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Adonilson Franco 
Advogado de empresas. Pós-graduado em Direito Tributário. Autor de temas tributários publicados na Revista Dialética, na Revista Tributária, Revista de Estudos Tributários e em diversos sites especializados. Titular do escritório Franco Advogados Associados, em São Paulo.

Artigo - Federal - 2003/0497

Sociedades Civis Prestadoras de Serviços Legalmente Regulamentados - Isenção da COFINS - Caracterização Jurídica Empresarial para tal efeito - Interesses conflitantes com a não-incidência de INSS sobre pro-labore
Adonilson Franco*

I - ISENÇÃO DA COFINS

Conforme vimos informando, a Súmula 276 do Superior Tribunal de Justiça (STJ) consagrou o entendimento daquela Corte no sentido de que são isentas da COFINS as Sociedades Civis de serviços profissionais, independentemente do regime tributário por elas adotado.

Deixamos esclarecido, ainda, que as decisões judiciais que concorreram para a formulação e cristalização dessa Súmula tiveram por pano de fundo o fato da Receita Federal vir considerando, sistematicamente, que o direito à isenção da COFINS condicionava-se ao regime de tributação. Esse entendimento fiscal ficou expresso na Lei 9430/96.

E explicamos, historicamente, a evolução das legislações no tempo, desde o Decreto-lei 2397/87, passando pela Lei Complementar 70/91, até culminar na Lei 9430/96, a qual, revogando o tratamento tributário diferenciado instituído em 1987, pretendeu revogar, também, a isenção concedida pela LC 70/91, com o que o STJ não concordou por se tratar de pretendida revogação de dispositivo legal introduzido por Lei Complementar, por outra Lei Ordinária, no entender do STJ impossível no plano jurídico brasileiro.

II - INCIDÊNCIA DE INSS SOBRE PRO-LABORE

Na seqüência, acrescentamos algumas considerações jurídicas sobre a pretensão do INSS de, por via do Decreto 4729 (de junho passado), tributar os recebimentos de lucros distribuídos aos sócios de Sociedades Civis de Prestação de Serviços Profissionais relativos ao exercício de profissões legalmente regulamentadas, como se se tratassem de pro-labore. Em função do que vimos, como solução possível para fugir dessa restrição, prever no próprio contrato social o encerramento do exercício social a cada mês.

III - SOCIEDADES CIVIS x SOCIEDADES LIMITADAS

O tema é de extremo interesse. Isto porque há um conflito de interesses entre Sociedade Civil e Sociedade Limitada. Muitas empresas têm pensado em adequar seu Contrato Social às regras introduzidas pelo novo Código Civil, em vigor desde 11.01.03, visando com isso conferir à sociedade, e aos sócios, a segurança oferecida pelo tipo societário (LTDA) quando comparada à atribuída às Sociedades Civis.

É que as regras recém-instituídas pelo novo Código Civil para as Sociedades Civis tornaram sua administração mais complexa, bem como foram ampliados os poderes atribuídos aos sócios minoritários, quando confrontados com os dos sócios majoritários.

Por outro lado, o aproveitamento da isenção da COFINS recomenda, em princípio, sua permanência como Sociedade Civil pelas razões adiante expostas. Já a pesada incidência da Contribuição Previdenciária sobre o pro-labore, que justificou o abandono dessa remuneração do trabalho em favor da percepção de lucros antecipados em relação àquele apurado ao término do exercício social, sobre cuja distribuição vem agora o INSS exigir Contribuição Previdenciária à alíquota de 20%, recomenda sua transformação em Ltda.

Com efeito, são duas as vantagens na transformação em Ltda: a) regras societárias, preconizadas pelo novo Código Civil, mais palatáveis; b) inincidência de Contribuição Previdenciária sobre a distribuição antecipada de lucros.

E, em contraposição, uma inegável vantagem na manutenção de Sociedade Civil: isenção da COFINS.

IV - ALGUMAS CONSIDERAÇÕES JURÍDICAS SOBRE A ISENÇÃO DA COFINS

Exposto isto, vejamos se a transformação de empresa S/C, em Ltda, constitui fator impeditivo para o fim de intitular-se à isenção da COFINS.

NOTA:

Em relação ao passado, a manutenção do tipo jurídico adotado, S/C, em princípio intitula a empresa ao direito de restituição ou de compensação do que foi, preteritamente, indevidamente recolhido a título de COFINS. Já em relação aos fatos geradores futuros, essa escolha faz total diferença.

Ao que nos lembremos, foi o Decreto-lei 1790/80 que, pela primeira vez, introduziu tratamento tributário diferenciado para as Sociedades Civis de prestação de serviços relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada. Os dividendos e bonificações em dinheiro, lucros e outros interesses distribuídos por essas sociedades passavam, então, a ser tributados na fonte à alíquota de 15% enquanto para os demais tipos societários a alíquota era de 25%.

NOTA:

Naquela época o lucro era tributado quando produzido, na PJ, e também na fonte quando distribuído aos sócios, incidência esta que perdurou até 1992 quando, visando igualar a carga tributária brasileira com a do Mercosul, tal incidência foi então abolida a partir da vigência da Lei 8383/91.

Em 1983 veio o DL 2030/83 dispor que as remunerações pagas por PJ às referidas Sociedades Civis de prestação de serviços relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada, a título de remuneração pelos serviços por essas S/C prestados, passavam a sujeitar-se à retenção na fonte por alíquota fixa de 3%. Até então aplicava-se a tabela progressiva, cuja alíquota mínima era de 15%.

Pelo interesse que despertou na época a aplicação dessa alíquota favorecida, muito se questionou o que caracterizaria, juridicamente, esse tipo de sociedade.

Para afastar dúvidas, a Receita Federal editou um Parecer Normativo (PN 15/83), por meio do qual esclarecia diversos aspectos da questão, os quais podemos resumir nos seguintes:

1)a expressão sociedade civil compreende todas as sociedades que tenham por objetivo negócios ou atividades que não se mostrem de natureza comercial, quer tenham fins econômicos, ou não, sendo a índole civil dos negócios ou atividades que as subordina ao regime do Direito Civil;

2)nem mesmo a forma jurídica da sociedade é indicativa de sua natureza, pois permite a lei que ela adote a forma estabelecida nas leis comerciais (Ltda, por exemplo), permanecendo, apesar disso, subordinada ao Direito Civil, adquirindo personalidade pela sua inscrição no Registro das Pessoas Jurídicas Civis;

3)entende-se por sociedade civil de fins econômicos a que se estabelece entre duas ou mais pessoas que se obrigam a contribuir para a formação de um capital com o objetivo de praticar negócios ou atividades de caráter civil, de cujos resultados ou lucros participem todos os sócios;

4)sociedade civil é aquela que está inscrita no registro civil das pessoas jurídicas, podendo ocorrer que uma sociedade de natureza civil seja indevidamente inscrita no registro de comércio (Junta Comercial) ou uma sociedade comercial seja indevidamente inscrita no Cartório de Registro das Pessoas Jurídicas, devendo prevalecer, para fins do disposto na legislação tributária, a efetiva natureza civil ou comercial das atividades praticadas pela sociedade, visto que o atributo de civil ou comercial não decorre da inscrição no Registro Civil (Cartório) ou Comercial (Junta), mas sim da própria essência de suas atividades, não tendo o ato administrativo de registro efetuado perante autoridade incompetente o efeito de transformar sua natureza;

5)para efeitos tributários não basta que a sociedade exerça atividade de natureza civil; é também essencial que essa atividade seja privativa de profissão legalmente regulamentada, conforme rol divulgado pelo Ministério do Trabalho;

6)o tratamento tributário diferenciado dirige-se aos titulares de profissão de natureza civil, reconhecida e regulamentada por lei, e que se organizam para explorar suas atividades profissionais sob a forma de sociedade civil;

7)os objetivos da PJ constituída devem ser inerentes à formação profissional de seus sócios, e que ela não venha a praticar atos de comércio, pois que isso ocorrendo, estaria descaracterizada a sociedade civil de prestação de serviços relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada;

8)não pode ser confundida a prestação de serviços com a venda de serviços: na prestação de serviços há uma efetiva prestação de serviços pessoais pelos componentes da sociedade ou profissionais por ela empregados, sendo exemplo os consultórios e escritórios de profissionais liberais; já a venda de serviços pressupõe uma unidade econômica e jurídica estruturada de forma empresarial, inclusive de qualificação diferente dos titulares da sociedade, com receita oriunda de rubricas diversas, não só da prestação de serviços, configurando uma empresa comercial cujos negócios ou atividades passam a ter natureza de atos de comércio, como operações de vendas de produtos, bens, idéias ou serviços, que podem ser de informações, de propaganda ou publicidade, de educação, de saúde, de transportes, de serviços de terceiros, etc;

9)sociedade civil de prestação de serviços relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada, organizada pelas pessoas físicas titulares de profissão legalmente regulamentada pode constituir-se sob a forma civil ou comercial, exceto S/A, mas a natureza de suas atividades e dos serviços prestados deve ser exclusivamente civil, ainda que tenha sido indevidamente inscrita no registro do comércio (Junta Comercial);

10)seus sócios devem estar em condições legais de exercer a profissão regulamentada, como médico, dentista, advogado, contador, engenheiro, economista, etc;

11)as receitas da sociedade devem provir da retribuição ao trabalho profissional;

12)não é descaracterizada pelo fato de contratar empregados para a execução de serviços auxiliares, ser constituída por sócios de profissões diferentes, como economista e contador, desde que apenas desempenhem as atividades ou prestem serviços privativos de suas profissões e esses objetivos estejam expressos no contrato social.

Esse era o entendimento oficial da Receita Federal, em relação ao tratamento tributário diferenciado então implantado, especialmente outorgado às Sociedades Civis de prestação de serviços relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada.

Como esse benefício alcançava as profissões regulamentadas e deixava de fora as demais profissões, ainda que não regulamentadas, tal injustificada discriminação veio a ser afastada em 1985.

Naquele ano foi promulgada a Lei 7450/85 pela qual esse mesmo tratamento tributário diferenciado foi estendido para as demais sociedades civis prestadoras de serviços caracterizadamente de natureza profissional, independentemente de serem regulamentados ou não.

Como as dúvidas foram renovadas pelos contribuintes, a Receita Federal novamente manifestou-se, oficialmente, esclarecendo, por via da Instrução Normativa 23/86, que o IR-Fonte à alíquota fixa incidia sobre os serviços:

1)constantes de uma Lista a ele anexa;

NOTA:

Essa lista contempla as seguintes atividades:

1) Administração de bens ou negócios em geral (exceto consórcios ou fundos mútuos para aquisição de bens); 2) Advocacia; 3) Análise clínica laboratorial; 4) Análises técnicas; 5) Arquitetura; 6) Assessoria e consultoria técnica (exceto o serviço de assistência técnica prestado a terceiros e concernente a ramo de indústria ou comércio explorado pelo prestador do serviço); 7) Assistência social; 8) Auditoria; 9) Avaliação e perícia; 10) Biologia e biomedicina; 11) Cálculo em geral; 12) Consultoria; 13) Contabilidade; 14) Desenho técnico; 15) Economia; 16) Elaboração de projetos; 17) Engenharia (exceto construção de estradas, pontes, prédios e obras assemelhadas); 18) Ensino e treinamento; 19) Estatística; 20) Fisioterapia; 21) Fonoaudiologia; 22) Geologia; 23) Leilão; 24) Medicina (exceto a prestada por ambulatório, banco de sangue, casa de saúde, casa de recuperação ou repouso sob orientação médica, hospital e pronto-socorro); 25) Nutricionismo e dietética; 26) Odontologia; 27) Organização de feiras de amostras, congressos, seminários, simpósios e congêneres; 28) Pesquisa em geral; 29) Planejamento; 30) Programação; 31) Prótese; 32) Psicologia e psicanálise; 33) Química; 34) Raio X e Radioterapia; 35) Relações públicas; 36) Serviço de despachante; 37) Terapêutica ocupacional; 38) Tradução ou interpretação comercial; 39) Urbanismo; 40) Veterinária.

2)prestados a PJ por outras PJ civis ou comerciais;

3)independentemente da qualificação profissional de seus sócios e do fato desta auferir receitas de quaisquer outras atividades.

Não se revelando ainda suficientes as instruções oficiais da Receita, novos esclarecimentos foram prestados por outro Parecer Normativo (PN 8/86), os quais externaram o entendimento oficial, assim resumido:

1)as alterações introduzidas pela Lei 7450/85 alargaram o campo de incidência para abranger os rendimentos decorrentes do exercício de profissões não-regulamentadas, visto que aqueles oriundos de profissões legalmente regulamentadas já eram objeto desse tratamento tributário diferenciado, afastando assim a discriminação em função da natureza civil ou comercial da sociedade prestadora de serviço;

2)em função do que torna-se irrelevante, para efeito da legislação tributária, a diferença entre prestação de serviços e venda de serviços, já agora não mais importando que o serviço seja prestado através de sociedades civis ou explorados empresarialmente por intermédio de sociedades mercantis;

3)ao utilizar a lei a expressão "serviços caracterizadamente de natureza profissional" quis submeter à incidência tributária as remunerações auferidas por serviços que, por sua natureza, se revelem inerentes ao exercício de quaisquer profissões, sendo irrelevante que se trate de profissão regulamentada por lei, ou não;

4)de qualquer modo, devem ser enquadrados os serviços profissionais que poderiam ser prestados individualmente, mas que, por conveniência empresarial, são executados mediante interveniência de sociedades civis ou mercantis, sendo inteiramente irrelevante a natureza jurídica, civil ou comercial e o porte econômico da prestadora dos serviços, a qualificação profissional de seus sócios, ou o fato de que obtenha receita de quaisquer outras atividades, seja qual for o valor dos serviços em relação à sua receita bruta;

5)a lista anexa à IN 23/86 enumera, de forma taxativa, as atividades profissionais sujeitas à incidência tributária por esse regime diferenciado, de modo que a inclusão de outros serviços somente determinará a submissão a esse critério a partir da data da publicação do ato legal correspondente.

NOTA:

A partir da alteração legal então promovida pela Lei 7450/85, todos os serviços profissionais legalmente regulamentados (conforme lista das profissões legalmente regulamentadas divulgada pelo Ministério do Trabalho - MTb), continuariam sendo objeto do tratamento tributário até então em vigor desde 1980 (DL 1790/80), sucedido pelo DL 2030/83, sendo nesse tratamento tributário incluído, a partir daí, os demais serviços arrolados pela IN 23/86. Uma análise comparativa estabelecida entre as duas relações permite perceber a existência de atividades profissionais comuns e, outras, não. Conforme se conclui da Lei 7450/85, os demais serviços constantes da relação de profissões legalmente regulamentadas (divulgada pelo MTb) não expressamente discriminados pela IN 23/86, sujeitar-se-iam ao referido tratamento tributário, assim como os serviços pela IN 23/86 listados, mas não identificados pelo MTb como profissões legalmente regulamentadas. Todavia, não foi essa a conclusão manifestada pela Receita em seu PN 8/86, conforme exposto no item 5, imediatamente acima, ao determinar que a relação anexa à IN 23/86 é taxativa, para os fins de aplicação desse tratamento tributário. Em nosso entender, em razão do teor da Súmula 276, entretanto, essa restrição não teria, em princípio, aplicação prática alguma, para fins de isenção da COFINS, já que a própria Súmula dita que a isenção não depende do regime tributário conferido pela Receita Federal. Mas como se verá adiante, a restrição é de outra natureza.

É nesse contexto histórico-legal que entra em vigor, em 1987, o DL 2397, estabelecendo que a partir do exercício financeiro de 1989 não mas incidiria o IRPJ sobre o lucro apurado no encerramento de cada período-base, pelas Sociedades Civis de Prestação de Serviços Profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada, registradas no Registro Civil das Pessoas Jurídicas e constituídas exclusivamente por pessoas físicas domiciliadas no País.

E, mais tarde, a Lei Complementar 70/91, declarando a isenção da COFINS para as Sociedades Civis de que trata o DL 2397/87, isenção esta então revogada pela Lei 9430/96.

Agora é que veio a Súmula 276 dispor: "As sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas da Cofins, irrelevante o regime tributário adotado".

Veja-se que o DL 2397 refere-se, expressamente, às Sociedades Civis de Prestação de Serviços Profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada. A isenção da COFINS foi endereçada para as Sociedades Civis de que trata o DL 2397/87. Portanto, não se trata de qualquer sociedade civil, mas daquela a que se refere o DL 2397/87. E este não se refere a Sociedades Civis prestadoras de serviços caracterizadamente de natureza profissional, mas, sim, Sociedades Civis de Prestação de Serviços Profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada.

Como o CTN dispõe que as isenções são interpretadas sempre literalmente (CTN, art. 111, II), o que dito de outro modo significa que na interpretação sobre o alcance das isenções não cabe o emprego da analogia, logo, em que pese a Súmula reportar-se expressamente às Sociedades Civis de prestação de serviços profissionais, sem qualquer referência ao exercício de profissão legalmente regulamentada, entendemos que são estas as sociedades beneficiárias de isenção objeto da Súmula 276, porque essas eram as sociedades expressamente referidas pelo DL 2397/87. A interpretação literal reclama essa conclusão.

Se a atividade explorada pela empresa enquadra-se perfeitamente dentre aquelas legalmente conceituadas como profissão legalmente regulamentada, conforme relação do MTb, logo, por atender ao requisito legal, faz por esse aspecto jus à isenção da COFINS.

Mais: devem ser obrigatoriamente registradas no Cartório de Registro de Pessoas Jurídicas, exigência essa também imposta pelo DL 2397/87, conforme exposto, em que pese o PN 15/83 tenha concluído que não desnatura a natureza civil da atividade o registro na Junta Comercial. Obviamente não desnatura para o propósito dele (PN 15/83), mas não para o propósito da isenção concedida pela LC 70/91, diretamente atrelada às sociedades referidas no DL 2397. E as atividades por elas exercidas devem ser privativas de profissão legalmente regulamentada, conforme divulgado pelo MTb, cujo objeto por elas explorado seja inerente à formação profissional de seus sócios, não se descaracterizando pelo fato de ser constituída por sócios de profissões diferentes.

V - SOCIEDADES CIVIS E EMPRESÁRIAS SEGUNDO O NOVO CÓDIGO CIVIL

O conceito de sociedade mercantil - ou sociedade comercial - foi substituído, no novo Código Civil, pelo de sociedade empresária. A lei não mais adota, como elemento de distinção, a atividade comercial explorada pelo comerciante e sociedade civil explorada por profissionais liberais.

Empresária, no novo Código, é a sociedade que tem por objeto o exercício de atividade própria de empresário, sujeito a registro (CC, art. 982). E empresário é quem exerce, profissionalmente, atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços (CC, art. 966), não sendo como tal considerado quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda que com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se explorar o negócio como empresa.

E a antiga Sociedade Civil foi substituída, no novo Código, pela Sociedade Simples (CC, art. 982).

Em relação ao tipo jurídico pelo qual se organizam ambos os tipos de sociedade (empresária - antiga sociedade mercantil ou comercial - e a simples - anteriormente designada S/C), a regra é que as Sociedades Empresárias devem ser organizadas, por exemplo, como LTDA ou S/A. Já as Sociedades Simples podem ser organizadas de acordo com as regras aplicáveis às LTDA (jamais como S/A). Se não optar pelas regras aplicáveis às LTDA, deverão se subordinar às normas que lhe são próprias (CC, art. 983, segunda parte), cuja administração, segundo o novo Código Civil, é mais complexa que aquela reservada para as LTDA, além do inconveniente da ampliação dos poderes atribuídos aos sócios minoritários, conforme já exposto.

VI - CONCLUSÃO

Com efeito, para fazer jus à isenção da COFINS, em relação aos fatos geradores futuros, a solução consiste em manter a empresa como Sociedade Simples, registrada em Cartório de Registro das Pessoas Jurídicas e, por expressa opção, segundo porém o regime aplicável às LTDA. E, para fins de não incidência mensal da Contribuição Previdenciária sobre o pro-labore, com expressa previsão de encerramento mensal de seu exercício social.

O conjunto dessas opções permite conciliar os benefícios desse tipo societário com o direito à isenção da COFINS, e sem incidência de Contribuição Previdenciária sobre o pro-labore. E, dessa forma, atende-se, ao máximo, à convivência harmoniosa entre os sócios, principalmente majoritários e minoritários, outrossim, à simplicidade na administração social.

São Paulo, 21 de agosto de 2003.

 
Adonilson Franco*
francoadv@uol.com.br
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- Publicado em 21/08/2003



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