre elas, abrir mão de seu direito de ter restituído o imposto pago a maior.

Considerando o caso em tela, no entanto, o Ministro entendeu que, por ser obrigatório o regime de substituição tributária, no Estado de SP, não se trata de benefício, mas de sistemática de recolhimento que visa a maior eficácia e agilidade no recolhimento do tributo. Em seu voto o Ministro chamou atenção para a questão de que o fato gerador presumido tem de estar ligado ao fato gerador legitimante (que autoriza a aplicação da sistemática e cobrança do tributo), razão pela qual o Estado tem o dever de restituir as quantias eventualmente pagas a maior, quando da presunção em valor distinto daquele que reflete a realidade do fato gerador ocorrido (sua dimensão - critério quantitativo).

O voto do Ministro afastou, ainda, o argumento de que a devolução dos valores recebidos indevidamente inviabilizaria o sistema de substituição tributária. Este foi um dos argumentos utilizados para vedar a restituição, quando do julgamento da ADIN nº 1.851.

Do dever do Estado de restituir valores recolhidos a maior e/ou indevidamente.

O art. 150 §7º da Constituição Federal trata da Substituição Tributária, dispondo da seguinte forma:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

... omissis ...

§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de impostos ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Os dispositivos questionados nas ADIN's 2.675 e 2.777, normas dos Estados de Pernambuco e São Paulo, respectivamente, tratam da restituição dos valores pagos a maior, conforme determina o supra transcrito artigo da Constituição, verbis:

PE - Lei nº 11.408/96:

Art. 019 - É assegurado ao contribuinte-substituto o direito à restituição :

I - (. . .)

II - do valor parcial do imposto pago por força da substituição tributária , proporcionalmente à parcela que tenha sido retida a maior , quando a base de cálculo da operação ou prestação promovida pelo contribuinte-substituído for inferior àquela prevista na antecipação .

SP - Lei nº 6.374/89:

Art. 066-B - Fica assegurada a restituição do imposto pago antecipadamente em razão da substituição tributária:

(...)

II - caso se comprove que na operação final com mercadoria ou serviço ficou configurada obrigação tributária de valor inferior à presumida.

Da leitura dos dispositivos acima é possível observar que é decisivo para a correta aplicação do regime de substituição tributária a definição do que é o fato gerador presumido.

Antes da manifestação do STF no sentido de reconhecer a constitucionalidade da sistemática da substituição tributária, trazida pela Emenda Constitucional nº 03/93, diversos doutrinadores se insurgiram contra a expressão "fato gerador presumido". A doutrina considerava que era impossível admitir que houvesse tributação embasada em um fato presumido.

A questão se colocava sob o prisma da semântica da seguinte forma: a definição de fato não permitiria que o mesmo fosse presumido. Isto porque, de acordo com o dicionário(3), a definição de fato é :

"1. Coisa ou ação feita; sucesso, caso, feito. 2. Aquilo que realmente existe, que é real."

Portanto, não existe fato presumido. Se é fato, é real, é concreto. A situação fática é uma situação que já existe, não sendo necessário (ou possível) presumi-la. Além disso, para fins tributários, considerando que é indispensável a existência de um fato gerador do tributo, ensejador da cobrança da prestação pecuniária, não cabe presunção da realização do fato. É forçosa sua efetiva ocorrência para que então possa haver a cobrança.

Tais argumentos, no entanto, foram afastados pelo STF quando do julgamento do RE nº 213.396, que considerou constitucional a sistemática de recolhimento de tributos via substituição tributária, ainda que necessária a presunção do fato gerador para que o recolhimento se efetive.

Admitida a possibilidade de existir um fato gerador presumido, para fins de substituição tributária, resta delimitar o conceito de fato gerador, para obter a correta interpretação do art. 150 §7º da Constituição Federal.

O fato gerador, de acordo com a doutrina, pode receber diversas denominações: fato imponível, hipótese de incidência, fato jurídico tributário, dentre outras. Os termos são inúmeros, visando, no entanto, descrever o mesmo fenômeno, qual seja: o fato jurídico que dá ensejo à cobrança de um tributo.

Tal fato, como todos os demais, possui características especiais que o qualificam como tal. Além destas, o fato gerador tributário possui, outras peculiaridades que quando perfeitas, dão-lhe a qualificação "tributária", possibilitando a exigência de uma quantia certa, por parte da administração pública. Estas características estão descritas na hipótese de incidência do tributo(4), que traz os critérios ou condições que, uma vez realizadas através de um determinado fato, ensejam a tributação.

Ocorrendo a materialização de um dado fato, pode haver a subsunção deste fato à norma que define a hipótese de incidência do tributo. Nestes casos nasce o fato gerador do tributo, pois existentes todas as características necessárias para sua existência.

Considerando que é admissível a existência de um fato gerador presumido, para fins de substituição tributária, a diferença está exatamente em presumir-se que todos os critérios estão perfeitos. Presume-se, portanto, que os critérios da hipótese se deram de uma determinada forma e, posteriormente, estes deverão completar-se a fim de que o fato, antes presumido, torne-se um fato gerador (realmente ocorrido no mundo fenomênico) de tributo.

Por esta razão a Constituição prevê, expressamente, na parte final do parágrafo 7º do art. 150, que caso não ocorra o fato gerador ora presumido, fica assegurada a restituição do tributo pago a maior.

Portanto, ao presumir um fato gerador o ente tributante deverá definir todos os critérios necessários (todos aqueles que completam a hipótese de incidência(5)) à ocorrência do fato gerador. Quando da efetiva realização do fato, verificadas as condições é possível determinar se o fato se deu conforme presumido ou não. Caso haja diferença entre os critérios presumidos e os critérios efetivamente realizados, podem ocorrer duas situações: inexistência de obrigação tributária ou obrigação tributária em valor diverso daquele presumido.

Caso a realização do fato gerador se dê em desconformidade com o fato presumido em razão de divergências nos critérios material, temporal, espacial ou subjetivo, o fato ocorrido no mundo real não é um fato gerador de tributo, não enseja a cobrança da prestação pecuniária, pois não há elementos suficientes que ensejem a tributação.

No caso do ICMS, por exemplo, em que se presume a circulação da mercadoria, mas esta não ocorre efetivamente. Não há de se falar, portanto, em fato gerador do ICMS, apesar deste ter sido presumido. Não foi concretizado o critério material, logo não há tributação pelo ICMS.

Assim, é dever do ente tributante restituir o valor pago a título de ICMS pois o fato gerador presumido não ocorreu da forma como imaginado, de modo que não há de se falar em tributo devido. A restituição se dá por completo(6).

Outra possibilidade é de que se perfaçam todos os critérios presumidos, mas o critério quantitativo, mais especificamente a base de cálculo do tributo, se realize de forma diversa daquela presumida. Utilizando o mesmo exemplo, a presunção era de circulação de mercadoria no valor de R$ 1.000,00, mas na realidade a circulação se deu no valor de R$ 100,00.

Nestes casos, o tributo é devido. No entanto, a presunção da dimensão econômica do tributo foi equivocada, cabendo, então, a restituição do tributo recolhido a maior (sobre a base fictícia de R$ 1.000,00 e não sobre a base real de R$ 100,00 - restitui-se a diferença) (7).

A restituição prevista no art. 150 §7º da Constituição Federal, portanto, nada mais é do que a devolução, ao contribuinte, de quantia que o Estado recolheu indevidamente, em razão de ter efetuado uma presunção que não se realizou da forma como imaginada. Ocorrendo alguma discrepância entre o fato presumido e o fato gerador efetivamente ocorrido, qualquer que seja ela, relativa a qualquer dos critérios que compõem a presunção (a hipótese de incidência, o fato presumido), há recolhimento indevido (seja parcial ou completamente). Esta quantia deve, por óbvio, ser devolvida ao contribuinte, sob pena do Estado recolher tributo que não lhe compete. Sob pena de ocorrer enriquecimento ilícito do Estado.

Conclusões

A matéria levada à apreciação do STF nos autos da ADIN nº 1.851 é distinta da matéria levada atualmente à análise daquele Tribunal, razão pela qual não há de se falar em reversão do julgamento já realizado.

No primeiro caso os Ministros analisavam a constitucionalidade de uma cláusula que determinava que os contribuintes optantes, do recolhimento do ICMS sob o regime de substituição tributária, deveriam abrir mão de seu direito de pleitear a restituição de eventual tributo recolhido indevidamente e/ou a maior. Ou seja, caso os contribuintes entendessem que o regime de substituição tributária seria o mais vantajoso para suas atividades, e quisessem gozar deste "benefício", deveriam abrir mão de seu direito à restituição, garantido pelo art. 150 §7º, parte final, da Constituição Federal.

Daí o entendimento exarado pelo STF no sentido de que o regime de substituição tributária estabelecido no Estado de Alagoas, por meio do Convênio objeto da ADIN nº 1.851, era um benefício, já que os contribuintes tinham a possibilidade de optar ou não por sua aplicação (por óbvio, optariam se lhes fosse benéfico). A restituição, por sua vez, não faria parte do benefício concedido(8).

A matéria ora em exame pelo STF, nos autos das ADIN's nº 2.675 e 2.777, é distinta da supra referida, tendo em vista que o regime de substituição tributária é a regra no Estado de PE e SP, que são parte nas citadas ações (respectivamente).

Estas ações tratam de dispositivos legais, existentes nos referidos Estados, que regulamentam a restituição de tributo recolhido indevidamente e/ou a maior, em razão do fato gerador ocorrer de forma distinta daquele presumido pela legislação.

Tais normas, portanto, se referem ao direito constitucionalmente garantido aos contribuintes sujeitos ao regime de substituição tributária (não por opção, mas por obrigação legal), de ter restituído o tributo recolhido de forma equivocada, seja porque não se perfizeram os critérios material, temporal, espacial ou subjetivo, do fato gerador presumido (nestes casos a devolução será do montante integral do tributo pago), seja porque a base de cálculo presumida é distinta daquela que realmente se realizou (de acordo com o fato gerador efetivado).

O direito à restituição é claro e evidente na Constituição Federal e os relatores das referidas ADIN's o reconheceram de modo brilhante. Resta aos contribuintes aguardar os votos dos demais Ministros do STF a fim de verificar se a Constituição será realmente resguardada, do modo como deve ser.

Vale ressaltar que três dos Ministros(9) que votaram a contra a restituição na ADIN nº 1.851 já se aposentaram. Note-se, também, que o Ministro Celso de Mello, que não votou na mencionada ação direta de inconstitucionalidade, já se manifestou (fora dos autos) no sentido de que a devolução é de rigor, seja na não ocorrência do fato gerador, ou no excesso de tributação.

São Paulo, 08 de dezembro de 2003.

NOTAS

(1) Regime de redução de base de cálculo do ICMS nas operações sujeitas à substituição tributária.

(2) Art. 150 §7º da Constituição Federal

(3) Mini Aurélio - Ed. Nova Fronteira

(4) Norma jurídica que traça de forma abstrata as principais características de um certo fato jurídico

(5) São critérios da hipótese de incidência: o critério material (núcleo, ação), critério espacial (limite territorial onde o fato deve ocorrer), critério temporal (momento da ocorrência do fato), critério subjetivo (o sujeito passivo e o sujeito ativo do tributo) e o critério quantitativo (a base de cálculo e a alíquota, que trazem a dimensão econômica do fato).

(6) Previsão do art. 150 §7º, parte final.

(7) Previsão do art. 150§7º, parte final.

(8) O Judiciário já se manifestou diversas vezes no sentido de que benefícios concedidos pelos entes tributantes podem ser concedidos e revogados da maneira como bem quiser a autoridade concedente, visto que se trata de sua mera liberalidade tal concessão.

(9) Ministros Ilmar Galvão (relator da ADIN 1.851/AL), Sydney Sanches e Moreira Alves.

 
Ricardo Barretto Ferreira da Silva*
barretto@cff.com.br
Hercília Maria do Amaral dos Santos*
hmas@cff.com.br

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Ricardo Barretto Ferreira da Silva.



- Publicado em 09/01/2004



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