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Antonio S. Poloni 
Advogado em Iracemápolis-SP

Artigo - Municipal - 2003/0048

O ISS e a lista de serviços
Antonio S. Poloni*


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1. Esclarecimentos Necessários

Neste trabalho, nossa proposta, sem qualquer outra pretensão, é tentar mostrar que não pode o Município brasileiro tentar cobrar o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, se o serviço prestado pelo ente tributado não estiver inserido na Lista de Serviços que alude a LC nº 56/87, embora ciente que o tema proposto tem suscitado inúmeras discussões no âmbito acadêmico e judicial.

Para a compreensão do caso em tela, é de fundamental importância, o conhecimento dos princípios que irradiam no sistema constitucional brasileiro, onde, o Município, deve ser sempre analisado sob a ótica dos princípios que permeiam o texto constitucional, pois, a Constituição Federal de 1988, deu grande relevância ao Município conforme aludem os arts. 18, 29 a 31, 145, no pertinente aos tributos e os artigos 156 e 158, que tratam dos impostos municipais e da repartição das receitas tributárias.

A Constituição atual e vigente, sem sombra de dúvida, fortaleceu consideravelmente o Município, considerando-os componente da estrutura federativa, conforme se depreende do disposto no art. 1º da CF/88. Com a CF/88, o Município passou a gozar da mais ampla autonomia, já que foi alçado, pela Lei Maior, à posição de pessoa política, neste particular, igual aos Estados e à União. Mas, se o Município pode instituir seus próprios tributos, também é verdade que está adstrito ao desenhado, única e exclusivamente, no texto constitucional.

O Município, como os demais entes públicos da Federação, para realizar seus fins administrativos, ou melhor dizendo, para executar obras e serviços públicos, necessita de recursos financeiros. Esses recursos, são obtidos através do seu poder impositivo extraído da Constituição para a decretação de tributos, ou mesmo através da exploração de seus bens e serviços à semelhança dos particulares, mediante o pagamento de tarifas ou preços públicos. Os tributos e os preços constituem rendas públicas que, somadas aos demais recursos obtidos pelo Município, fora de suas fontes próprias, formam a receita pública.

As receitas tributárias, na verdade, são as mais importantes. São receitas que o Município obtém mediante o recurso ao seu poder de autoridade, determinando aos particulares, coercitivamente, um encargo patrimonial, sem constituir uma sanção, nem resultar de qualquer contrato, mas tendo como fundamento assegurar a co-participação dos cidadãos na cobertura dos gastos públicos.

Assim, a Constituição Federal como regramento máximo e pilar central do sistema tributário brasileiro, dentre diversas outras diretrizes que balisam a tributação nacional, dividiu entre a União, os Estados e os Municípios, a competência para instituir tributos, dentre eles o imposto sobre serviços.

Desta forma, aos Municípios foi reservada a competência para instituição de imposto sobre a prestação de serviços, esculpida através do artigo 156, III, da Carta Magna, excetuando-se sua incidência sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, estes abrangidos pelo ICMS, de competência estadual. Ainda no dispositivo supra mencionado, em seu § 3º, a Constituição determina que cabe à Lei Complementar a fixação das alíquotas máximas, e a exclusão dos serviços exportados para o exterior do campo de incidência deste tributo.

Ainda, por força constitucional, a regulação do imposto sobre serviços deve se dar através de lei complementar, situação já prevista anteriormente pela Constituição Federal de 1967. Em 1968, foi baixado o Decreto-Lei nº 406, que estabeleceu normas gerais de direito financeiro aplicáveis ao ICMS, e que também definiu aspectos correspondentes à incidência do imposto sobre serviços, inclusive trazendo em seu bojo, lista dos serviços assim caracterizados para fins de tributação municipal através do ISS. Tal norma legislativa, com a citada lista sendo alterada posteriormente pela Lei Complementar nº 56/87, foi recepcionada pela Carta Magna de 1988 com força de lei complementar, e vigora com todos os seus efeitos para fins de regulação dos aspectos jurídicos que delimitam a incidência do ISS.

Daí, os artigos 30, III e 156, III, da Constituição Federal vigente, conferirem aos Municípios a possibilidade de editarem leis regulamentadoras do ISS, obedecendo-se porém, os serviços descritos na lista anexa à Lei Complementar nº 56/87, já que a autonomia dos municípios para regular a matéria é contida, na forma do art. 146, III, "a" da Constituição, ou seja, deve obedecer aos preceitos das normas hierarquicamente superiores.

Necessário frisar, que não cabe aos Municípios criar ou acrescentar serviços além dos previstos na lista anexa à Lei Complementar nº 56/87, já que esta é taxativa, ou seja, os Municípios ficam adstritos aos itens descritos na legislação federal.

De outro lado, por força do 11 da Lei Complementar nº 101/00, Lei de Responsabilidade Fiscal, os Municípios não podem ignorar ou suprimir os itens constantes em suas listas, pois desta forma, estariam sendo omissos às regras de arrecadação, o que acarretaria a ingerência dos administradores, e, por conseguinte, a responsabilidade fiscal por tais atos.

Definiu, também, que o fato gerador do ISS é a prestação de serviços, previstos em lei complementar, por parte da empresa ou profissional autônomo com estabelecimento fixo, ou sem este. Assim, a competência para cobrar o ISS é da Prefeitura (ou Distrito Federal) do local da prestação do serviço, ou seja, do estabelecimento prestador ou, na falta deste, o do domicílio do prestador. No caso da construção civil o local da prestação.

Em 9 de julho de 2003 foi aprovada pelo Senado Federal o Projeto de Lei Complementar nº 1-A, de 1991 que introduz significativas alterações na legislação referente ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS). Já tendo passado pela Câmara dos Deputados, o referido Projeto aguarda sanção presidencial, elevando de 101 para 208 o número de serviços passíveis de cobrança do "ISS".

2. A Legislação do ISS

Em relação ao disciplinamento do imposto, no Brasil, a legislação maior a ser invocada é, hoje, a seguinte:

(i) Constituição Federal, de 05 de outubro de 1988, art. 156, IV e parágrafo 4º, I e II; combinado com o art. 155, I, "b" e parágrafo 2º, IX, "b";

(ii) Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, arts. 71 a 73 (com as alterações introduzidas pelo Decreto-lei nº 28, de 14 de novembro de 1966, art. 4º, inciso I; Ato Complementar nº 27, de 08 de dezembro de 1966, art. 1º, alteração 3ª; Ato Complementar nº 34, de 30 de Janeiro de 1967, art. 3º, alteração 4ª, 7ª, 8ª e 9ª, art. 5º e art. 9º; Ato Complementar nº 35, de 28 de fevereiro de 1967, art. 3º, alteração 2ª e art. 4º; Ato Complementar nº 36, de 13 de março de 1967, art. 5º, alteração 1ª e art. 6º);

(iii) Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, arts. 8º a 12 (com as alterações introduzidas pelo Decreto-lei nº 834, de 08 de setembro de 1969, arts. 3º, alterações I, III, IV, V e VI, Lei Complementar nº 22, de 09 de dezembro de 1974, Lei nº 7.192, de 05 de julho de 1984, e Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987), no que não conflitar com a Carta Política vigente desde 05 de outubro de 1988.

Atualmente, comandam a matéria as normas maiores constantes do Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, arts. 8º a 12 (com as alterações citadas e no que foi recepcionada pela nova ordem jurídica tributária), e Constituição Federal de 1988, art. 156, VI; § 4º, I e II; combinado com o art. 155, "b"; § 2º, IX, "b".

Salienta-se, apenas que o Decreto-lei nº 406/68 está em vigor, diante do princípio da recepção em Direito Constitucional, no que não conflitar com a Constituição Federal, de 05 de outubro de 1988, mas só até à promulgação do novo CTN (art. 146).

3. Competência Tributária

O imposto, em relação à discriminação constituição de rendas tributária, está no campo de competência dos Municípios. De acordo com a Constituição Federal, de 1988, compete ao Município instituir Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (art. 156, IV). Assim, qualquer serviço seja de que natureza for, estão compreendidos na competência dos Municípios, exceto aqueles descriminados no art. 155, inciso I, "b", do Texto Ápice.

Os Municípios, privativamente, legislam sobre o ISS, cada qual dentro do respectivo território, observadas as normas constantes da legislação hierarquicamente superior. Salienta-se, apenas, que como no Distrito Federal está vedada a sua divisão em Municípios (art. 32) este tem competência para legislar e instituir o ISS em seu espaço territorial (§ 1º), cabendo a este a sua arrecadação; e, que nos Territórios da União, mesmo tendo a faculdade para serem divididos em Municípios (art. 34, § 1º), neste a competência para legislar e instituir ISS em seu espaço territorial é da União (art. 24, I), cabendo a esta a arrecadação.

4. Fato Gerador

Em relação ao fato gerador da respectiva obrigação tributária, dispõe a legislação maior:

"Art. 156. Compete aos Municípios instituir imposto sobre:

(...)

IV - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, I, "b", definidos em Lei Complementar".(Constituição Federal, de 1988)

"Art. 8º. O imposto, de competência dos Municípios sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviços constante da lista anexa." (Decreto Lei nº 406, de 1968)

Assim, a causa jurídica que dá lugar á incidência do ISS é a seguinte situação de fato: prestação de serviços definidos em Lei Complementar. Por sua vez, prestação de serviços é a transferência onerosa, por parte de uma pessoa (empresa ou profissional autônomo) à outra, de um bem imaterial. Traduz-se pela venda de bens imateriais, de bens incorpóreos que se acham no circuito econômico produção-circulação.

A expressão definida em Lei Complementar, contida na Constituição (art. 156, inciso IV) esclarece que o instrumento legislativo compete para definir os serviços alcançados pelo ISS é exclusivamente a Lei Complementar. A Lei Complementar, instrumento jurídico de hierarquia intermediaria entre a Constituição e a Lei Ordinária, terá a função de integrar a eficácia da norma constitucional. Na elaboração da Lei Complementar, já salientou IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, "a União empresta apenas seu aparelho legislativo como o faz para a elaboração das Emendas á Constituição" (27, pg. 111). Somente mediante Lei Complementar é que se pode definir os serviços tributáveis, ficando os Municípios na dependência de tal escolha, para que, posteriormente, legislem sobre a matéria. "A lei municipal não poderá fazer incidir o imposto sobre serviço não especificado" por Lei Complementar, diz CARLOS MEDEIROS SILVA (28, pg. 44). No lembrar de RUY BARBOSA NOGUEIRA, "a União resolveu estabelecer o critério de que os serviços tributáveis pelos municípios seriam os constantes de uma lista que elaborou" (29, pg. 96), No dizer de IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, a Lei Complementar "explicita quais os serviços atribuídos á competência de tributar" (27, pg. 111). Em verdade, a competência tributária dos Municípios, em relação ao ISS, é complementada pela lista de serviços baixada pela Lei Complementar.

5. Lista de Serviços

A lista de serviços, baixada por Lei Complementar, sendo taxativa ou exaustiva, fica vedado aos Municípios ampliar as atividades indicadas pela lei hierarquicamente superior á lei ordinária Municipal. Serviços tributados pelo ISS são somente os constantes da lista de serviços. Esta, de fato, contém o rol integral dos serviços alcançados pelo ISS. Dispõe o Decreto-lei nº 406, de 1968, que o ISS tem como fato gerador à prestação "de serviços constante na lista "anexa" (art. 8º). No regime constitucional tributário atual, se o serviço não vier previsto em Lei Complementar, jamais ele poderá servir de hipótese de incidência do ISS, por impedimento constitucional.

6. O Decreto-Lei nº 406/68

O Decreto-Lei nº 406/68, em seu artigo 8º, define como fato gerador do imposto municipal sobre serviços de qualquer natureza, a prestação de serviços por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante na lista anexa. Em seu artigo 12, determina que "considera-se local da prestação do serviço, (a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador; (b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação".

De forma conjugada, os dois dispositivos, exceto nos casos de prestação de serviços de construção civil, em que considerar-se-á como local da prestação o local onde efetivamente ocorreu a feitura do trabalho, em todos os demais casos o local da prestação do serviço será o Município onde encontra-se sediada a empresa prestadora, ou o Município onde encontra-se domiciliado o prestador, nos caos em que não haja estabelecimento empresarial.

Portanto, de acordo com a lei, os Municípios têm competência para cobrarem o imposto de todos aqueles prestadores de serviços que encontram-se sediados dentro de seu limites territoriais, sendo irrelevante para tal fim se os serviços estão sendo realizados no Município vizinho ou até mesmo em Município localizado em outro Estado da Federação. Esta é a letra fria e precisa da lei. Contudo, as nuances sócio-econômicas da sociedade e o desenvolvimento de país têm forçado a revisão deste aspecto fundamental da estrutura tributária deste imposto municipal.

6.1. O Local da Prestação do Serviço

Embora não seja este o objetivo do presente trabalho, não poderíamos deixar de comentar, embora rapidamente, que apesar da clarividência do texto normativo acima referido, com base em recente jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça - STJ, muitos prestadores de serviços vêm sendo cobrados, e muitas vezes autuados, pelos Municípios onde se dá a efetiva prestação do serviço, o ISS já cobrado pelo Município onde encontra-se sediada a empresa. Assim, ao descobrir que determinada empresa possui domicílio fiscal em outro Município, mas presta serviços em seu limite territorial, a Prefeitura que sente-se lesada lança o tributo referente ao serviço prestado nos limites de sua territorialidade, acuando o contribuinte que se vê tributado duplamente.

A Corte Superior, em alguns casos com votação unânime, tem decidido que o fato gerador do ISS é o local onde ocorre a efetiva prestação do serviço, e não onde está sediada a empresa, dando assim novo entendimento ao artigo 12 do Decreto-Lei nº 406/68. Vale transcrever a ementa do REsp nº 115.279/RJ, onde foi relator o Ministro Peçanha Martins, que teve seu entendimento aceito por unanimidade pela 2ª Turma do STJ. In verbis:

1. O Município competente para a cobrança do ISS é aquele em cujo território se realizou o fato gerador, em atendimento ao princípio constitucional implícito que atribui àquele Município, o poder de tributar os serviços ocorridos em seu território.

2. A lei federal (art. 12, D.L. nº 406/68) pretende que o ISS pertença ao Município que recebe a prestação do serviço, fato gerador do tributo.

O Superior Tribunal de Justiça entendeu que, de acordo com o princípio constitucional implícito no sistema tributário nacional, o Município é competente para tributar os serviços realizados dentro do seu território, não abrigando suposta extraterritorialidade da competência municipal de tributar, que visa alcançar serviços prestados em outras cidades.

No entendimento do STJ, embora o Decreto-Lei nº 406/68 considere o local do fato gerador o Município onde está sediada a empresa, não foi esta a intenção do legislador complementar, até mesmo porque em 1968 não haviam guerras fiscais. O espírito da lei foi no sentido de assegurar aos Municípios o poder de tributar as atividades ocorridas dentro de seu limite territorial.

Como está definido na lei, tal é a regra de incidência tributária para o ISS, em relação ao local da prestação do serviço, seja para atividades exercidas em um único município ou em vários municípios. "É irrelevante, para o caso, o local onde o serviço foi iniciado ou concluído, onde a nota fiscal foi emitida; onde a contabilidade da empresa faz a inscrita; onde o serviço é pago; onde o contrato foi firmado, etc.", O que interessa, para efeitos de se considerar local da prestação de serviço, será apenas o LOCAL ONDE EFETUAR A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (para o caso de construção civil) ou o LOCAL DE ESTABELECIMENTO PRESTADOR ou, na falta deste, DO DOMICÍLIO DO PRESTADOR.

A lei reza "estabelecimentos prestador" e não "do prestador", exigindo, assim, participação ativa na prestação do serviço. O estabelecimento prestador tanto pode ser a matriz ou a sede, como filial ou a sucursal, inclusive o deposito (ativo), a fábrica, a oficina, a agência, o escritório, o estúdio, a recuperadora, o colégio, o laboratório, o consultório ou qualquer outro estabelecimento ou local onde o contribuinte exerce sua atividade econômica, seja em caráter permanente ou temporário. O estabelecimento designa não só o local onde se desempenham as funções de direção, senão ainda, aquele onde se realiza a execução do trabalho qualquer das suas manifestações, seja escritório, loja, oficina ou outro, neste sentido renomados doutrinadores pátrio, como Bernardo Ribeiro de Moraes, Marilene T. Martins Rodrigues e Roque Antônio Carraza.

Por outro lado, se o artigo 12º define o local da prestação de serviço, de forma clara e inequívoca, o artigo 8º dispõe, com a mesma transparência, que somente são tributáveis, os serviços constantes de lista numerus cluasus, ou seja, taxativa. Essa lista é a que se refere a Lei Complementar nº 56/87.

Neste contexto, esclarece-se que o objeto do presente estudo é o exame da não incidência do Imposto de Serviços de Qualquer Natureza - ISS, pela inocorrência do fato gerador, quando o serviço prestado não está relacionado na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 56/87. É o que tentaremos expor a seguir, através do exame da legislação e da jurisprudência.

7 - Da Previsão Legal e da Hierarquia da Lei

A Constituição de 1988, seguindo a tradição brasileira, tratou de modo peculiar o conjunto de normas (princípios e regras) que rege a atividade tributária. Ao contrário das constituições estrangeiras, pode-se constatar que, além de rígida, aquela foi exaustiva ao máximo na discriminação das competências impositivas dos entes participantes da Federação, a ponto de se ter como voz comum na doutrina e na jurisprudência que pouco teria sobrado ao legislador ordinário, que não repetir as prescrições constitucionais (CARRAZZA, Roque Antônio. Imposto sobre serviços. In: Revista de Direito Tributário, São Paulo, RT, nº 48, abr.- jun. 1989, p. 201).

Mas a Constituição não cria tributos. Contendo normas de estrutura, ela apenas atribui competência para o legislador ordinário fazê-lo (CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 7ª ed. São Paulo : Malheiros, 1995, p. 266). Sim, porque a simples previsão constitucional de que os Municípios podem tributar as prestações de serviços, sem que qualquer lei local seja editada, não os autoriza a exigir o ISS.

De outra parte, a autorização constitucional para que tais entes possam criar in abstracto este imposto não se traduz em um poder ilimitado. Primeiramente, os Municípios não podem usurpar a competência das demais pessoas políticas, tributando, por exemplo, as prestações de serviços que se encontram na esfera impositiva dos Estados (ICMS). Igualmente, cada Município não está autorizado a tributar as prestações de serviços realizadas em outros Municípios.

Enfim, estes entes federativos não podem contrariar as chamadas "limitações constitucionais ao poder de tributar", conjunto de regras imunizatórias e princípios (implícitos ou explícitos) insertos no Texto Magno que, desenhando e conformando a competência tributária, são de observância obrigatória e incontornável pelo legislador ordinário, na medida em que a Constituição (e, por decorrência, todos os seus preceitos) há de ser encarada como norma - norma fundamental - que se põe no ordenamento jurídico acima de todas as demais regras jurídicas:

"Por força da supremacia constitucional, nenhum ato jurídico, nenhuma manifestação de vontade pode subsistir validamente se for incompatível com a Lei Fundamental. Na prática brasileira,..., no momento da entrada em vigor de uma nova Carta, todas as normas anteriores com ela contrastantes ficam revogadas. E as normas editadas posteriormente à sua vigência, se contravierem os seu termos, devem ser declaradas nulas". (BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e aplicação da Constituição. São Paulo : Saraiva, 1996, p. 150).

No caso do Imposto sobre Prestações de Serviços, dada a realização de um determinado fato, devemos tentar comprovar se, efetivamente, estamos diante de uma prestação de serviços. E, se afirmativa a resposta e não sendo caso de isenção ou imunidade, estaremos aptos a dizer que a ocorrência do referido fato fez nascer uma relação jurídica, envolvendo determinado ente tributante e a pessoa que prestou o serviço.

Por outro lado, essa relação jurídica encontra-se, também, previamente delineada no outro polo da regra-matriz de incidência tributária, qual seja, o mandamento (conseqüência), com o que nele, igualmente, haveremos de encontrar alguns critérios para bem delimitá-la (relação jurídica tributária). Sim, porque ela não pode surgir tendo por objeto qualquer coisa e sem um sujeito passivo determinado. Por conta disto, em uma construção teórica das mais requintadas, Paulo de Barros Carvalho enunciou a existência dos critérios subjetivo e quantitativo: o primeiro formado pelos sujeitos ativo e passivo e o outro, pela base de cálculo e alíquota, os quais, todos eles, nos conferem plenas condições de saber não somente em relação a quem surgiu a obrigação tributária, mas, igualmente, em que montante (Curso de direito tributário. Op. cit., p. 202 e ss).

8. O ISS no Ordenamento Jurídico Brasileiro

Passemos a examinar o ISS, tal qual firmado pelo ordenamento jurídico Brasileiro.

O ISS, como já visto, está regulamentado pelo Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, sendo que a Lei complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, veio dar nova redação à lista de serviços a que se refere o artigo 8º do citado Decreto-Lei, dispondo sobre a partilha da competência tributária entre as unidades políticas que compõem a República, outorgada pela Constituição Federal.

Mesmo com a edição das legislações posteriores, que introduzem adições à lista de serviços, em substituição àquela anexa ao artigo 8º, do Decreto-lei nº 406/68, restou inalterada a sistemática do ISS, como até então vigia.

Portanto, segundo o ordenamento jurídico tributário Brasileiro, o IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA tem por objeto a circulação econômica de serviços, a prestação de serviços, consistente na venda econômica de bens imateriais, que não sejam mercadorias ou produtos. Tal prestação abrange diversas espécies de bens imateriais, que vão desde o simples "fornecimento de trabalho" até a "locação de bens móveis", a locação de espaço em bens imóveis para determinado objetivo ou a "cessão de direitos".

Condicionou, porém, nessa mesma disposição que os Municípios não poderão tributar aqueles serviços compreendidos na competência tributária da União e dos Estados. Assim, a matéria relativa aos serviços sujeitos à incidência do ISS é matéria própria do campo específico da lei complementar. Face ao teor da lei (CF), para que um serviço passe a figurar no campo de tributação do ISS pelos municípios, mister se faz que o mesmo seja definido em lei complementar.

Em decorrência da lei complementar, qualquer exigência municipalista, deve ser oposta, quando inexistir qualquer previsão expressa na lista anexa à legislação complementar, a qual tem a natureza taxativa e não comporta ilações interpretativas ao bel prazer do intérprete infraconstitucional.

O Decreto-Lei nº 406/68, que possui caráter de lei complementar, estabelece para o ISS conceitos que representam meras molduras no interior das quais a lei ordinária tipifica os efetivos aspectos do fato gerador do tributo. O fato gerador contido na lei complementar - norma geral instituidora dos conceitos - nada mais representa que recomendação ao legislador ordinário no sentido de obedecer a seus parâmetros quando da edição da lei tipificadora do tributo. Na lei ordinária é que, verdadeiramente, deve encontrar-se tipificado, com todos os seus elementos, o fato gerador. E, ao assim dispor, pode conformá-lo como bem entender, desde que não infrinja regra hierárquica superior (Constituição, lei complementar).

Portanto, a mera prestação de serviços de qualquer natureza insertos na lista do ISS, referida na lei municipal, não constituí, por si só, elemento suficiente para criar a incidência desse imposto, visto que é necessário a ocorrência do fato gerador integral.

Somente para argumentação, embora não seja a finalidade do presente, cabe aqui inferir que, defendem alguns estudiosos que a lei complementar 56/87 é nula, em razão da votação desobedecer alguns parâmetros legais (Bernardo Ribeiro de Morais e Ives Gandra da Silva Martins). Com isso entendem que os municípios não podem se alicerçar para nova lista ou lei.

Isso ocorrendo, ensina o professor Bernardo Ribeiro de Morais:

"A lei complementar nº 56 de 15 de dezembro de 1987, não tem validade como lei complementar, por não ter sido aprovada com o quorum qualificado, e nem como lei ordinária, face a matéria legislada ser de lei complementar. Em conseqüência os municípios brasileiros ficam em situação extremamente delicada, pois eles não poderão exigir o ISS, com fundamento na lei municipal respectiva, calcada em lei complementar formalmente nula. Por outro lado a lei municipal anterior, com a respectiva lista de serviços, não pode também ser aplicada, visto que a nova lei revogou a anterior através de artigo de lei municipal válido".

Segundo Ives Gandra Martins e Hamilton Dias de Souza, a lei complementar está em nível inferior à constituição, mas superior a legislação ordinária, conforme determina a própria ordem do processo legislativo constitucional em seu artigo 59.

Ora, em face desta importância é que se percebe seja a lei complementar veículo legislativo que não comporta o primarismo e os estratagemas legislativos criados por ficção para as leis ordinária. Por isso, a lei, no sentido do dispositivo legal, alcança todo o cabedal do processo legislativo constitucional e suporta uma hierarquia que atinge sua emissão e sua superioridade em relação às normas inferiores, derrogando a inferior quando com esta conflitar.

No entanto, continuou a prevalecer o entendimento da exaustividade da "lista de serviços" veiculada pela Lei Complementar nº 56/87. Assim, pode-se lembrar julgado do STJ com a seguinte ementa:

- Recurso Especial. Atividades bancárias. Incidência do Imposto de Renda sobre Serviços - Lista do Decreto - Lei 406/68. Taxatividade.

Tem caráter taxativo ou exaustivo e não apenas exemplificativo a lista anexa ao Decreto - lei nº 406/68, sendo ilegítima a cobrança do imposto sobre serviços bancários não enumerados. (Resp. nº 35.808-6-MG, rel. Min. Hélio Mosimann, Segunda Turma, DJ 03/04/95).

A Constituição da República Federativa do Brasil, promulgada em 05-10.88, consagrou nova discriminação de rendas tributárias, reformulando, em parte, o sistema tributário nacional. Prescreve o texto supremo no art. 156 que "Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (..) III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar". (Redação dada ao inciso pela Emenda Constitucional nº 03/93)

De acordo com o ordenamento jurídico tributário, implantado na Constituição Federal de 1988, o ISS tem por objeto a circulação econômica de bens imateriais, isto é, de serviços. A CF/88, ao fazer a discriminação de rendas tributárias, utiliza uma expressão ampla, dispondo que compete aos Municípios instituir o imposto sobre serviços de qualquer natureza (art. 156, IV).

Todavia, embora a expressão utilizada seja ampla, abrangendo os serviços de qualquer natureza, a própria Lei Ápice consagra duas cruciais limitações, na determinação da competência tributária, a saber: a) os serviços de qualquer natureza são os não compreendidos no art. 155, I, "b", da mesma Carta Magna; e b) os serviços de qualquer natureza são os definidos em lei complementar, não outros. Somente os serviços definidos em lei complementar é que são susceptíveis de tributação por parte dos Municípios (art. 156, IV).

As normas legais complementares à Constituição que tratam do assunto são o Decreto-lei nº 406/68 alterado pelo Decreto nº 834/69 e pela Lei Complementar 56/87, que embora anteriores à atual Constituição Federal foram mantidas em vigor por força do disposto no artigo 34, parágrafo 5º das Disposições Transitórias. Repita-se, as operações que atualmente estão sujeitas ao ISS são os serviços taxativamente listados na mencionada Lei Complementar nº 56/87.

A regra da Lei Máxima, é, pois, daquelas de eficácia limitada (conf. Sacha Calmon Navarro Coelho, in Comentários à Constituição de 1988 - Sistema Tributário, 2 ed. 1990, nº 69 e seguintes), que requer complementação normativa, pela lei qualificada, para ser aplicada. O Decreto-Lei 406/68, diz, então, quais os serviços que estarão sujeitos à incidência do ISS, implementando a ordem constitucional, e tão-somente eles serão os serviços cuja prestação acarreta o advento do fato gerador do imposto.

Dessa forma, o Decreto-lei nº 406/68, com força de lei complementar aplicada à devida especificação das hipóteses de incidência do ISS por evidente ordem constitucional (art. 156, II), dispõe em seu artigo 8º que o imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, serviço constante da lista anexa.

Além da CF/88 expressar que compete à lei complementar especificar, definir ou incluir na Lista os serviços privativamente tributáveis pelos Municípios e portanto deles excluir o IPI como o ICMS, a legislação complementar ainda teve o cuidado de, em cumprimento ao comando da Constituição, explicitar:

§ 1º - os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que a sua prestação envolva fornecimento de mercadoria.

Assim, conforme se observa, respeitadas a Constituição e a lei complementar, o atual sistema tributário nacional albergou, em seu elenco de impostos, o imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS), cabendo aos municípios, privativamente, legislar sobre o ISSQN, cada qual para o respectivo território, através de lei ordinária.

Por conseguinte, serviços não incluídos na lista de serviços baixada por lei complementar não sofrem incidência do ISS, por inexistência de competência tributária municipal. É o que acontece com os serviços agrícolas, bancários, etc. O campo de competência do Município acha-se restrito a serviços "definidos em lei complementar". No dizer de Ives Gandra da Silva Martins, cada município adotará a técnica que julgar melhor, limitado, apenas, pelos textos da lei suprema e da lei complementar (Revista Dialética de Direito Tributário, nº 71, pg. 145).

Não existe dúvida admissível em nosso sistema jurídico de que é disposição materialmente de lei complementar a norma reguladora da tributação do ISS, ficando vedado ao legislador tributário alterar a definição, o conteúdo e o alcance do instituto, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, para imputar outras competências tributárias (CTN, art. 110).

Bernardo Ribeiro de Moraes, in Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, Curso de Direito Tributário, Ed. Cejup, v. 2, 2 edição, 1995, p. 289, citando Carlos Medeiros Silva, ensina que "não poderá fazer incidir o imposto sobre serviço não especificado" por lei complementar (Parecer, in RF, v. 243, p. 44).

E prossegue o mestre (ob. e p. citada):

c) A lista de serviços baixada, por lei complementar, é taxativa, exaustiva, sendo vedado aos municípios ampliar as atividades indicadas na lei complementar, que a lei ordinária municipal deve respeitar. A lista de serviços, que acompanha a lei complementar, contém o rol integral dos serviços incidentes no ISSQN. Dispõe o Decreto-lei n 406, de 1968, que o ISSQN tem como fato gerador a prestação de serviço constante da lista anexa (art. 8º). Conseqüentemente, se o serviço não estiver previsto como tal em lei complementa, jamais ele poderá servir de hipótese de incidência do ISSQN por impedimento constitucional. A matéria já está, nos dias de hoje, pacificada: a lista de serviços, ditada pelo legislador complementar, é uma lista taxativa, exaustiva ou limitativa.

d) em razão do Direito Positivo, como se vê, somente os serviços arrolados na lista de serviços aprovada por lei complementar são alcançados pelo ISSQN. O município, diante dos serviços não incluídos na aludida lista, não recebe competência tributária para onerá-los.

Nesse mesmo sentido, Sérgio Pinto Martins, in Manual do Imposto Sobre Serviços, Atlas, 3ª ed., 2000, p. 59, assevera:

"(...) outras atividades econômicas que possam ser consideradas como serviços, se não estiverem previstos na lei complementar, não poderão sofrer a incidência do imposto municipal. Tributáveis, portanto, serão os serviços de qualquer natureza "definidos em lei complementar", tal como determinado pela Lei Fundamental (art. 156, III). A manequim, por exemplo, mesmo prestando serviços, não pagará o ISS, pois tal atividade não foi incluída na lista de serviços baixada por lei complementar".

Dentro da hierárquia das leis, a lei complementar ("in casu" os Decretos-leis federais nºs. 406/68 e 834/69, na redação da Lei Complementar nº 56/87) contêm regras específicas (o Município não pode alterar, em hipótese alguma, mesmo por lei) sobre a tributação de serviços não contemplados na lista de serviços de que trata a LC nº 56/87. O melhor direito manda interpretar amplamente as categorias de serviços existentes na lista, contudo, não autoriza novas inclusões ao que nela inexiste.

O CTN, no seu artigo 97, inciso III, não tolera analogia para definição de fato gerador. Determina que somente a Lei é, que pode prever e estabelecer o fato gerador da obrigação tributária principal, o que importa dizer que não se pode inserir na Lista anexa à legislação complementar já mencionada categoria de serviço nela inexistente.

Dessa forma, serviços prestados não relacionados na Lista de Serviços, não estão sujeitos à tributação do ISS, por falta de expressa disposição legal (não se incluem na lista de serviços da LC 56/87). Veja-se à respeito, alusões dos doutos doutrinadores:

Bernardo Ribeiro de Moraes, Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços , 1ª edição, p. 156:

"O aplicador da lei ordinária municipal não poderá exasperar, devendo alcançar apenas os serviços previstos ma lei ordinária desde que obedientes à lei de caráter nacional".

Ruy Barbosa Nogueira, Direito Financeiro . 2 edição, 1969, pg. 96:

"A União resolveu estabelecer o critério de que os serviços tributados pelos municípios seriam os constantes de uma lista que elaborou".

Pinto Ferreira, Enciclopédia Saraiva de Direito, Verbete Lei Complementar, São Paulo:

"Somente depois da definição de tais serviços, pela lei complementar, poderá a lei municipal criar impostos sobre serviços de qualquer natureza".

Aliomar Baleeiro, Direito Tributário, 10ª ed. Pg. 267:

"(...) são inconstitucionais os dispositivos municipais que tributem todo e qualquer serviço não previsto na lista da lei complementar à Constituição Federal, posto que a mesma só permite que a tributação pelo ISS recaia sobre as hipóteses nela mencionadas".

AIRES F. BARRETO, ICMS e ISS, REVISTA DIALÉTICA DE DIREITO TRIBUTÁRIO, N 71, pg. 18:

"O Poder Judiciário consagrou a interpretação que conclui, não só, ser a lista de serviços harmônica com a Constituição Federal, como, também, que ela é exaustiva, taxativa. Portanto, segundo a sólida e firme jurisprudência sobre a matéria, somente podem ser tributados por via de ISS os serviços que constarem da lista editada pela lei complementar (atualmente, vigem as Leis Complementares nº 56/87 e 100/99).

Essa é a orientação consagrada pela jurisprudência, que já assentou a taxatividade da lista, bastando, brevitatis causae, referir duas decisões do Pleno do Supremo Tribunal Federal:

- RE nº 71.177-SP, ac. de 18.04.74, Tribunal Pleno, Rel. Ministro Rodrigues Alckmin, RTJ 70/121; - RE nº 77.183-SP, ac. de 19.04.74, Tribunal Pleno, Rel. Ministro Aliomar Baleeiro, RTJ 73/490.

Em suma, a lista de serviços de qualquer natureza, aprovada pela Lei Complementar nº 56, de 15.12.87, acrescida de um item pela Lei Complementar 100/99, é taxativa, encerra numerus clausus: os serviços que não venham descritos na lista da legislação complementar não podem ser tributados pelos Municípios".

Neste sentido é a lição de Hely Lopes Meirelles;

"A lista de serviços que acompanha o Decreto-lei 406/68 (alterada pelo Decreto-lei 834/69), consoante decidiu o Supremo Tribunal Federal é taxativa, mas comporta interpretação ampla e analógica. Essa orientação do judiciário, que não discrepa da doutrina dominante, deve ser entendido em conformidade com o princípio constitucional que erige a tipicidade ou seja, a estrita adequação do fato tributável à lei tributária, em condição essencial para a legitimidade da imposição fiscal. Esse princípio decorre, dentre outros dos arts. 153, § 29 (instituição do tributo por lei), 18, § 5º, 21, § 1º (fixação legal do fato gerador em consonância com as regras constitucionais de incidência), e, no que tange especificamente ao ISS, o art. 24, II (definição em lei complementar dos serviços tributáveis).

Assim, não é lícito ao Município lançar o ISS sobre serviço não compreendido na lista oficial, que é taxativo. Todavia, a lista contém itens que não abrangem todas as atividades pretendidas pelo legislador complementar, que, por ser muito grande o seu número, ou por não querer subtrair à competência municipal futuros serviços relacionados com um mesmo campo de atividades, preferiu deixar ao intérprete a tarefa de arrolá-las". Direito Municipal Brasileiro, SP., RT 1977, p. 262-263 - grifos no original)

A taxatividade daquela lista contida na lei complementar tal como declarada pelos tribunais e até sumulada pelo STF é característica que se ajusta perfeitamente ao comando constitucional claro e expresso: só incide ISS sobre a prestação daqueles serviços que a lei qualificada elencou "numerus clausus".

Em derradeiro, as lições de Aires F. Barreto, ICMS e ISS, Revista Dialética de Direito Tributário nº 71, p. 18: "Em suma, a lista a lista de serviços de qualquer natureza, aprovada pela Lei Complementar nº 56, de 15.12.87, acrescida de um item pela Lei Complementar 100/99, é taxatixa, encerra numerus clausus: os serviços que não venham descritos na lista da legislação complementar não podem ser tributados pelos Municípios".

Este é o cenário dentro do qual estão autorizados os entes municipais a intentar a cobrança da exação. Passamos, agora, a examinar a incidência do ISS sobre atividades agrícolas.

9. Dos Serviços Rurais

Restou patente que pelo Texto Supremo, somente os serviços definidos em lei complementar, é que são susceptíveis de tributação por parte dos Municípios. Fato é que a lista constante da LC nº 56/87, explicita os serviços sobre os quais poderá haver incidência da exação municipal, com vigência iniciada no ano de 1988. Esse é o único cenário dentro do qual está autorizado o Município a intentar a cobrança do ISS. Dentro deste cenário, o Município pode, através de lei ordinária, exaurir o que se contém nos 101 itens da lista de serviços. O que não pode o legislador municipal, é decretar ISS sobre serviços que não estejam compreendidos na citada lista, para violar a Constituição (falta de competência tributária).

Está assentado e já pacificado, pela jurisprudência predominante, o entendimento de que a competência tributária dos Municípios para exigir ISS é limitada e restrita aos serviços expressamente relacionados em Lei Complementar (os Decretos-lei nº 406/68 e 834/69 são, materialmente, assim considerados pelo Supremo Tribunal Federal). Portanto, a cobrança do ISS só pode ser exigida à medida em que a hipótese de incidência (ou o objeto do respectivo fato gerador) seja uma das atividades econômica relacionadas, expressamente, na Lista de Serviços de que trata a Lei Complementar nº 56/87. Dessa forma, serviços prestados que não estejam expressamente listados na legislação especial, por conseqüência, não podem ser objeto de imposição tributária relativa ao imposto sobre serviços - ISS.

Mesmo assim, diversos municípios, com base em legislação ordinária, tentam cobrar de contribuintes, o ISS sobre serviços de natureza agrícola, se utilizando do item 84 previsto na LC nº 56/87, cuja redação estabelece:

84 - Recrutamento, agenciamento, seleção, colocação ou fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário, inclusive por empregados do prestador de serviços ou por trabalhadores avulsos por ele contratados.

Vê-se que o ítem supra citado referencia as ações consubstanciadas nos verbos recrutar, agenciar, selecionar, colocar ou fornecer mão-de-obra. A pergunta então que se coloca consiste na caracterização de cada uma dessas condutas. Acerca do assunto, traz-se à colação os apontamentos do Professor Sérgio Ponto Martins, in Manual do Imposto sobre Serviços, Atlas, 3ª ed, 2000, pg. 156/157:

"Recrutar é reunir, arregimentar pessoas para determinado serviço. Agenciar tem o sentido de negociar, de intermediação. A seleção consiste em verificar quem é a pessoa mais apta para prestar determinado serviço. A colocação corresponde à procura do serviço para determinada pessoa, conseguindo trabalho para essa pessoa. Fornecer quer dizer abastecer, ministrar, prover do necessário. As atividades de recrutamento, agenciamento, seleção, colocação e fornecimento estão apenas ligadas à mão-de-obra, inclusive pelas empresas de trabalho temporário. São pessoas que agem como intermediários entre os trabalhadores e as empresas que necessitam da mão-de-obra. O ISS irá tributar o serviço de intermediação de mão-de-obra".

O erro em que se assenta a municipalidade é a pretensão do ISS sobre serviços não listados na LC 56/87 (serviços agrícolas), ignorando o cunho repartidor das competências da Constituição. Assim, a lei ordinária não pode confundir o que a Constituição separou; não pode unificar o que o Texto Magno discerniu. E discerniu de modo rígido, categórico, claro, incisivo e explícito. No caso em comento, importa subverter o conceito de recrutar, agenciar, fornecer mão-de-obra, com o propósito fiscalista de tributar como tal, o que na verdade não é. Serviços de preparo de solo, corte e carregamento de produtos rurais, jamais poderão ser conceituados como querem autoridade administrativas municipais. Esses serviços não podem sofre a tributação do ISS, pois não estão contemplados na lista da legislação.

Tais atividades não implicam em serviços de locação de máquinas e/ou mão-de-obra, nem em serviço de transporte - mas, pela finalidade contratual, revestem-se de natureza típica de contrato específico de empreitada de serviços rurais, que não se enquadram em nenhum tipo de serviços relacionados na Lista de Serviços sujeitos à incidência do ISS.

A característica comum a todas as condutas descritas no item referido cinge-se ao fato de que todas, sem exceção, pressupõem a disponibilização de mão-obra em favor do tomador de serviço. Neste contexto o tomador de serviços é que procederá à supervisão dos trabalhos confiados aos trabalhadores que lhe foram disponibilizados.

O que caracteriza a empreitada rural é o objeto final da prestação do serviço (implantação de lavoura, por exemplo), e não a simples locação de máquinas e/ou mão-de-obra. O bem imaterial, objeto do contrato, é o produto final do trabalho a ser executado (a lavoura implantada).

Dessa forma, revelam totalmente distinta a natureza jurídica dos serviços agrícolas prestados, quando cotejados com os serviços descritos pelo item 84 da Lei Complementar nº 56/87. Assim, desborda da competência Prefeitura Municipal a tentativa de tributação de serviços estranhos ao rol descrito pela Lei complementar supra referida. Ora, pretender que sob tal rubrica sejam tributados os serviços agrícolas, data máxima vênia, fere frontalmente, toda a inteligência que vem se firmando acerca da matéria por nossos tribunais.

Nem se alegue, que a taxatividade da lista é conceitual, o mesmo não ocorrendo com os serviços dela constante, os quais comportariam interpretação ampla e analógica. Doutrina e jurisprudência já pacificaram a respeito da taxatividade da lista de serviços, não permitindo corroborar com tal entendimento.

Nos ensinamentos de Sergio Pinto Martins, obra citada, pg. 183,

"uma vez definidos os elementos essenciais do ISS pela Constituição e legislação complementar, a lei ordinária municipal poderá legislar sobre o imposto previsto no inc. III do art. 156 da CF. Em relação aos serviços a serem alcançados pelo ISS, a lei ordinária municipal poderá abranger todos os que constam da lista de serviços definida em lei complementar, ou, caso contrário, poderá escolher apenas alguns deles, pois quem tem competência para o mais tem também para o menos, ou, melhor, o Município poderá utilizar sua competência tributária integral ou apenas parte dela. O que o Município não pode, como já vimos, é exigir o ISS sobre serviços não constantes da lista baixada pela lei complementar, por não-atendimento à Lei Maior".

E arremata dizendo lecionando que:

Interpretação da lista - Abrange o gênero e as espécies. Interpretação ampla quando usa expressão "e congêneres". Itens específicos prevalecem sobre genéricos. Serviços não constantes da lista não sofrem a incidência do ISS.

Decerto o art. 97 do CTN, não tolera analogia para definição do fato gerador. Não se pode incluir na lista categoria que nela inexiste. Mas o que existe pode ser interpretado amplamente. Não deixa de ser taxativa a lista se a interpretação, p. ex., incluir o solicitador ao lado do provisionado ou o parecerista ao lado do advogado (item 5), o agente de propriedade autoral científica ao lado do que agencia a propriedade literária e artística; a sauna ao lado da ducha (item 26); análise científica a par da análise técnica (item 33); figurinistas ao lado de modistas (item 45); encadernação de manuscritos, documentos, mapas, e jornais ao lado da encadernação de livros e revistas do ítem 60 etc.

De se ver que, diante das lições e da jurisprudência predominante, definições exorbitantes da lista serão definições ilegais, inoperantes, por inovação em campo tributário reservado pela Constituição à lei complementar. Serviços omitidos pela lista, deixam de ser tributáveis, isto é, não operam como fatos geradores do ISS.

O Supremo Tribunal Federal, já teve oportunidade de apreciar questões em que a municipalidade exigia o ISS em relação a atividades não previstas taxativamente na lista anexa à legislação complementar, salientando que "a lista do aludido diploma legal é taxativa e, para que o tributo seja devido, é mister que a atividade esteja expressamente na lista".

A orientação que prevaleceu naquela Corte está colimada no entendimento jurisprudencial de que não pode, jamais exigir o ISS em relação a serviços, que não estão previstos, nominal e taxativamente na Lista da legislação federal e complementar à qual todas as demais legislações ordinárias e infraconstitucionais devem obedecer, sob pena de ocorrência de suma inconstitucionalidade (RE nº 100858 - 0/PE; RE nº 92012/PR; RE 96963 - 2 PR, j. 14.3.83; RE nº 106074-3)..

Neste particular, salientou o Min. Xavier de Albuquerque em acórdão que, depois de ter examinado a jurisprudência do STF:

"nenhuma decisão encontrei da qual se pudesse extrair, ainda que tacitamente, o entendimento de ser a lista meramente exemplificativa" (STF 1ª T., RE 87.931-RS, j. 20.2.79, rel. Min. Xavier de Albuquerque, RTJ 89/284).

Por conseguinte, todos os serviços não incluídos na referida lista baixada por lei complementar não sofrem a incidência do ISS, por inexistência de competência tributária municipal. É o que acontece, por exemplo, com o bibliotecário, o tatuador, a modelo, o letrista, o escafandrista e muitos outros, como o caso dos serviços agrícolas (cf. Sergio Pinto Martins, Manual do ISS, 2ª edição, Malheiros Editores, 1998, p. 45).

A esse respeito, o Superior Tribunal de Justiça assim decidiu em recente acórdão, conforme ementa transcrita:

Tributário. ISS. Incidência sobre Serviços Bancários. Taxatividade da Lista Prevista no Decreto-Lei nº 406/68. Alterado pelo Decreto-Lei nº 834/69. Precedentes do STF e do STJ. Recurso Especial Provido. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e desta Corte tem ,firmado escólio no sentido de que a lista prevista no Decreto-Lei nº 406/68, alterado pelo Decreto-Lei nº 834/69, é de caráter taxativo, cabendo à lei municipal ater se ao rol nela previsto. Tendo em vista a taxatividade da referida lista, não é de incidir ISS nas operações bancárias que dela não constem.

Acórdão:

Vistos e relatados os autos em que são partes as acima indicadas, decide a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, dar provimento ao recurso, na forma do relatório e notas taquigráficas constantes dos autos, que ficam fazendo parte integrante do presente,julgado. Participaram do julgamento os Srs. Ministros José Delgado e Garcia Vieira. Custas, como de lei. Brasília (DF, 03 de março de 1998. (DJU 1 de 04.05.98, página 78).

Dentre a farta, pacifica e remansosa jurisprudência colhe-se:

Apelação nº 886.646-0 - 7ª Câmara do 1º Tribunal de Alçada Civil de São Paulo, 15.08.2000, Relator Ariovaldo Santini Teodoro, RDDT nº 169, pg. 168 e seg., os seguintes trechos:

"... a crer no que afirma o doutrinador já citado (Sacha Calmon Navarro Coelho), essa omissão do legislador fez com que a jurisprudência recepcionasse a legislação anterior à Constituição, e isso implicou em concluir que "os serviços tributáveis, portanto, devem constar de lista numerus clausus, ou seja, taxativa".

Interpretação extensiva é admissível de cada item da lista dentro da generalidade dos serviços a que cada qual se refira, isto é, abranger serviços correlatos ou congêneres aos listados".

Apelação Civil 137.133-3 - 5ª Câmara Civil - TAPR , j. 03.05.2000 - Relator Juiz Tufi Maron Filho, RT, nº 34, p. 311, os seguintes trechos:

Esta Câmara tem entendido que a interpretação deve ser taxativa, ou seja, os serviços constantes do auto de infração devem estar elencados, para só então poderem ser tributados.

ºTributário. Imposto sobre serviços (ISS). Lista anexa ao Dec.-lei 406/68. com as alterações introduzidas pelo Dec.-lei 834/69. Tributo incidente sobre atividades não relacionadas na lista. Taxatividade. Provimento do recurso.

I. Ainda que se admita a interpretação ampla e analógica dos serviços constantes da lista anexa ao Dec.-lei 406/68, com as modificações introduzidas pelo Dec.-lei 834/69, é esta limitativa e taxativa, não autorizando a incidência do tributo sobre outras atividades bancárias não enumeradas na mesma lista.

2. No item 59 da lista não se incluem as atividades bancárias de `transferência de fundos e outros serviços`, dentre eles o de fornecimento de talões de cheque, comunicações, custódia, aluguel de cofre, avisos etc., atividades essas que a jurisprudência uniforme do STF e do STJ excluiu expressamente da incidência do ISS.

3. Apelação conhecida e provida." Extrai-se do núcleo do referido julgado in verbis:

"(...)

Se a situação fática apontada pelo agente fiscal não se enquadra na hipótese legal que possibilitaria a imposição tributária, a pretensão do apelante deveria prosperar. Ora, não se enquadrando os fatos apontados no processo administrativo como atividade que autoriza o seu enquadramento nos serviços elencados na legislação tributária relativa à prestação de serviços de qualquer natureza, especialmente no item 59, nulo seria o auto de infração e o conseqüente lançamento tributário do suposto débito.

TAPR - AC 6229, rela. Juíza Denise Martins Arruda. 5ª Câm. Civ.

(...)

Quanto à questão de ser ou não taxativa a lista de serviços para a incidência do imposto de serviços de qualquer natureza, parece que o tema já está pacificado, por manifestação de qualquer uníssona do 5upremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça, os quais já se pronunciaram sobre a taxatividade da lista anexa ao Dec.-lei 406/68, com as alterações introduzidas pelo Dec.-lei 834/69.

(...)

É certo que, consoante interpretação doutrinária, a lista é efetivamente taxativa, comportando interpretação ampla e analógica quanto aos seus diversos itens, ou seja, não seria a simples denominação adotada naquele rol que faria nascer o fato gerador, mas a existência da prestação de serviço enquadrado em qualquer dos itens ali indicados.

Por sua vez o C. Superior Tribunal de Justiça também vem se manifestando sobre o tema e, na linha de entendimento do Supremo Tribunal Federal, assim decidiu (REsp 1.873/ SP, 2.a T., rel. Min. Vicente Cernicchiaro - RSTJ 13/311):

"Recurso especial. Tributário. Lista da legislação municipal.

A lista da legislação municipal dos serviços tributáveis deve ater-se ao rol da legislação nacional, a teor da Constituição da República de 1969. Imperativo do princípio que impõe o numerus clausus. Admissível a interpretação extensiva e analógica. Vedada, porém, a analogia. Aquelas respeitam os marcos normativos. A última acrescenta fatos novos".

(REsp 28.838-5/GO - 1ª T. rel. Min. Demócrito Reinaldo - RT 709/199.)

lSS. Serviços bancários. Não inclusão na lista prevista no Dec.-lei 406/68 alterado pelo Dec.-lei 834/69. Caráter taxativo da mesma. Não incidência. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e desta Corte tem firmado escólio no sentido de que a lista prevista no Dec.-lei nº 406/68, alterado pelo Dec.-lei 834/69. é de caráter taxativo, cabendo à lei municipal, por imperativo de norma constitucional, ater-se ao rol nela previsto. Tendo em vista a taxatividade da referida lista, não é de incidir o ISS nas operações bancárias que dela não constam. Recurso provido. Decisão unânime".

TAPR - Ac 3224, da 1ª Câm. Civ., rel. Juiz Trotta Telles.

"Direito tributário. ISSQN.

1. É taxativa, a lista do Dec.-lei 406/68 (com a redação do Dec.-lei 814/69).

2. Nulo é o auto de infração que não descreve os fatos configurados dos serviços sobre os quais se pretende incida o lSSQN, nem discrimina o valor a recolher pertinente a cada um dos vários serviços em tela (a maioria dos quais é passível de incidência do mencionado tributo)".

Incontáveis são as decisões do Supremo Tribunal Federal admitindo a taxatividade da lista anexa ao Dec.-lei 406/68, com as modificações introduzidas pelo Dec.-lei 834 (v.g. RE 104.571/PE, 1ª T., rel. Mín. Oscar Corrêa, RTJ 1 13/1387: RE 105.477/PE, 2ª T., rel. Min. Francisco, RTJ/ 115/925, RE. 100.858/PE, 2ª T.. rel. Min. Carlos Madeira, RTJ, 117/214; RE. 105.267/SP, 1ª T. rel. Min. Octavio Gallotti, RTJ 117/814; RE. 108.665/SP 1ª T., rel. Min. Oscar Corrêa, RTJ 117/1349).

Em todos esses julgados, reafirmando a Corte Suprema a taxatividade da lista anexa ao Dec.-lei- 406/68, com as alterações introduzidas pelo Dec.-lei 834/69, analisando a situação fática de cada caso, só admitiu a incidência do imposto, em relação a estabelecimentos bancários, no item "cobrança"; excluiu a imposição tributária do ISS em relação a estabelecimentos bancários, em hipóteses, por exemplo, de transferência der fundos, custódia de títulos e valores, e similares.

Diante do exposto, claro está que os serviços agrícola, tais como preparo de solo (mecanização agrícola), de corte e de carregamento, não se encontram relacionados expressamente na lista contida nas normas legais referidas, não podendo, portanto, ser taxados pela municipalidade, via imposto do ISS, uma vez que para que exista a incidência tributária, é forçoso que exista uma lei que regule o tributo e sem a legislação que regulamenta a matéria não se pode falar em incidência de tributo, pois não existe o fator gerador, a obrigação tributária e, conseqüentemente, o crédito tributário, objeto da autuação.

A fantasia de que serviços nas atividades de preparo do solo (plantio), tratos culturais e de colheita (corte e carregamento) é a mesma coisa que as atividades de recrutamento, agenciamento, seleção, colocação ou fornecimento de mão-de-obra, é de arrepiar. Confundir a prestação desses serviços, com os especificados no item 84, é pretender destruir a discriminação constitucional do imposto e infiltrar no sistema tributário nacional o CAOS.

Em síntese, respeitando os entendimentos contrários ao aqui exposto, concluímos que os serviços agrícolas de plantio, tratos culturais e de colheita (corte e carregamento) não estão sujeitos à incidência do ISS, por não estarem arrolados, nominalmente, na Lista de Serviços passíveis de tributação pelo referido tributo. Dessa forma, é ilegal a tributação desses serviços pelos Municípios, a título de "serviços de locação de pessoas ou bens móveis" ou qualquer outro título.

Quem ler concluirá que qualificação inexistente é impossível; será esclarecido que entre recrutamento, agenciamento e locação de mão-de-obra, item 84 da lista de serviços de que trata a LC 56/87, é impossível inserir as atividades agrícolas. Desta forma, qualquer cobrança deste serviço seria considerada inconstitucional.

Orlando Dias, in "ISS e as Atividades Agrícolas, Informativo Dinâmico IOB, abril/1988, pg. 446", leciona com toda a maestria que lhe é peculiar:

((...))

A Lista de Serviços a que se refere o art. 8º, do DL nº 406/68, cuja redação foi determinada pelo Decreto-lei nº 834/69, elencou 66 itens, dos quais somente o item 55 - Florestamento e Reflorestamento é pertinente a serviços agrícolas.

A nova Lista, baixada com a Lei Complementar nº 56/87, apresenta 100 (cem) itens e, a exemplo da Lista anterior, dentre os serviços agrícolas, listou apenas o ítem 36 - Florestamento e Reflorestamento. Acrescente-se que hoje é pacífico no Universo jurídico que a Lista de Serviços seja taxativa e, como tal, veda-se o uso de interpretação inovadora.

Não obstante a Lista de Serviços vigente permitir o uso de assemelhação, inclusive acrescendo a determinados itens a expressão "e congêneres", a referida faculdade não tem o condão de autorizar novas inclusões nela inexistentes.

Nestas circunstâncias, encontra-se o caso das atividades agrícolas, pois Municípios como o de (...) pretendem tributar "plantio e corte de cana".

A atividade plantio de cana na consta da Lista de Serviços ora vigente, ainda como sequer consta outra atividade agrícola que não) seja "Florestamento e Reflorestamento".

Nosso vernáculo conceitua Florestamento como sendo "urna formação arbórea densa" e Reflorestamento corno "o plantio de árvore para formar florestas, em lugar onde uma outra foi derrubada".

Assim, sem medo de errar, pode-se afirma que plantio de cana, embora constitua atividade agrícola a exemplo do Florestamento e Reflorestamento, sequer se assemelha a esta atividade (Florestamento e Reflorestamento), pois o canavial não se constitui de árvores, da mesma forma que o caule da cana-de-açúcar não tem porte destas árvores).

(...)

Contudo fora do alcance do ISS, ficarão cultivos como os dos canaviais, plantação de arroz, feijão, abacaxi, etc.

É de meridiana clareza que na lista de serviços aplicável a nível nacional, anexa ao Decreto-lei nº 406/68, na redação dada pela Lei Complementar nº 56/87, que os serviços agrícolas, tais como os mencionados, não se encontram listados na mesma como sujeitos ao ISS. Segundo o Professor Aliomar Baleeiro, a Lista de Serviços é exaustiva, sendo inaplicável o número de seus itens, ou seja, as categorias ou gêneros de serviços tributados são exclusivamente os enumerados. Sendo assim, inconstitucionais os dispositivos municipais que tributem todo e qualquer serviço não previsto na referida lista de serviços.

Da mesma forma, não há na lista de serviços tributados (Decreto-lei nº 406/68 e alterações subseqüentes) nenhum ítem que se possa enquadrar as atividades retro relacionadas. Nossa conclusão se baseia no fato de que o contrato agrário relacionado com as atividades específicas em questão não caracterizam a locação de mão-de-obra e/ou máquinas/equipamentos agrícolas, mas sim a execução de serviços agrários específicos que delimitam o objeto da relação contratual, e por conseguinte, a natureza dos serviços:

Corte, carregamento, carpa, plantio, trato cultural, etc. visto por este angulo, dada a sua natureza e especificidade, não podem ser incluídos em quaisquer dos itens relacionados pela legislação complementar à Constituição Federal e, por isso mesmo, não podem ser objeto de tributação pelo ISS.

Em caso análogo, o ilustre e renomado Ives Gandra da Silva Martins, exarou consubstanciosa resposta em parecer solicitado pela Companhia Vale do Rio Doce, em razão de estar sendo compelida a recolher o ISS sobre operações de prestação de serviços de manuseio e rechego de minério de ferro e carvão, com utilização de equipamentos (tratores, escavadeiras, etc), assim concluindo:

O certo é que os serviços da consulente não estão previstos na lista veiculada pelo Decreto-Lei 834/69 e, portanto, à falta de definição complementar, não estão sujeitos à incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza.

Desta forma, as frustradas tentativas de classificação por parte da Prefeitura de Vila Velha ou resvalam pela ilegalidade de classificações errôneas (locação de bens móveis e recrutamento de mão-de-obra ou pelo nítido terreno da inconstitucionalidade (serviços não compreendidos na lista veiculada pelo Decreto-Lei 834/69).

Não vemos, pois, como possam prosperar as ações fiscais iniciadas pela Prefeitura de Vila Velha, à falta de sustentação jurídica.

Isto posto, respondemos de forma singela, às duas questões apresentadas:

1) - Os autos de infração lavrados devem ser arquivados, pela alteração do alicerce jurídico da acusação inicia promovida pela Fiscalização Municipal;

2) - Os serviços prestados pela consulente não estão sujeitos à incidência do ISS, por não estarem previstos na lista do D. L. 834/69.

Destarte, se o legislador federal quiser incluir os serviços agrícolas entre os tributados do ISS, deverá apressar-se em cumprir a sua missão constitucional e suprimir a omissão em que vem incidindo desde a promulgação da Constituição de 1988. Sem que o faça o legislador, descabe ao Município inserir a atividade em questão entre os serviços tributáveis, e isso porque não análogos a quaisquer dos listados, máxime aos de recrutamento, agenciamento e locação de mão-de-obra de que trata o item 84 da lista de serviços e da qual utilizam-se os Municípios para tentar exigir de contribuintes, o ISS sobre serviços agrícolas, que não os de florestamento e reflorestamento (item 36 lista anexa à LC 56/87).

Dessas lições, resta robustecida a conclusão de que serviços agrícolas, tais como preparo do solo para plantio, tratos culturais e colheita não configuram fato gerador do ISS, pois não estão previstos na lista da Lei Complementar 56/87. Logo, os municípios não são competentes para exigir o ISS sobre os fatos lastreados nos serviços antes mencionados.

10 - Considerações Finais

Originalmente o ISS Foi disciplinado pelo Decreto-lei nº 406, de 31.12.1968, com alterações significativas introduzidas pela Lei Complementar nº 56, de 15.12.1987, ambos editados antes da promulgação da Constituição Federal de 1988. Contudo, por tratar de matéria que a Constituição Federal de 1988 reservou para normas de status complementar, o referido Decreto-lei foi recepcionado com força de lei complementar e mantém-se até hoje como a principal norma disciplinadora da tributação pelo ISS.

Em resumo, o Decreto-lei nº 406/68 estabelece que: (i) o "fato gerador" do ISS é a prestação de quaisquer dos 101 serviços constantes da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei nº 406/68, alterada pela L.C nº 56/87; (ii) sua base de cálculo é o preço do serviço; (iii) considera-se contribuinte o prestador de serviço; e (iv) considera-se local da prestação o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador.

Desde a edição do Decreto-lei nº 406/68 as regras de incidência do ISS sofreram poucas alterações, ressaltando-se, nesse particular, o Decreto-lei nº 834, de 8.9.1969 ("Decreto-lei nº 834/69"), a LC nº 56/87 e a Lei Complementar nº 100, de 22.12.1999 ("LC nº 100/99") que incluiu o item 101 à Lista de Serviços. Assim, a incidência do ISS limitou-se aos serviços contidos na Lista de Serviços elaborada em 1968 e parcialmente alterada em 1987, os quais não acompanharam as mudanças e o desenvolvimento das atividades comerciais do mundo atual. Nesse contexto, com o passar dos anos, as normas em questão deixaram de corresponder à realidade e passaram a apresentar lacunas em relação aos serviços atualmente prestados e não conhecidos àquela época.

Em decorrência desse descompasso entre a realidade fática e a previsão legal acerca da incidência do ISS, diversas discussões sobre o assunto foram levadas ao Poder Judiciário a fim de dirimir situações não contempladas pela norma vigente. Nesse contexto, o então senador Fernando Henrique Cardoso elaborou o PL nº 1A/91 com a finalidade de atualizar a legislação vigente criando normas condizentes com o cenário atual. Passados 12 anos de sua elaboração, aquele projeto foi finalmente aprovado em 9.7.2003 pelo Congresso Nacional e aguarda, atualmente, apenas, sanção presidencial, como já mencionado.

As diversas alterações à legislação do ISS introduzidas pelo PL nº 1-A/91, tem o objetivo de aprimorar tal tributação às modificações ocorridas nas relações comerciais e empresarias depois de 1968 (ano da edição do Decreto-lei nº 406). No que se refere à inovação da Lista de Serviços, as alterações foram em parte positivas. principalmente no que se refere à inclusão de serviços cuja atividade desenvolveu-se mais recentemente, tal como o serviço de informática. Todavia, em alguns casos a inclusão de serviços choca-se com a hipótese de incidência de outros tributos, tais como o ICMS e o IOF. Além disso, a lista mantém exigência do tributo sobre hipóteses já declaradas inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal.

No que se refere às demais inovações do Projeto, referentes aos demais elementos da hipótese de incidência do ISS, o legislador procura dirimir algumas controvérsias existentes atualmente e também busca melhor aparelhar os Municípios para evitar a guerra fiscal.

Inconteste está na farta e remansosa jurisprudência, inclusive do Supremo Tribunal Federal, que a municipalidade não pode exigir o ISS em relação a serviços não previstos nominal e taxativamente, na Lista da legislação federal e complementar.

Texto elaborado em 25.07.2003

 
Antonio S. Poloni*
poloni@widesoft.com.br
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- Publicado pela FISCOSoft em 13/08/2003

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