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Robson Rodolfo Silveira Santos 
Bacharel em Direito, Advogado, especializado em legislação tributária, consultor e instrutor de cursos na área fiscal.

Artigo - Municipal - 2003/0080

O novo ISS e o Local do seu pagamento
Robson Rodolfo Silveira Santos*

A edição da Lei Complementar nº 116/2003 tem suscitado toda a sorte de artigos, comentários, debates e polêmicas sobre as novidades e impactos que ela introduziu no dia-a-dia dos prestadores de serviços contribuintes do ISS chegando, inclusive, a ampliar esse universo em função das novas hipóteses de incidência do imposto.

Essas questões, afora àquelas relativas à entrada da lei em vigor no mesmo ano da sua publicação, bem como sobre a necessidade ou não de edição de lei própria em cada Município para implementar as suas disposições, fazem parte de um rol maior de questionamentos que, certamente, com o transcorrer dos dias em parte serão superados, outros resistirão ainda por algum tempo e alguns mais poderão surgir.

Dentre esses, um que ganha corpo diz respeito ao local do recolhimento do ISS.

Na vigência do Decreto lei federal nº 406/68 havia duas regras definindo o Município favor do qual o imposto seria recolhido, muito embora uma fosse tratada como exceção:

ISS devido ao Município da localização do prestador do serviço, ainda que o serviço fosse executado em outro e

ISS devido a favor do Município da execução do serviço tão somente para os casos de construção civil, independentemente da localização do estabelecimento do prestador.

A lei complementar nesse aspecto pouco inovou ao definir qual Município terá a competência para exigir o imposto.

Reproduziu as mesmas regras antes vigentes ampliando, todavia, os serviços cujo ISS deverá ser recolhido a favor do Município onde esses serviços serão prestados.

O que anteriormente se restringia a uma única hipótese (construção civil) agora se desdobrou em tantas outras como, por exemplo, vigilância, limpeza e fornecimento de mão de obra.

Aliás, uma das justificativas para o advento da LC nº 116/03, além da que se pretendeu atualizar a lista de serviços - bastante defasada ao não contemplar as novas modalidades de prestação de serviços que surgiram nas últimas décadas - foi justamente acabar com os efeitos da guerra fiscal entre os Municípios, favorecendo alguns contribuintes em detrimento de outros e gerando, com tudo isso, razoável insegurança jurídica.

Entretanto, a nosso ver, essa última questão não foi totalmente resolvida, pois a lei complementar contém em seu texto um dispositivo, antes só encontrado na legislação municipal, que continuará dando margem a discussões e incertezas, como de fato já ocorre.

Na verdade desde a edição do DL federal nº 406/68, muito embora em outro contexto - deslocado da situação atual objeto do presente trabalho - sempre ouve preocupação quanto à localização do estabelecimento prestador do serviço.

Não sem outro motivo a udoutrina ao enfocar os elementos acidentais do fato gerador do ISS destacou, dentre outros, a figura do estabelecimento do prestador. No sentido de que o imposto é devido não importando se o estabelecimento é fixo ou ambulante.

Em virtude de uma série de fatores a forma de prestação de serviços mudou bastante e, naturalmente, a legislação não pôde acompanhar no mesmo ritmo essas mudanças.

Isto é, não se considerou na edição do citado DL federal nº 406/68, mesmo após a sua redação original, a possibilidade de um prestador se instalar formalmente num determinado Município e executar a prestação do serviço em outros, com o intuito de reduzir ou até mesmo suprimir o pagamento do ISS.

Prática denominada pelos contribuintes como elisão fiscal ou planejamento tributário, que para o fisco, de modo geral, é tão ilegal quanto à evasão fiscal.

E, como se vê nos dias de hoje, no vácuo dessa omissão é que não se sabe ao certo em quais circunstâncias o imposto deve ser recolhido a favor de "A" ou "B".

São Paulo por exemplo, mais suscetível a esse tipo de prática por razões muito bem conhecidas, já no regulamento do ISS de 18 de julho de 1986, aprovado pelo decreto nº 22.470, tratou de conceituar a figura do estabelecimento nos seguintes termos:

Considera-se estabelecimento prestador o local onde são exercidas, de modo permanente ou temporário, as atividades de prestação de serviços, sendo irrelevantes para a sua a caracterização as denominações de sede, filial, agência, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas(art. 2º, § 1º).

A existência de estabelecimento prestador é indicada pela conjugação, parcial ou total, dos seguintes elementos:

I - manutenção de pessoal, material, máquinas, instrumentos e equipamentos necessários à execução dos serviços;

II - estrutura organizacional ou administrativa;

III - inscrição nos órgãos previdenciários;

IV - indicação como domicílio fiscal para efeito de outros tributos;

V - permanência ou ânimo de permanecer no local, para a exploração econômica de atividade de prestação de serviços, exteriorizada através da indicação do endereço em impressos, formulários ou correspondência, contrato de locação do imóvel, propaganda ou publicidade, ou em contas de telefone, de fornecimento de energia elétrica, água ou gás, em nome do prestador, seu representante ou preposto(art. 2º, § 2º).

No atual regulamento do ISS, também do Município de São Paulo, aprovado pelo decreto nº 42.836, de 7 de fevereiro de 2003, encontramos ipsis litteris a mesma conceituação (art. 2º).

A própria Lei Complementar nº 116/03, em tempo, tratou do assunto, ainda que prescrevendo-o genericamente, nos seguintes termos:

Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas (art. 4º).

É exatamente esse dispositivo, a que nos referimos acima, aplicável em âmbito nacional que, salvo melhor juízo, poderá dar sobrevida à polêmica quanto à definição do sujeito ativo da obrigação tributária, como de resto já vem ocorrendo, em face da posição de alguns Municípios.

A LC nº 116/03 autorizou o sujeito ativo da relação tributária a, mediante lei, atribuir ao tomador do serviço a responsabilidade pelo recolhimento do ISS devido sobre a prestação (art. 6º).

Na esteira dessa autorização os Municípios onde o serviço é efetivamente prestado, vêm exigindo que o tomador do serviço faça a retenção do imposto.

Esse expediente legal além de permitir ao Município racionalizar, de alguma maneira, o uso do aparelho da fiscalização, torna ainda menor a possibilidade de evasão fiscal mormente se considerarmos os aspectos da jurisdição a que a autoridade municipal está sujeita .

Porém, releva notar que essa imposição está sendo aplicada não só para aqueles casos que a lei complementar definiu que o imposto será pago a favor do Município do local da prestação.

E aqui volta a polêmica.

Na nossa atividade diária tivemos a oportunidade de abordar essa questão e, infelizmente, alguns dos nossos interlocutores não foram receptivos ao argumento de que o Município pode, sem violar a lei complementar, exigir a retenção do ISS sobre outros serviços, afora aqueles cuja relação se encontra no artigo 3º da citada Lei Complementar nº 116/03.

E pode impor ao tomador do serviço que faça a retenção do imposto, justamente porquê não está se valendo da prerrogativa prevista na segunda parte do caput do artigo 3º da LC que, diga-se de passagem, é taxativo não comportando qualquer ampliação quanto às espécies de serviços sujeitos à retenção do ISS.

A imposição a que nos referimos fundamenta-se sobre o dispositivo (art. 4º) da LC que introduziu, no âmbito nacional, o conceito de estabelecimento que combinado com a primeira parte do caput do artigo 3º acima referido, possibilita a exigência do ISS por parte do Município onde o serviço estiver sendo executado.

Diante dessa previsão, pode-se criar uma situação que atualmente é corriqueira e dela extrair um resultado que irá definir, em tese, o sujeito ativo da relação tributária se o Município "A" ou "B".

Resultado esse que contraria frontalmente a interpretação que alguns vêm dando ao texto legal

Antes saliente-se que as expressões estabelecimento e inscrição, não obstante possam ter o mesmo significado sob o ponto de vista formal, sob o aspecto material podem ter significado diverso.

Por outras palavras o prestador do serviço pode se inscrever numa determinada localidade mas ter, de fato, o seu estabelecimento em outra.

Essa distinção é o fio da meada para o deslinde da questão.

São inumeráveis os casos de pessoa física, enquadrada como prestadora de serviço autônoma, e até mesmo de pessoa jurídica, inscrita num determinado Município mas prestando serviço em outro ou outros, sem que a sua atividade esteja elencada dentre aquelas sujeitas a retenção de que trata a lei complementar.

Nesse contexto o ISS deveria ser recolhido a favor do Município onde estiver inscrito o prestador.

Entretanto, dentre esses inumeráveis casos há aqueles em que o prestador não só se desloca de um Município para outro como, também, leva junto com ele boa parte, se não toda, a estrutura necessária para a execução do serviço.

E com isso vem o questionamento:

O ISS decorrente desse serviço deve ser pago a favor do Município onde está inscrito o prestador ou a favor do Município onde o serviço foi prestado?

Na nossa modesta e breve opinião, levando em conta as peculiaridades de cada caso, o Município onde o serviço for executado tem legitimidade para exigir o ISS.

Sobretudo para aqueles casos em que todas as evidências demonstrarem uma situação de fato.

Ou seja, o prestador se estabelecendo naquela localidade com habitualidade, ainda que informalmente, para lá executar determinado serviço.

Obviamente o bom senso deve prevalecer.

Dependendo das características do serviço - forma de execução, tempo necessário, entre outros elementos - admite-se o recolhimento do imposto a favor do Município da inscrição do prestador

Exemplo típico é o da prestação de serviço de arrendamento mercantil.

Como se sabe, nesse tipo de negócio a contratação se dá num determinado local e a entrega e uso do bem podem ocorrer em outro.

Geralmente as empresas de leasing operam em todo o país, muito embora estejam sediadas numa determinada cidade.

Nada impede que o Município da localização do arrendatário exija o ISS sob o argumento de que o bem está sendo utilizado a partir do seu território e que, portanto, o serviço lá foi prestado e conseqüentemente o imposto devido no local.

Contudo, essa prestação de serviço tem características muito próprias que se resumem à assinatura do contrato e à tradição do bem arrendado para uso do arrendatário, por determinado período prorrogável ou não a critério das partes.

Aliás, discute-se até se a obrigação de dar como é o caso do arrrendamento mercantil está sujeita ao ISS, pois é tese corrente que somente as obrigações de fazer é que estariam subordinadas ao tributo em causa.

Assim, considerar a prestação do serviço no local da assinatura do contrato e/ou entrega do bem não deve ser o melhor critério pois, afora as implicações de ordem conceitual, isso possibilitaria a manutenção ou a intensificação da guerra fiscal, conforme as partes decidissem formalizar o negócio e a tradição do bem num Município ou noutro.

Tão pouco considerar a prestação em função do endereço do tomador se afigura uma posição tranqüila, pois a lei complementar não contempla essa situação para efeito de recolhimento do imposto no local da prestação e muito menos pode se considerar, para o mesmo fim, a empresa de arrendamento estabelecida no Município do arrendatário.

Porquanto a formalização da prestação do serviço se dá, conforme dissemos, com a assinatura do contrato e entrega do bem o que pode ocorrer à distância fora, portanto, do domicílio do arrendatário.

Salvo se, a teor do disposto no artigo 4º da Lei Complementar nº 116/03, o Município conseguir demonstrar que a arrendante se estabeleceu em seu território para ali prestar o referido serviço.

Desse modo restaria, tão somente, ao Município da localização do prestador, a empresa de arrendamento mercantil, cobrar o ISS devido sobre a prestação.

Para casos tais como esse é admissível o aplicação da regra segundo a qual, o imposto será devido no local do estabelecimento prestador do serviço ou, na falta de estabelecimento, em seu domicílio.

Em conclusão, o fato isolado de o prestador do serviço se estabelecer obedecendo todas as formalidades em determinada cidade isto é, por meio da inscrição junto ao cadastro de contribuintes municipais. Não implica em se considerar ali o seu estabelecimento para efeito de recolhimento do imposto a favor do próprio Município.

Dependendo do serviço o prestador poderá sofrer a retenção do ISS da parte do tomador por força de expressa imposição legal.

Pois o que determinará, finalmente, o local do recolhimento do tributo, será a localização de fato do seu estabelecimento cuja caracterização dar-se-á com base nas disposições da própria lei complementar.

Destarte o contribuinte deve ser muito bem orientado sobre esse risco para não ser pego de surpresa, tendo que recolher o imposto em duplicidade.

Ou, se circunstâncias o aconselharem, se cercar das medidas legais apropriadas para a defesa dos seus interessses junto ao fisco.

Bernardo Ribeiro de Moraes, Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços, Editora Revista dos Tribunais, 1ª ed., 2ª tiragem, 1978, página 123.

 
Robson Rodolfo Silveira Santos*
robsonrodolfo@adv.oabsp.org.br
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- Publicado em 09/12/2003



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