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Rogério de Miranda Tubino 
Advogado e Coordenador Tributário do escritório Azevedo Sette Advogados em São Paulo

Artigo - Municipal - 2003/0073

ISS sobre aval e fiança deve ser contestado juridicamente
Rogério de Miranda Tubino*

Recentemente foi promulgada a Lei Complementar nº 116/03, que promoveu alterações significativas no regime jurídico do Imposto de competência municipal sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS. A lei introduziu uma nova lista de serviços sujeitos à exigência do ISS e assim alargou o campo de incidência deste tributo, abarcando diversas outras atividades que até então não eram alcançadas pelo ISS.

Nesse contexto, os municípios brasileiros estão autorizados a exigir, a partir do exercício de 2004, o ISS sobre uma série de atividades que não estavam sujeitas a esta tributação. A nova legislação afeta particularmente a contratação de aval e fiança pelas empresas. E, na verdade, a exigência do ISS na prestação de aval e fiança afigura-se inconstitucional por onerar, por meio deste imposto, uma atividade que não pode ser considerada como serviço, extrapolando a competência tributária conferida pela Constituição Federal aos municípios.

Entre as diversas empresas que têm necessidade desse tipo de contrato, podemos citar, como ilustração, as administradoras de cartão de crédito. De uma maneira geral, esses contratos de prestação de serviços prevêem a outorga de um mandato pelo titular do cartão à administradora, de forma que esta possa obter junto às instituições financeiras o financiamento do saldo devedor do titular. O financiamento se dá, em geral, quando o titular do cartão opta pelo pagamento do valor mínimo da fatura mensal, de forma que o saldo devedor é objeto de financiamento obtido pela administradora, na qualidade de mandatária do titular, junto às instituições financeiras.

Para a concessão do financiamento em obediência às normas do Banco Central do Brasil, as instituições financeiras exigem garantia de pagamento, sendo que a administradora atua como fiadora e avalista do titular perante estas instituições, respondendo pelo adimplemento da dívida.

Entre as novas atividades incluídas no campo de incidência do ISS pode-se destacar as seguintes: emissão, reemissão, alteração, cessão, substituição, cancelamento e registro de contrato de crédito; estudo, análise e avaliação de operações de crédito; emissão, concessão, alteração ou contratação de aval, fiança, anuência e congêneres; serviços relativos a abertura de crédito, para quaisquer fins.

Portanto, os municípios estão autorizados a cobrar, a partir do exercício de 2004, ISS sobre as atividades de concessão, alteração ou contratação de aval, fiança, anuência e congêneres, entre outras, de maneira que as empresas que se utilizem dessas garantias sofrerão um significativo aumento de carga tributária.

A questão que se coloca é saber se a mera previsão legal dessas atividades na Lei Complementar nº 116/03 é suficiente para legitimar a exigência do ISS ou se há inconstitucionalidade na cobrança do ISS sobre atividades que não podem ser consideradas como verdadeiros serviços.

Embora as autoridades fiscais dos municípios em geral sustentem que qualquer atividade constante da Lista anexa à Lei Complementar nº 116/03 é serviço e, portanto, passível de exigência do ISS, esta é uma interpretação equivocada que não encontra fundamento de validade na Constituição Federal.

Na verdade, ela não encontra respaldo constitucional uma vez que pode levar ao absurdo de se considerar serviço aquilo que sabidamente não o é. Ou seja, admitir essa interpretação é aceitar que o legislador pode chamar de serviço o que bem entender, distorcendo a realidade e qualificando os fatos com elementos incompatíveis com sua real natureza jurídica. Essa interpretação não leva em conta a natureza jurídica da atividade que se pretende tributar, o que por si só já seria suficiente para rechaçá-la.

O artigo 110 do Código Tributário Nacional proíbe expressamente que a lei tributária altere a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado. Em outras palavras, a lei tributária não pode, a pretexto de tributar uma determinada atividade, chamar de "serviço" o que não tem a natureza de serviço. Além disso, a diferença entre as atividades sujeitas à incidência do ICMS e aquelas tributadas por meio do ISS é a de que, nas primeiras, há uma obrigação de dar, enquanto que nas últimas evidencia-se uma obrigação de fazer.

Na obrigação de dar cria-se um vínculo jurídico que impõe ao devedor a entrega de alguma coisa preexistente, ao passo que na obrigação de fazer há a execução de algo que até então inexistia. Portanto, a atividade que materializa o fato gerador do ISS ¾ prestar serviços ¾ compreende necessariamente uma obrigação de fazer.

Esse entendimento já foi acolhido pelo Supremo Tribunal Federal com relação ao item 79 - locação de bens móveis - da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/68, com a redação da Lei Complementar nº 56/87, que vigorava anteriormente à edição da Lei Complementar nº 116/03. Percebe-se que, ao pretender tributar uma obrigação de dar, os municípios extrapolam a competência que lhes foi outorgada pela Constituição Federal, razão pela qual o STF acertadamente declarou a inconstitucionalidade dessa exigência.

Conforme o Ministro Celso de Mello do Supremo Tribunal Federal, "(...) a Constituição, quando atribui competência impositiva ao município para tributar serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência das outras pessoas políticas, exige que só se alcancem, mediante incidência do ISS, os atos e fatos que se possam qualificar, juridicamente, como serviços (...)".

No caso dos contratos de aval e fiança, é preciso ressaltar alguns aspectos que deixam bem clara essa inconstitucionalidade. Há contrato de fiança quando uma pessoa assume, para com o credor, a obrigação de pagar a dívida, se o devedor não o fizer. Na previsão do artigo 818 do Código Civil (Lei nº 10.406/02) pelo contrato de fiança, uma pessoa garante satisfazer ao credor uma obrigação assumida pelo devedor, caso este não a cumpra.

A fiança mercantil, por sua vez, é o contrato segundo o qual uma pessoa se obriga, perante um credor, a satisfazer o débito do devedor comerciante caso este não o pague, desde que a obrigação derive de causa comercial.

Considerando-se que o objeto do contrato de fiança é o pagamento da dívida pelo fiador, ou seja, a transferência de recursos do fiador para o credor, não se pode conceber tal relação jurídica como sendo um serviço. De fato, o contrato de fiança representa uma obrigação de dar, jamais uma obrigação de fazer, evidenciando a impropriedade de se querer tributar, via ISS, este negócio jurídico.

O mesmo acontece com o contrato de aval, que é uma garantia por meio da qual o avalista assegura o pagamento de um título em favor do devedor principal ou de um coobrigado, que são chamados de avalizados. Portanto, tanto o aval quanto a fiança são qualificadas como obrigação de dar, evidenciando as mesmas razões para afastar a tributação do aval pelo ISS.

Assim, podemos concluir que a exigência do ISS sobre a contratação de fiança e aval, embora prevista na lei, afigura-se inconstitucional por tributar obrigação de dar que não está ligada à materialidade deste tributo, motivo pelo qual os contribuintes devem buscar o Poder Judiciário para salvaguardar seus interesses e afastar esta tributação, como aliás já decidiu o Supremo Tribunal Federal em hipótese análoga, relativa à locação de bens móveis.

 
Rogério de Miranda Tubino*
tubino@azevedosette.com.br
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  Leia o curriculum do(a) autor(a): Rogério de Miranda Tubino.



- Publicado em 21/11/2003



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