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Edmar Oliveira Andrade Filho 
Advogado e parecerista em São Paulo. Sócio de Andrade e Ramalho Advogados Associados. Contador e autor do livro "Créditos de PIS e COFINS sobre Insumos", 2010, Editora Prognose.

Artigo - Municipal - 2003/0056

Algumas questões polêmicas sobre a Lei Complementar Nº 116/03
Edmar Oliveira Andrade Filho*

Neste breve estudo pretendo discutir algumas questões sobre a vigência, o sentido e o alcance de algumas normas da recente Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, que estabelece normas gerais sobre o exercício da competência constitucional outorgada aos Municípios pela Constituição Federal para instituição e cobrança de imposto sobre serviços de qualquer natureza.

1 - EFEITOS IMEDIATOS DA LEI COMPLEMENTAR 116

A Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, é norma geral sobre direito tributário a que se refere o art. 146 da Constituição Federal. De fato, ela estabelece normas gerais sobre o exercício da competência outorgada aos Municípios, pelo artigo 156, II, da Constituição Federal, para instituição e cobrança de imposto sobre serviços de qualquer natureza. Dela constam "normas de estrutura" ou de "competência" que prescrevem critérios formais e materiais que devem ser observados pela legislação de cada Município. É a LC nº 116 é uma lex legum que dá ou retira o fundamento de validade de todas as leis municipais já editadas ou que vierem a ser publicadas após o seu advento.

Para que sejam determinados os efeitos imediatos da LC nº 116, será necessário fazer o confronto das leis municipais já publicadas com os seus preceitos. As leis municipais em vigor ao tempo da edição da LC nº 116 serão recebidas ou não pela nova ordem legal instaurada. Note-se que esse confronto deverá ser balizado pela observância dos princípios constitucionais tributários pertinentes; assim sendo, a exigência de ISS sobre um serviço que não constava da lista anexa à LC 56/87 ou qualquer forma de aumento de tributo, será necessária a observância do princípio da anterioridade.

Em face do princípio da recepção, acima apontado, parece claro que a LC nº 116 retira, imediatamente, o fundamento de validade de leis municipais que exigem o ISS sobre serviços não listados. É o ocorre, por exemplo, com todos as leis municipais que exigiam ISS sobre "serviço de locação de bens móveis".

Por outro lado, a LC nº 116 vem dar fundamento de validade para certas leis municipais que instituíram o chamado "ISS retido da fonte" sem levar em consideração o fato de que ordenamento jurídico anterior à LC nº 116 prescrevia que o ISS seria devido no domicílio do contribuinte, salvo as exceções que indicava. Essa legislação encontrava arrimo em decisões do STJ no sentido que o ISS poderia ser exigido no local da prestação dos serviços em qualquer caso. Portanto, as leis municipais que nasceram sob a suspeita de invalidade, adquiriram fundamento de validade com o advento da LC nº 116, desde que guardem congruência material com esta. Esse entendimento pode ser contestado ser partirmos do pressuposto de que as leis inconstitucionais nascem inválidas, o que é controverso, no caso, em face das decisões do STJ, já referidas.

Considero descabidas as considerações sobre a existência de um "vazio" que teria sido criado pela revogação da legislação então vigente. Levadas às últimas conseqüências, essas considerações validariam o absurdo argumento de que o ISS "velho" foi suprimido do ordenamento jurídico e o "novo" (criado com base na nova lei) só poderia ser exigido, validamente, a partir de 1º de janeiro 2004, desde que fosse editada lei municipal neste sentido. Essa linha de interpretação olvida o singelo fato de que a obrigação de pagar o ISS (além da prática do fato gerador) tem como pressuposto a existência de lei ordinária válida e que as leis ordinárias não são alcançadas pela revogação da norma que lhes dá fundamento de validade. Confunde-se outorga de competência com o exercício dela.

Qualquer revogação de leis ordinárias, no caso, se houver, será operada no campo validade e ocorrerá sempre que a norma inferior (lei ordinária) contrariar a lei de caráter geral e observado, se for o caso, os princípios constitucionais pertinentes. Portanto, não se pode admitir que a LC tenha simplesmente revogado a legislação de todos os Municípios: o efeito da revogação ocorre no plano das normas de estrutura e só haverá revogação (ou supressão) das normas constantes das leis ordinárias se - e somente se - estas forem contrárias àquelas.

Ainda que fosse admitida a hipótese do "vazio", ainda assim, parece-me, os Municípios poderiam exigir o ISS com base na regra do inciso III do art. 30 da Constituição Federal. Este, parece-me, é o sentido que melhor se amolda ao cânone da interpretação "conforme a Constituição".

2 - EFEITOS DO VETO PRESIDENCIAL

Louvando-se na existência de precedentes da Suprema Corte, o Presidente da República resolveu vetar alguns dispositivos da LC nº 116. Dentre os vetos está aquele que retira da lista de serviços tributáveis "as locações de bens móveis".

O veto, no caso, tem o efeito de recortar o campo material de incidência do ISS, retirando dos Municípios a competência para tributar tais serviços ainda que a tributação estivesse prevista em lei anterior ao advento da LC nº 116 e que não estivesse sendo contestada perante o Poder Judiciário. Assim, o veto presidencial veicula norma jurídica que dá efeitos erga omnes e pro omnes à decisão da Suprema Corte que decidiu pela inconstitucionalidade da cobrança do ISS sobre serviços de locação.

O efeito imediato do veto é o de proscrever (invalidar) todas as normas constantes das legislações dos Municípios em sentido contrário, como acima explicitado. As primeiras perderam o fundamento de validade com o advento da nova ordem legal.

Há que se ter, ainda, que o alcance do veto, no entanto, é maior que a simples exclusão do "item" específico ao qual refere-se. Interpretando a norma jurídica (veto) de acordo com o princípio "ubi eadem ratio, ibi eadem legis dispositio" (onde existe a mesma razão fundamental, prevalece a mesma regra de direito), chega-se imediatamente à conclusão que os Municípios não poderão exigir ISS sobre qualquer outra forma de "locação" prevista em qualquer outro item da Lista anexa à LC nº 116 e onde houver a mesma materialidade sob outro nome.

Merecem considerações especiais o caso das sub-empreitadas. Aqui também há o veto presidencial, de modo a dar a nítida impressão de que o valor das sub-empreitadas não poderiam ser abatidos na determinação da base de cálculo do ISS em certas circunstâncias.

3 - CRITÉRIO MATERIAL: O CONCEITO DE SERVIÇO

A nova lei, certamente, avivará os debates longamente travados na doutrina e na jurisprudência sobre o "conceito" de "serviços".

Para Bernardo Ribeiro de Moraes, "o conceito de serviço é eminentemente econômico" e abrange os bens imateriais, tais como: a locação de bens móveis, de máquinas, cessão de direitos etc. (Curso de direito tributário. Ives Gandra Martins, Coordenador. v. 2 CEJUP, p. 285). Essa doutrina alberga um "conceito de serviço" que é largo por demais, já que baseado na identidade de efeitos econômicos de certos fatos. A Suprema Corte não adotou tal conceito em diversos de seus julgados.

De fato, quando do julgamento do Recurso Extraordinário nº 116.121, o Ministro Celso de Mello aduziu, em favor da tese vencedora naquela ocasião que decidiu pela ilegitimidade da cobrança do ISS sobre "locação de bens", que "os elementos essenciais que compõem a estrutura material do ISS são um prestare ou um facere".

Parece não haver discordância séria de que o "fazer" é o coração do ISS. Em decorrência, nenhuma Lei pode desconsiderar esse fato e, por conseguinte, não pode erigir como tributáveis pelo ISS os fatos econômicos que não satisfaçam ao conteúdo ordinário e mínimo que o verbo "fazer" indica. Essa limitação decorre da compleição relativamente rígida de nossa Constituição Federal e em face dos obstáculos criados pelo artigo 110 do CTN. Esse preceito normativo tem tripla finalidade: atua como norma que explicita o conteúdo de diversas normas constituição (as que tratam da distribuição de competências baseadas em materialidades); age como norma de bloqueio que impede a destruição arbitrária do sentido das normas constitucionais referidas e atua como meio de garantia da efetividade das normas constitucionais, na medida em que afasta (invalida) as normas que tentem contornar a rigidez constitucional citada.

4 - O ISS DEVIDO PELOS PRESTADORES DE SERVIÇOS EM CARÁTER PESSOAL

Existem dúvidas sobre a sistemática de tributação do ISS que será devido por prestadores de serviços denominados "autônomos". Elas surgem porque a LC nº 116 não reproduz as normas dos parágrafos 1º e 3º do artigo 9º do Decreto-lei 406/68, este último com redação modificada pelo Decreto-Lei nº 834/69 e pela Lei Complementar nº 56/87. O primeiro preceito determina a sistemática de apuração do ISS calculado com base em alíquotas fixas ou variáveis para as hipóteses de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte. O segundo preceito, por sua vez, estendeu o regime de tributação instituído no § 1º a certos serviços prestados sob a forma de sociedades, e será objeto de uma consideração específica, mais adiante.

Ambas as normas deram fundamento de validade a inúmeras leis municipais que exigiam o ISS calculado por "cabeça", dos contribuintes que se enquadravam em suas prescrições. Essa forma tributação não leva em consideração o "preço do serviço" já o montante do imposto devido é fixado por lei e determinado independentemente do movimento econômico gerado pelo contribuinte.

A recente Lei Complementar nº 116/03 revogou expressa e integralmente a Lei Complementar nº 56/87 e revogou expressamente os artigos 8º, 10, 11 e 12 do Decreto-lei nº 406/68. Na nova lei não é feita menção expressa sobre a revogação do artigo 9º e parágrafos do referido Decreto-lei, o que traz dúvidas sobre a sua vigência desses preceitos após 1º de agosto de 2003.

O artigo 9º do Decreto-lei nº 406/68 não foi expressamente revogado e não há, na LC nº 116, norma que lhe seja incompatível. É verdade que o art. 7º da referida LC dispõe que o imposto será devido sobre "o preço do serviço" e que, de certa forma, é incompatível com a tributação baseada em valor fixo. Essa incompatibilidade é apenas aparente porquanto a lei pode discriminar - desde que adote critérios razoáveis e que não incorra em quebra de isonomia ou em arbitrariedade - uma categoria de contribuintes e imputar-lhes um regime próprio para apuração e recolhimento de um tributo. O modo para realizar tal discriminação é a estipulação de uma regra especial que nem sempre revoga ou modifica a norma geral teor do parágrafo 2º do art. 2º da Lei de Introdução ao Código Civil.

Essa forma de legislação foi adotada antes do advento da LC 116. De fato, já havia preceito normativo com igual mandamento (a determinação de que a base de cálculo deveria ser o valor do serviço prestado) no Decreto-lei 406, que convivia em harmonia que a regra específica para uma classe de prestadores de serviços.

De resto, há que se ter presente, ainda, que essa forma de tributação funda-se no princípio da "economia dos meios e das formas" (contido no campo material do princípio da eficiência) e visa facilitar a arrecadação dos municípios de pequenos contribuintes que não estão organizados sob forma empresarial complexa.

Logo, ao não revogar expressamente o preceito em questão, a nova lei pretendeu, ostensivamente, manter íntegra a força normativa da norma anterior. Essa manutenção, como visto, é plenamente justificável por razões econômicas que beneficiam tanto os contribuintes quanto os municípios que ficam desobrigados de criar aparatos de controle e fiscalização de contribuintes de pequena expressão econômica, em que os custos de cobrança superam a receita da arrecadação.

5 - ISS DAS SOCIEDADES PROFISSIONAIS

Como foi acima apontado, existem dúvidas sobre a sistemática de tributação do ISS que será devido por prestadores de serviços denominados "sociedades uniprofissionais". As dúvidas surgiram porque a LC nº 116 não reproduz as normas dos parágrafos 1º e 3º do artigo 9º do Decreto-lei 406/68, este último com redação modificada pelo Decreto-Lei nº 834/69 e pela Lei Complementar nº 56/87. O primeiro preceito determina a sistemática de apuração do ISS calculado com base em alíquotas fixas ou variáveis para as hipóteses de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte. O segundo preceito, por sua vez, estendeu o regime de tributação instituído no § 1º a certos serviços prestados sob a forma de sociedades.

Preliminarmente, há que se ponderar que as conclusões acima, sobre a sistemática de tributação dos "autônomos", não podem ser automaticamente estendidas às sociedades referidas no § 3º do art. 9º do Decreto nº 406/68 em decorrência de ter sido posto na ordem jurídica por uma lei que foi revogada, no caso, a LC 56/87. Então, o cerne da questão, neste caso, é saber se a revogação da LC 56 interfere ou não na vigência atual do preceito sob análise.

A questão pode ser vista por pelo menos dois ângulos que levam a conclusões opostas.

Assim, em primeiro lugar, é possível sustentar que o preceito não está revogado porque não consta no rol de dispositivos legais revogados, o que permite considerar que a intenção da lei foi a de manter a norma em questão. Se aceita essa premissa, o assunto ainda comportaria uma segunda consideração, sobre a eventual incompatibilidade do preceito com a nova ordem legal instaurada pela LC 116. Em favor da inexistência de incompatibilidade há, além da citada "intenção da lei", o fato de que tal preceito vigorava juntamente com as normas anteriores, e já houvera passado pelo teste da "recepção" pela Constituição Federal de 1988, conforme decisões da Suprema Corte quando do julgamento dos Recursos Extraordinários nº 236.604 e 220.323, dentre outros. É de se observar, todavia, que, neste caso, a justificação econômica acima apresentada torna-se débil porque o regime de tributação de que cuida o preceito pode favorecer contribuintes dotados de maior capacidade contributiva e organizados sob a forma de empresas complexas.

Em favor da tese da revogação podem ser dadas as seguintes razões: a) a questão da incompatibilidade, acima apresentada, e b) o preceito, mesmo vigente, não poderia ser aplicado porque o seu campo material desapareceu com a revogação da LC 56.

Em relação a esse último argumento há que ter presente que uma norma pode perder a força normativa por caducidade, à semelhança do que ocorre com uma revogação tácita. Ocorre o que Rubens Limongi França[1] denomina de revogação "pela cessação da razão de ser" de uma norma, idéia essa já expressada num antigo brocardo latino: "cessante ratione legis cessat eius dispositio"

As normas jurídicas existem para motivar condutas (ações ou omissões) e só operam no campo do possível, vale dizer, pressupõem a existência virtual dos fatos mencionado em sua hipótese. Se uma norma não pode ser aplicada porque a realidade sobre a qual incidiria não mais existe, a sua força vinculante tornou-se impraticável, daí a aguda advertência de Clóvis Bevilaqua [2] no sentido de que:

"Tornando-se assim impraticáveis, essas leis caducam de per si".

Refletindo sobre o tema das normas que perdem a razão de ser, o ilustre Professor da Universidade Coimbra, João Baptista Machado[3], afirma que há, no caso, uma espécie de caducidade:

"A caducidade strictu sensu dá-se por superveniência de um facto (previsto pela própria lei que se destina a vigência temporária) ou pelo desaparecimento, em termos definitivos, daquela realidade que a lei se destina a regular".

Em sentido idêntico é a lição de José de Oliveira Ascenção. Para o douto Catedrático da Faculdade de Direito de Lisboa, a eficácia de uma norma está vinculada à possibilidade de sua "inserção numa certa situação social" de modo que o desaparecimento dos pressupostos de sua incidência importa "impossibilidade definitiva de sua aplicação" [4]. Também o douto Professor Tercio Sampaio Ferraz Jr. afirma - categoricamente - que "a norma caduca porque as condições de aplicação por ela previstas não mais existem"[5]. Na doutrina de Eduardo Espínola e Eduardo Espínola Filho, a norma perde vigência se "desaparece, na ordem jurídica, o instituto pressuposto pela lei"[6].

Se partirmos do pressuposto que a norma coincide com o texto, então haveríamos de concluir que o preceito do § 3º do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68, está revogado por caducidade porque as condições de sua aplicação dependem a existência da lista anexa à LC 56/87, que deixou de existir com a revogação. Em abono a esse entendimento poder-se-ia aditar que não houve a revogação expressa porque desnecessária.

Ocorre que é a norma é que fere as condutas intersubjetivas. É ela que estabelece o dever-ser (no sentido adotado por Kelsen), isto é, quem determina o que é permitido, proibido ou obrigatório não é o texto normativo, mas sim a norma que dele se extrai diante de casos concretos.

O texto não se confunde com a norma. Aquele não está no mesmo plano desta, embora ambos constituam camada de linguagem. O texto está no plano da expressão, do suporte físico, dos significantes ao passo que a norma está no plano do conteúdo, das significações.[7]

Expressão e conteúdo são funtivos ou são elementos da função semiótica.[8] Esses funtivos têm uma relação de solidariedade entre si, de modo que a expressão só é tal porque exprime um conteúdo e o conteúdo só é tal porque é conteúdo de uma expressão. No plano do conteúdo está o domínio das significações onde o intérprete descobre os sentidos das expressões e adjudica significações a símbolos lingüísticos.

Essa diferença é mascarada pelo uso da palavra "norma" para designar uma coisa e outra. Para resolver, ao menos de forma parcial, esse problema, é necessário separar o joio do trigo. Assim, temos que norma jurídica em sentido amplo designa o texto normativo, formado pelo conjunto de enunciados lingüísticos das leis, códigos, regulamentos, sentenças, contratos etc, e temos norma jurídica em sentido estrito, que significa o produto ou resultado de qualquer interpretação jurídica.

Para Friedrich Muller, na interpretação o texto é apenas uma "ponta de um iceberg" que permite o estabelecimento do programa normativo e do campo normativo porquanto o texto da norma não "contém" a normatividade e a sua estrutura material concreta.[9] Entre nós, Eros Grau ensina que o texto (enunciado, disposição) é o sinal lingüístico enquanto que norma é o que se revela ou designa.[10] Também Paulo de Barros Carvalho chama atenção para o fato de que "a norma jurídica é uma estrutura categorial, construída epistemologicamente, pelo intérprete, a partir das significações que a leitura dos documentos do direito positivo desperta em seu espírito", daí porque: "quase sempre, não coincidem com os sentidos imediatos dos enunciados em que o legislador distribui a matéria no corpo físico da lei".[11]

Se partirmos do pressuposto de que toda densidade normativa tem origem na norma (sentido estrito) que se extrai a partir do texto do § 3º do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68, não há dúvida que a sistemática de apuração do ISS pelas sociedades ali referidas continua em pleno vigor e apta a delimitar o campo do exercício do poder de tributar outorgado aos Municípios. De fato, a lista anexa à LC 56/87 desapareceu, mas a matéria a que ela fazia referência não, ou seja, o fato social que se tornara fato jurídico pela norma da lei revogada não desapareceu, de modo que parece perfeitamente lícito ponderar que a norma continua em vigor e essa conclusão é obtida pela análise de sua finalidade e campo material, com a devida adaptação do texto normativo. Essa adaptação constitui o que a doutrina denomina "interpretação corretiva".

De qualquer sorte, trata-se de um hard case (Dworkin), porque a LC 116 padece de quatro dos cinco problemas da racionalidade legislativa apontados por Manuel Atienza.[12] Ela não obedece aos pressupostos de uma racionalidade comunicativa porque o emissor não consegue transmitir com clareza aquilo que deve ser feito e porque deve ser feito. Trata-se de um problema de valoração mal explicada ou incongruente. Não há racionalidade do ponto de vista jurídico-formal porque as novas normas não se integram harmoniosamente à ordem preexistente. A lei em questão não é racional do ponto de vista pragmático e também sob o ângulo teleológico, porque não atinge com fluidez os destinatários imediatos das normas e não se pode deduzir de seu conteúdo a finalidade social que visa alcançar ou qual o bem juridicamente tutelado.

Em face desse quadro, aos operadores do direito cabe produzir proposições que contornem esses problemas.

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1. LIMONGI FRANÇA, Rubens. O direito, a lei e a jurisprudência. 1. ed. São Paulo: RT, 1974, p. 122.

2. BEVILAQUA, Clóvis. Teoria geral do direito civil. 3. ed. Brasília : Ministério da Justiça, 1966, p. 50.

3. MACHADO, João Baptista. Introdução ao direito e ao discurso legitimador. 10a ed. Coimbra: Almedina, 1997, p. 165.

4. ASCENÇÃO, José de Oliveira. O direito: introdução e teoria geral. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2001, p. 313.

5. FERRAZ JR. TERCIO SAMPAIO. Introdução ao estudo do direito. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1994, p. 204.

6. ESPÍNOLA, Eduardo e ESPÍNOLA FILHO, Eduardo. A lei de introdução ao código civil brasileiro comentada. 1. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1943, v. 1, p. 71.

7. Tratei do assunto no meu recente livro: Infrações sanções tributárias. 1. ed. São Paulo: Dialética, 2003, p. 15.

8. ECO, Umberto. Tratado geral de semiótica. Trad. Antônio de Pádua Danesi e Gilson Cardoso de Sousa. 3. ed. São Paulo: Perspectiva, 1997, p. 36.

9. MÜLLER, Friedrich. Discours de la méthode juridique. Trad. Olivier Jouanjan. 1. ed. Paris : Léviathan/PUF, 1996, p. 168; MÜLLER, Friedrich. Métodos de trabalho de direito constitucional. Trad. Peter Naumann. 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 2000, p. 56; e ALEXY, Robert. Teoria de los derechos Fundamentales. Trad. Ernesto Garzón Valdés. 1. ed. Madri : Centro de Estúdios Constitucionales, 1997, p. 51.

10. GRAU, Eros Roberto. Ensaio e discurso sobre a interpretação/aplicação do direito. 1. ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 71.

11. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 61. No mesmo sentido: COELHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo e da exoneração tributária. 2. ed. Belo Horizonte: Del Rey, 1999, p. 85.

12. ATIENZA, Manuel. Contribución a uma teoría de la legislación. 1. ed. Madri: Civitas, 1997, p. 27.

 
Edmar Oliveira Andrade Filho*
edandrade@ig.com.br
Leia também os seguintes comentários da FISCOSoft:
vazio· 26/04/2004 - ISS - Senado Aprova Projeto de Lei Complementar que Promove Alterações na Tributação do ISS

vazio· 01/04/2004 - ISS - Lei Complementar nº 116/2003 - Alteração das Normas Gerais do ISS e a Nova Lista de Serviços


  Leia o curriculum do(a) autor(a): Edmar Oliveira Andrade Filho.



- Publicado em 11/09/2003



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