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Edmar Oliveira Andrade Filho 
Advogado e parecerista em São Paulo. Sócio de Andrade e Ramalho Advogados Associados. Contador e autor do livro "Créditos de PIS e COFINS sobre Insumos", 2010, Editora Prognose.

Artigo - Federal - 2003/0569

O Princípio da Boa Fé no Direito Tributário
Edmar Oliveira Andrade Filho*

Nenhuma norma penal poderá ser considerada válida se não tiver como hipótese normativa uma ação ou omissão ilícita e culpável. Todavia, nem toda conduta ofensiva a um bem jurídico é punível já que há casos em que violações não são típicas (não estão previstas no suposto normativo de uma norma ou princípio) ou porque, mesmo sendo típicas - no sentido de haver anterior previsão normativa típica - são plenamente lícitas e justificáveis em face do concurso de outras normas jurídicas que recortam o campo de incidência da norma penal. Essas últimas normas veiculam as chamadas "causas excludentes" que recortam o campo normativo na norma penal para excluir a antijuridicidade ou culpabilidade mesmo diante da ocorrência do fato típico.

A existência de causas dirimentes da responsabilidade penal é uma necessidade sistemática do direito positivo e que, em princípio, deve ser reconhecida independentemente de norma escrita. De fato, toda norma penal pressupõe ofensa a um bem jurídico por ela tutelado, mas o ordenamento jurídico reconhece que, em certas circunstâncias, tal ofensa é plenamente justificável para preservar bens jurídicos portadores de maior ou equivalente carga axiológica. Essas causas fazem parte do elenco dos princípios gerais de direito que conformam todo sistema normativo e são imanentes àqueles baseados na justiça e na boa fé.

No Código Penal vigente, haverá exclusão da ilicitude se a violação de norma que tutela um bem jurídico ocorrer em: a) estado de necessidade; b) legítima defesa, e c) estrito cumprimento de dever legal ou exercício regular de direito. No campo do direito privado, por força do art. 188 do Código Civil, a exclusão da ilicitude decorre de: a) legítima defesa; b) exercício regular de direito reconhecido, e c) deterioração ou destruição de coisa alheia a fim de remover perigo iminente, quando as circunstâncias tornarem o ato absolutamente necessário, não excedendo os limites do indispensável para remoção do perigo.

Além dessas causas explícitas existem outras que integram o conteúdo normativo dos princípios gerais de direito. Uma dessas causas é a boa fé.

A boa fé é uma causa de exclusão da ilicitude que atua em todos os departamentos do direito positivo, o que inclui, portanto, o direito tributário.

Na definição de Canelutti, age de boa-fé aquele demonstra "vontade conforme ao direito". Na ordem jurídica, a idéia de boa fé aparece sob diversos revestimentos semânticos no âmbito da normas que dispõem sobre relações públicas e privadas. A boa fé é antitética má fé, assim considerada a conduta maliciosa que visa a enganar ou iludir alguém com o objetivo de obter uma vantagem que se não seria obtida de forma leal. A boa fé é fortemente influenciada pelas idéias da Ética ou da ação conforme certos parâmetros de boa conduta em sociedade.

Projetando-se sobre a ordem jurídica, a boa fé desempenha a função própria de um princípio geral de direito cujo mandamento consiste em que todas as pessoas devem comportar-se com lealdade em suas relações, desde a formação até a extinção delas. A boa fé, em certas circunstâncias, constitui critério de interpretação de atos ou negócios jurídicos e, em outras, diz respeito à forma de ação ou omissão na produção dos referidos atos.

A recepção do princípio da boa fé no âmbito do direito administrativo e tributário é um imperativo que visa a flexibilizar o exercício do poder punir diante da complexidade do sistema de direito positivo. Com base em tal premissa o ilustre Ministro do STJ, Humberto Gomes de Barros, em voto publicado na RSTJ 24/210, afirmou que: "a boa fé dos administrados passou a ter importância imperativa no Estado intervencionista, constituindo, juntamente com a segurança jurídica, expediente indispensável à distribuição da justiça material. É preciso tomá-lo em conta perante situações geradas por atos inválidos".

A boa fé pode ser invocada na interpretação e aplicação de normas que dispõem sobre sanções tributárias e os tribunais, em alguns casos, têm decidido com base nela.

Exemplo é a decisão do Superior Tribunal de Justiça no Agravo Regimental no Agravo de Instrumento nº 2001/0159922-8, cuja ementa foi publicada no Diário de Justiça de 29 de abril de 2002 (p. 205). Aquele Tribunal decidiu que "a aquisição, no mercado interno, de mercadoria importada, mediante nota fiscal emitida por firma regularmente estabelecida para integrar o ativo imobilizado da empresa, gera a presunção de boa-fé do adquirente, cabendo ao Fisco a prova em contrário". Quando do julgamento do Recurso Especial nº 2001/0037971-0, a 1a Turma do STJ ostensivamente considerou a boa fé como excludente da culpabilidade e reconheceu, por via de conseqüência, de que esta é necessária também nas normas penais aplicáveis por infrações à legislação tributária.

Também a jurisprudência administrativa toca a questão da aplicação do princípio da boa-fé. Existem muitas decisões do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda que ora excluem penalidades em face da boa fé e existe um bom número em que essa questão cede para a responsabilidade objetiva prevista no art. 136 do CTN. De fato, em decisão de 21 de setembro de 1994, quando do julgamento do Recurso n* 88.246, a 2a Câmara do 2o Conselho de Contribuintes decidiu que " comprovada a inexistência de empresas emitentes deve ser mantida a denúncia fiscal, mas se o adquirente tomou os cuidados que lhe competia e eram possíveis na condução dos negócios - restou comprovada a entrada das mercadorias e os pagamentos foram feitos através de cheques nominativos e em instituições financeiras e, ainda, incomprovado o conluio, descabe aplicação de penalidade". A decisão referida foi justificada em face do disposto no art. 112 do CTN.

No caso, os juizes, de forma consciente ou não, decidiram de acordo com o que propõe a Teoria da Imputação Objetiva, já que consideraram o chamado "risco desaprovado". No caso, os julgadores consideraram que o sujeito passivo não deveria sofrer as conseqüências típicas da sanção prevista em lei porque ele tomou as providências cabíveis que - de plano - excluem a culpa (o cuidado adotado é incompatível com a idéia de negligência, imprudência e imperícia) e que, ao final, são incompatíveis com a ação ou omissão daquele quer cometer a infração (com dolo).

No campo de aplicação das normas que estipulam sanções por infração à legislação tributária, a boa fé pode ser invocada em pelo menos duas situações. No primeiro caso, o sujeito passivo deixou de cumprir uma obrigação tributária porque adotou uma conduta que supunha lícita e cabível na moldura do texto e, portanto, agiu com vontade de fazê-lo conforme o direito. No segundo caso, o sujeito passivo recebeu um incentivo fiscal previsto em norma que supunha válida, isto é, obteve um benefício com base em ato que gozava de presunção de legalidade e de validade. Se, posteriormente, aquele ato concessivo do benefício vier a ser impugnado e invalidado, ao sujeito passivo não se poderá infligir qualquer penalidade porque o benefício teria sido obtido de boa fé.

A boa fé é um princípio geral ou cláusula geral de exceção de dolo (exceptio doli generalis) que joga um importante papel na interpretação e aplicação do direito, especialmente quando em questão uma norma penal. Ela recorta o campo normativo da norma penal para excluir a culpabilidade na medida em que o infrator de boa fé não quis produzir um resultado com dolo e tomou as devidas cautelas que são incompatíveis com as idéias de negligência, imprudência e imperícia. De fato aquele que procura agir conforme o direito não quer viola-lo e, por isso, não age de forma culposa para legitimar a aplicação da norma penal.

É bem verdade que a boa fé não é um fenômeno de fácil observação mas pode ser deduzida a partir de indícios ou indicadores, conforme salienta Winfried Hassemer. A boa fé eficaz, a que exclui a culpabilidade, pode ser provada pela conduta do agente antes e depois da ação ou omissão típica. Não é possível estabelecer, de antemão, um elenco de indicadores da boa fé, porque eles variam de acordo com as circunstâncias fáticas e jurídicas de cada caso concreto. Todavia, é fato insofismável que o princípio da boa fé não convive com normas penais que autorizam a imposição de penalidades baseadas na responsabilidade objetiva e sem que seja demonstrada a ocorrência de um dano ilícito. Tal princípio proscreve normas dessa natureza.

 
Edmar Oliveira Andrade Filho*
edmarandrade@msn.com

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- Publicado em 30/10/2003



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