Pesquisa por expressão: e/ou por período: até  
Artigos por Autor:   A | B | C | D | E | F | G | H | I | J | K | L | M | N | O | P | Q | R | S | T | U | V | W | X | Y | Z

Artigos por Assunto    pixel

João Bosco Peres 
Professor de Direito Tributário e Ética Profissional no CESUT-Centro de Ensino Superior de Jataí, Estado de Goiás. Advogado em Goiânia. Pós-graduado em nível de especialização em Direito Civil - Obrigações e Contratos pela Universidade Federal de Goiás e Direito Tributário pelo Instituto Goiano de Direito Tributário/Universidade Católica de Goiás.

Artigo - Federal - 2003/0478

Competência Tributária Negativa - As imunidades Tributárias
João Bosco Peres*

INTRODUÇÃO

O fim específico deste ensaio é conceber os elementos primordiais do instituto constitucional da imunidade tributária, destinando a passar informações sucintas aos estudantes de direito, especialmente meus alunos, aos colegas profissionais de outras especialidade da advocacia, e enfim, a todos os operadores do direito que desejem entender as razões históricas, políticas e institucionais para que determinadas pessoas sejam alcançadas pelo exoneração fiscal, cujo talante não é privilégio, mas direito fundamental inserto na nossa Lex Fundamentalis, como escopo no princípio da relevância do interesse social.

Então, nessa linha de pensamento, procuraremos demonstrar de forma mais clara e objetiva possível os principais elementos do estudo em questão, não pretendendo, de forma alguma, encerrar qualquer questão sobre o assume em exame, visto que sou adepto incondicional do princípio da pluralidade ideológica e, desde já, as eventuais críticas sobre determinadas posições são plenamente aceitáveis.

Levando em conta o titulo deste trabalho, que resolvemos chamar de Competência Tributária Negativa em razão de que a possibilidade do Estado de instituir tributos é a competência tributária em si, exercida com suporte no princípio da soberania estatal. Daí, indaga-se se o Estado não poder tributar em dadas situações tal representa limitação também da soberania estatal? Naturalmente que não. A soberania do Estado é inalienável. A competência tributária advém da soberania estatal e a imunidade tributária é expressão da soberania estatal no sentido da competência tributária negativa, ou seja, o não exercício da competência tributária em razão de total vedação conferida pelo próprio poder estatal soberano.

Buscaremos nos saberes de mestres como Aliomar Balleiro, Paulo de Barros Carvalho, Roque Antonio Carraza, Hugo de Brito Machado, José Afonso da Silva, Ricardo Lobo Torres, Luciano Amaro, Kiyoshi Harada, dentre outros e, especialmente, de Regina Helena Costa com sua inigualável sapiência demonstrada no estudo do instituto das imunidades tributárias, conforme expressado na sua elementar obra Imunidades Tributárias, que representou, com sua publicação, um marco no estudo do mencionado instituto constitucional, permitindo revisões nas esteiras doutrinárias de estudiosos do tema.

Por fim, ressaltamos que o presente trabalho não representa o estudo de todas as imunidades específicas insertas no texto constitucional, mas as mais relevantes, ficando excluídas as tocantes às entidades paraestatais, cuja abordagem requer estudo específico, pela natureza de tais entes públicos.

I - HISTÓRICO

01 - Precedentes históricos das imunidades tributárias

Já no Império Romano havia o immunitas que exonerava certas pessoas ou situações (templos religiosos e bens públicos) de contribuir para com os tributum que sustentavam o Estado.

O Código de Manu na Índia do século XIII a.c. concedia isenções gerais favoráveis a condições físicas de algumas pessoas, como os cegos, paralíticos, idiotas e septuagenários.

Na Idade Média os privilégios das imunidades eram gozados pelo clero e pelos nobres frente ao poder do Rei. A tributação recaia sobre os pobres de forma arbitrária e extremamente onerosa, sem qualquer submissão à capacidade contributiva das pessoas.

Um dos principais fatores que deflagraram a Revolução Francesa, no Século XVIII, era que o clero e a nobreza não admitiam que tivessem que pagar tributos, estando isentos de quase todos estes, os quais eram exigidos dos pobres sem consideração da capacidade contributiva.

Com o surgimento do Estado Liberal ocorreu certa democratização das imunidades, deixando esta de ser um privilégio e passando a representar uma garantia de exoneração fiscal de determinadas atividades sociais.

O princípio da imunidade tributária como hoje conhecemos surgiu implicitamente com o constitucionalismo norte americano em julgado da Supremo Corte no célebre caso "McCulloch versus Estado de Maryland" onde o juiz John Marshall, presidente da Corte, decidiu, sustentadamente, a não tributação da União pelos Estados.

Contemporaneamente a idéia da imunidade tributária está vinculada ao direito das coisas e aos direitos morais, conforme o dizer de Torres(1) "(...) preexistindo ao poder tributário como qualidade essencial da pessoa humana e correspondente ao direito público subjetivo que erige a pretensão à incolumidade diante da ordem tributária objetiva".

02 - Imunidades tributárias no direito pátrio

Na Constituição do Império, de 1824, pouca era mencionada matéria tributária, mas existiam aspectos embrionários da capacidade contributiva e imunidade fiscal.

A primeira Constituição republicana, de 1891, com seu anteprojeto redigido pelo inigualável Rui Barbosa, que confessadamente se inspirou na Carta norte-americana, expressa as imunidades recíprocas entre os Estados e para o culto religioso, embora desconsiderasse os Municípios.

A Carta de 1934 reitera a vedação ao embaraço dos cultos e exonera a tributação sobre a produção de combustíveis e mantém as imunidades recíprocas entre os entes políticos, incluindo os Municípios. Inovou ao estabelecer imunidades em relação ao exercício profissional de jornalistas e professores além de vedar imposto relativo à renda cedular de imóveis.

A Constituição de 1937 manteve apenas a imunidade dos cultos religiosos, suprimindo as imunidades recíprocas dos entes federados que veio a positivar-se novamente somente com o advento da Emenda nº 9, de 1945.

A Carta Magna de 1945 isentava do imposto de consumo os produtos considerados como de "mínimo indispensável" das pessoas de reduzida capacidade econômica. Mantinha as imunidades recíprocas entre as pessoas políticas e as imunidades dos cultos religiosos.

Inovou ao estabelecer imunidades para os partidos políticos, entidades educacionais e assistenciais e papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos. Havia também imunidade dos impostos diretos sobre os direitos autorais e remuneração de professores e jornalistas, que foi limitada pela Emenda nº 9/64. A Emenda nº 10/64 estabeleceu imunidade de impostos sobre a transferência imobiliária das propriedades rurais em caso de desapropriação de terras para reforma agrária.

Com a Emenda nº 18/65, que reformulou o sistema tributário, as imunidades passaram a ser previstas expressamente, de forma semelhante à Constituição atual. Como novel fundou as imunidades das autarquias.

A Constituição de 1967, basicamente, manteve as imunidades da CF/46.

A Emenda Constitucional nº 1/69, que alterou radicalmente o texto constitucional, manteve as imunidades previstas e inclui imunidade sobre combustíveis, lubrificantes e energia elétrica; imunizou o Imposto Territorial Rural de pequenas propriedades, Imposto sobre Direitos Reais de Garantia, Imposto sobre Transmissão de Bens e Direitos incorporados ao patrimônio na realização de capital e incorporação ou extinção de capital da pessoa jurídica, com algumas restrições, e Imposto sobre Circulação de Mercadorias de produtos industrializados destinadas a exportação.

Por fim, a atual Constituição, no seu art. 150, aperfeiçoou o conceito das imunidades tributárias, incluindo as fundações dos partidos políticos e os sindicatos de trabalhadores. Foi mencionada a ausência de finalidade lucrativa das entidades assistenciais e de educação para efeito de imunidade. Ficou estabelecida a imunidade recíproca das fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público e aclarada o alcance das imunidades recíprocas entres os entes políticos, dentro do princípio federativo.

Destacadamente alude a eficácia do princípio da generalidade tributária, desdobrando o princípio da isonomia, conforme menciona Costa(2) (apud Carraza, 2000) "(...) todos os que realizam a situação de fato a que a lei vincula o dever de pagar um dado tributo estão obrigados, sem discriminação arbitrária alguma, a fazê-lo".

Finalmente, importante frisar que o instrumento da imunidade tributária foi se positivando com enlace na idéia de que determinadas pessoas, bens e situações, de acordo com sua natureza jurídica e importância social merecem tratamento distanciado ao alcance da imponibilidade tributária.

II - CONCEITO E NATUREZA JURÍDICA DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA

03 - Definições

Na melhor definição do que seja imunidade tributária temos a visão do precursor do Direito Tributário no Brasil, Baleeiro(3) "(...) como uma exclusão da competência de tributar, proveniente da Constituição".

Definindo a imunidade tributária Pontes de Miranda(4) entende como "(...) a limitação constitucional à competência de editar regras jurídicas de imposição".

Como diz Costa(5) a concepção esposada por Amílcar de Araújo Falcão ganhou destacada aceitação no meio jurídico-tributário da expressão "não incidência", por isso, importante colacionar a definição de imunidade tributária do notável jurista: "(...) uma forma qualificada ou especial de não-incidência, por supressão, na Constituição, de competência impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstas no Estatuto Supremo".

Já o professor Machado(6) define que "Imunidade é o obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. (...)".

Na mesma linha de pensamento o notabilíssimo mestre Amaro(7) conceitua o instituto dizendo que "A imunidade tributária é, assim, a qualidade da situação que não pode ser atingida pelo tributo, em razão de norma constitucional que, à vista de alguma especificidade pessoal ou material dessa situação, deixou-a fora do campo sobre que é autorizada a instituição do tributo".

Na mesma direção assim complementa a idéia a brilhante professora Costa(8) dizendo que a imunidade tributária é a "(...) exoneração, fixada constitucionalmente, traduzida em norma expressa impeditiva da atribuição de competência tributária ou extraível, necessariamente, de um ou mais princípios constitucionais que confere direito público subjetivo a certas pessoas, nos termos por ela delimitados, de não se sujeitarem à tributação."

Tendo por esteio as idéias dos doutrinadores acima mencionados podemos entender a imunidade tributária como a competência tributária em sentido negativo, prevista no texto constitucional, como direito e garantia fundamentais de certas pessoas em razão de sua situação material ligada a uma atividade essencial e relevante interesse social voltada à prestação de serviços públicos, merecendo a não imponibilidade tributária e afastando a competência do poder de tributar do Estado, nos termos capitaneados pela Carta Política.

04 - Imunidade e princípios constitucionais

Inobstante as opiniões dos preclaros juristas acima mencionados, concordamos com a observação de Costa de que o clássico conceito do mestre Baleeiro de que "imunidade tributária é a limitação constitucional ao poder de tributar" não é suficiente para definir o conceito da norma imunizante. Isto porque também se incluem nas limitações constitucionais ao poder tributante, juntamente com as imunidades, a divisão de competências tributárias entre os entes federados, os princípios da legalidade, anterioridade, irretroatividade, capacidade contributiva, isonomia e vedação ao confisco.

Os princípios são diretrizes positivas e as imunidades norteiam preceitos negativos, limitando a competência tributária e impedindo a sua ação sobre determinadas pessoas, bens e situações.

Portanto, no raciocínio da acima mencionada autora, a distinção básica entre os princípios constitucionais e as imunidades reside na posição de que os princípios orientam a existência da competência tributária, enquanto que as imunidades, em linha de negatividade, impõem a inexistência da competência tributante. Nesta direção extrai-se da lição de Marco Aurélio Greco(9) que "(...) enquanto os princípios indicam um caminho a seguir, as limitações nos dizem para onde não seguir".

Com isso conclui-se que, para efeito das imunidades, os princípios revelam-se irrelevantes porque a competência tributária não pode ser exercida pelas pessoas políticas tributantes.

05 - A expressão da não-incidência

Anotam-se divergências doutrinárias(10) sobre o termo "não-incidência" para qualificar as imunidades tributárias, onde, para uns, como Geraldo Ataliba, o termo é impróprio e para outros, como Rubens Gomes de Souza, Ives Gandra da Silva Martins, Amílcar de Araújo Falcão, José Souto Maior Borges, Yonne Dolácio de Oliveira, cujos entendimentos é de que a imunidade é hipótese de não-incidência, permanentemente prevista no texto constitucional. Este último anotou três modalidades de não-incidência tributária: a) pela não realização do fato gerador; b) pela inexistência de hipótese de incidência - competência tributária temporária - isenção; c) por violação do tipo constitucional/complementar, pressupondo a inexistência de competência tributária de forma permanente - imunidade.

Na verdade em nenhum lugar da CF encontra-se a expressão "imunidade". Encontram-se expressos no inciso VI do art. 150 os termos "é vedado", quando destaca as imunidades genéricas, e "não-incidirá" quando se refere às imunidades específicas.

Na dicção do mestre Paulo de Barros Carvalho(11) as normas imunizantes são normas que disciplinam outras normas, e estão entabuladas no texto constitucional.

Pode se concluir, pois, que a não-incidência está inserta constitucionalmente, enquanto a incidência está no plano infraconstitucional.

06 - Exclusão ou supressão da competência tributária

Nos ensinamentos doutrinários de Carvalho(12) as normas jurídicas destacam-se em dois principais grupos, as normas de comportamento e as normas de estrutura. As primeiras voltam-se diretamente para a conduta das pessoas, constituindo os elementos unitários do sistema normativo. As outras indicam o relacionamento que as normas de conduta devem manter entre si, dispondo sobre "(...) os comportamentos relativos à produção de novas unidades deôntico-jurídicas, motivo pelo qual dispõem sobre órgãos, procedimentos e estatuem de que modo as regras devem ser criadas, transformadas ou expulsas do sistema. (...) É propriedade das normas em geral e das proposições jurídico-normativas em particular expressarem-se por intermédio do conectivo dever-ser, o que nos leva a denominar deôntico o sistema do direito positivo. (...) exibem o dever-ser modalizado em permitido, obrigatório ou proibido. (...) Qualquer comportamento caberá sempre num dos três modais deônticos."

Por isso, com as regras de estrutura a regulamentação das condutas depende de outra norma para disciplinar a competência e somente com o surgimento da norma de competência, cuja natureza é de estrutura, é que derivará a norma de conduta, a qual regerá o comportamento interpessoal.

No assunto em tela as diretivas filosóficas amoldam-se no contexto de que a imunidade tributária, disposta pelo Poder Constituinte Originário, surge desprovida da competência tributante.

As normas imunizantes estão calcadas no princípio da simultaneidade da dinâmica normativa lecionado por Carvalho quando trata do fenômeno da isenção tributária.

Portanto, a norma de isenção, cuja natureza é de estrutura, age em direção da regra-matriz de incidência (norma de conduta) excluindo um ou mais de seus critérios.

Levando esta idéia para o campo das imunidades tributárias constata-se que a norma imunizante, no dizer de Costa(13), "(...) atua simultaneamente com as demais normas que demarcam a competência tributária. Todas são regras de estrutura e alocam-se no plano constitucional; (...) a norma imunizante investe contra a norma atributiva de competência, subtraindo parcela de seu campo de abrangência."

Derzi(14) doutrina em caminho semelhante ao dizer que "(...) a norma de competência é um conjunto que resulta da seguinte subtração: norma de atribuição de poder - (menos) norma denegatória de poder (imunidade)."

Registra essa autora que as imunidades somente adquirem sentido e função, uma vez relacionadas com as normas atributivas de poder, cuja abrangência elas reduzem.

Portanto, não é possível admitir que a norma imunizante seja uma exclusão ou supressão da competência tributária, pois do contrário seria aceitar a preexistência de norma que autoriza a competência tributária sobre a norma imunizante, negando a sincronia existente entre elas e atentando contra o princípio da simultaneidade da dinâmica normativa.

7 - Aplicabilidade a todos tributos ou só a impostos

O preclaro professor Harada(15) afirma que "Em termos de doutrina tradicional, a imunidade vem conceituada como vedação ao poder fiscal de instituir impostos. Daí a generalização da idéia de que a imunidade só se refere a essa espécie tributária. Entretanto, a nossa Carta Política prevê hipóteses de imunidades de outras espécies tributárias."

Carraza(16) leciona que a imunidade tributária comporta duas acepções. A primeira, ampla, significa incompetência da pessoa política para tributar, referindo-se a qualquer tributo. A segunda, restritivamente a impostos, é aplicável às normas constitucionais de forma expressa e referem-se à vedação dos entes políticos de tributar determinadas pessoas em razão de sua natureza jurídica, do tipo de atividades que exercem ou coligadas a determinados fatos, bens ou situações.

No entendimento desse autor as imunidades, tanto na sua acepção ampla como restrita, aplicam-se a todos os tributos, não somente a impostos, como discorre a doutrina tradicional. Isso porque a Constituição Federal, saindo da direção doutrinária prevalescente, criou algumas imunidades a taxas e nada impede que amanhã atinja também contribuições.

A professora Costa(17), mencionando Carraza e Carvalho, tem entendimento semelhante, afirmando que no Direito Positivo as normas de exoneração fiscal fazem maior referência a impostos porque a Constituição, de forma tradicional, sempre deu maior atenção a esta modalidade de tributo, visto a sua não vinculação a atividade estatal, ao contrário das taxas, onde a Carta Magna deu-lhes apenas as regras-matrizes de incidência e, ademais, o exercício da competência tributária nesta modalidade de tributo está vinculada à realização de atividade estatal através da prestação de serviço público específico e divisível, efetiva ou potencialmente utilizado pelo contribuinte ou no exercício do poder de polícia administrativa.

Comungamos das idéias de que a inintributabilidade deve ser vista de forma ampla, considerando os seus fundamentos e suas razões de existir no sistema constitucional. Então não há impedimento que de que a norma imunizante deve ser aplicada a todos os tributos, especialmente às contribuições de melhoria e contribuições sociais.

8 -Obrigações tributárias face à norma excludente de tributação

Carvalho(18) lembra que no Direito Tributário, com fundamento na Teoria Geral do Direito, existem duas espécies de relação jurídica. Uma definida como o vínculo abstrato que, por força da imputação jurídica, o sujeito ativo tem o direito subjetivo de exigir de outra pessoa, o sujeito passivo, o cumprimento de determinada prestação, definida como obrigação tributária.

Outra, de natureza não-obrigacional, decorre da imputação normativa onde o sujeito ativo pode exigir do sujeito passivo comportamentos de fazer ou não fazer para assegurar o cumprimento da obrigação tributária, tratada pelo Código Tributário como obrigações acessórias. Como exemplo temos a obrigatoriedade do contribuinte emitir notas fiscais, escriturar livros, prestar informações, fazer declarações, etc.

Salienta Carvalho(19) a existência de uma terceira relação jurídica tributária, denominada relação jurídica sancionatória, decorrente do descumprimento pelo sujeito passivo de suas obrigações tributárias ou da relação jurídica não obrigacional, permitindo ao Estado a aplicação de sanção.

O art. 9º, § 1º, do CTN prescreve que a imunidade tributária não exclui a atribuição, por lei às entidades beneficiadas da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros.

Isto quer dizer que mesmo que haja o impedimento do exercício da competência tributária dos entes públicos sobre as entidades beneficiadas pela imunidade tributária desde o nascimento da obrigação, não há a dispensa das obrigações acessórias, mantendo a obrigação de escriturar livros, fornecer declarações, prestar informações, emitir faturas, etc., como é o entendimento de Carraza(20) e Oliveira(21).

Por fim salienta Torres(22) que a Constituição ao conceber o instituto da imunidade tributária como a "(...) limitação do poder de tributar fundada na liberdade absoluta, tendo por origem os direitos morais (...)" diz que a imunidade "(...) possui eficácia declaratória, é irrevogável e abrange assim a obrigação principal que a acessória."

Costa(23) discorda de Torres porque a imunidade é de natureza subjetiva e condicionada. Devendo se submeter aos "deveres de contorno" que servem como base para avaliação se a imunidade deve ser mantida a determinada entidade, ou seja, se a pessoa imune mantém o cumprimento dos requisitos necessários para manter a exoneração tributária constitucional, em destaque as entidades de assistência social e educação sem fins lucrativos.

Concordamos com a posição de Costa, pois as normas de inoposição tributária constitucional referem-se tão só à obrigação tributária, permanecendo incólumes os deveres instrumentais tributários. Com isso a entidade beneficiada pela imunidade é sujeito passivo nas relações tributárias não-obrigacionais pertinentes e na relação jurídica sancionatória, podendo, então, sofrer punições de natureza tributária.

09 - Elementos da norma excludente de tributação

A norma constitucional imunizante comporta a existência de elementos essenciais e acidentais, como entende Costa(24).

No primeiro caso podem ser definidos, num aspecto formal, como a norma constitucional imunizante, e num aspecto teleológico o conteúdo axiológico destinado à realização do princípio constitucional.

No tocante aos elementos acidentais, são os que eventualmente podem estar presentes ou não na norma imunizante. Podem ser descritos como a explicitude ou implicitude da exoneração tributária; a norma constitucional ser de eficácia plena ou contida; ausência ou presença de capacidade contributiva da pessoa beneficiada; e a norma da imunidade ter referência a determinado imposto ou se extensiva a outros tributos.

III - COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E IMUNIDADE TRIBUTÁRIA

10 - O Estado e a competência tributária

Infirme-se a distinção entre poder tributário e competência. O poder tributário é o jus imperium do Estado em manifestação de sua soberania e é originalmente ilimitado. Com a organização jurídica do Estado o poder tributário passa a ter limitações vinculadas às normas que definem a sua atuação, surgindo, então, a competência tributária(25).

Borges(26) leciona que a competência tributária consiste numa autorização e limitação constitucional para o exercício do poder tributário.

Para Geraldo Ataliba e Aires Barreto(27) na competência tributária "(...) não há limitação à competência; esta já surge com campo definitivo, demarcado pelos contornos resultantes das ações e reações de outras normas (...). (...) é o resultado de regras positivas e negativas que a delineiam e demarcam."

Afirmam ainda que a competência é a aptidão para legislar sobre tributos, considerando as situações de intributabilidades previstas no texto constitucional, sendo a imunidade, pois, área estranha e alheia à competência. A imunidade é, portanto, o reverso da competência.

A competência tributária apenas pode ser exercida mediante a lei, conforme o princípio da legalidade tributária.

Carraza(28) diz que a competência tributária "(...) é a possibilidade de criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas."

Já Borges(29) advoga que "A regra jurídica de imunidade insere-se no plano das regras negativas de competência. O setor do social abrangido pela imunidade está fora do âmbito da tributação. Previamente excluído, como vimos, não poderá ser objeto de exploração pelos entes públicos".

Por isso, podemos entender que a imunidade é a competência tributária negativa, prevista na Carta Política como direito inalienável de certas pessoas, conferidos pelo constituinte em razão de sua natureza política ou social.

11 - Cotejo entre competência e imunidade tributária

Entendidos os conceitos de competência tributária podemos definir as características paralelas desta com a imunidade tributária(30).

Enquanto que a competência tributária se caracteriza pela:

privatividade ou exclusividade para criação de tributos pela pessoa política legitimada para o tributo correspondente;

indelegabilidade, visto que a competência não pode ser transferida para outra pessoa política;

incaducabilidade ou imprescribilidade, já que o não exercício da competência não determina a extinção do direito de instituir o tributo;

inalterabilidade, posto que a competência tributária da pessoa política é escudada no texto constitucional, não podendo ser modificada pela própria pessoa política que detém a competência;

irrenunciabilidade, eis que a pessoa política não pode abrir mão da competência;

facultatividade, visto que a oportunidade para o exercício da competência tributária é da pessoa política que a detém.

Costa(31) afirma que "(...) a imunidade (...) por constituir norma impeditiva de competência tributária, também desfruta dos mesmos atributos."

Então, seguindo esta orientação pode-se dizer que as características da imunidade, num paralelo com a competência, podem ser assim classificadas:

privativa ou exclusiva porque se refere somente às pessoas, bens e situações expressamente indicadas no texto constitucional;

indelegável, visto que não pode ser imputada a outrem;

incaducável ou imprescritível, porque mesmo que não exercida por longo tempo não impõe a extinção do direito público subjetivo;

inalterável, já que a pessoa beneficiada a recebe da constituição e não tem a possibilidade de modificá-la;

irrenunciável, visto que a pessoa imune não pode abrir mão da imunidade, mesmo que até pague o tributo imunizado;

facultativa, eis que a pessoa beneficiada pode ou não valer-se da norma imunizante.

12 - Propósitos fundamentais da imunidade tributária

Nos parece que a justificativa para a existência das normas imunizantes estão ligadas a conceitos de natureza política e social de determinada sociedade em dado período histórico, com o escopo de garantir as liberdades individuais via exoneração de tributos para não embaraçar a existência de direitos socialmente relevantes.

Assim as normas de impedimento da competência tributária voltam-se para a liberdade de expressão, o acesso à cultura e à liberdade religiosa, além das atividades desempenhadas pelas instituições de educação e assistência social, sem lucratividade, às entidades sindicais de trabalhadores, partidos políticos e suas fundações.

Para justificar a necessária existência das normas imunizantes, Costa(32) invoca a teoria da densificação das normas constitucionais concebida por Canotilho, entendendo que as normas imunizantes densificam princípios estruturantes no sentido jurídico-constitucional e político-constitucional.

Portanto:

"(...) os princípios federativo e da autonomia municipal são densificados pela imunidade recíproca; que o princípio da isonomia é densificado pela imunidade conferida às instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos; que o princípio do pluralismo partidário é densificado pela imunidade outorgada aos partidos políticos; que a liberdade de expressão e o livre acesso à cultura são densificados pela imunidade referente aos livros; que a liberdade de culto é densificada pela imunidade dos templos - e assim por diante."

Pode-se entender, então, que as imunidades são meios de realização de extrafiscalidade na seara constitucional.

Neste sentido o magistério de Ataliba(33) nos diz que a extrafiscalidade "(...) consiste no uso de instrumentos tributários para obtenção de finalidades não-arrecadatórias, mas estimulantes, indutoras ou coibidoras de comportamentos, tendo em vista outros fins, a realização de outros valores constitucionalmente consagrados."

Então, pode-se afirmar que os princípios mais valorosos insertos na Constituição, tais como a segurança jurídica, a justiça e o bem comum, relacionados aos direitos fundamentais, estão presentes essencialmente na imunidade tributária, cuja natureza é extrafiscal.

As imunidades tributárias são normas de proteção de outros direitos fundamentais e constituem, ao mesmo tempo, direitos e garantias de outros direitos e firmam-se com o teor do art. XIX da Declaração Universal dos Direitos Humanos assim disposto(34): "Toda pessoa tem direito à liberdade de opinião e expressão; este direito inclui a liberdade de, sem interferências, ter opiniões e de procurar, receber e transmitir informações e idéias por quaisquer meios e independentemente de fronteiras".

IV - EFICÁCIA DA NORMA DE ININTRIBUTABILIDADE

13 - Eficácia e aplicabilidade das normas constitucionais

Na percuciente lição de Silva(35) as normas constitucionais são classificadas:

normas de eficácia plena e aplicabilidade imediata;

normas de eficácia contida e aplicabilidade imediata, mas passíveis de restrições;

normas de eficácia limitada ou reduzida que compreendem:

c.1) normas de eficácia limitada definidores de princípio institutivo;

c.2) normas de eficácia limitada definidoras de princípio programático.

2 - Eficácia e aplicabilidade das normas constitucionais imunizantes

Sustenta Carvalho³³ que as imunidades relacionam-se a "(...) situações específicas e suficientemente caracterizadas."

Diante desta afirmação pode-se concluir que as normas constitucionais imunizantes são de eficácia plena e aplicabilidade imediata ou de eficácia contida e aplicabilidade imediata. Isto porque está realçado no art. 5º, § 1º, da Carta Maior que "as normas definidoras de direitos e garantias fundamentais tem aplicação imediata".

14 - Normas de inintributabilidade de eficácia plena e de eficácia contida

Leciona Silva(36) que as normas constitucionais que estabelecem proibições ou vedações tem eficácia plena, exceto quando a própria Constituição infirma a edição de lei complementar para restringir ou implementar comando normativo.

Quando a Constituição não direcionar, expressamente, a lei complementar para regulamentar a limitação ao poder de tributar, a regulamentação é facultativa, conforme entendimento da melhor doutrina.

Em outras situações de imunidades ao legislador infraconstitucional compete complementação do preceito constitucional, estabelecendo os requisitos necessários para o gozo do benefício. Nessa casuística a norma terá eficácia plena até o ato normativo redutor de sua eficácia, concluindo que será norma de eficácia contida.

15 - Imunidades tributárias e as leis

A lei complementar, formalmente, prevista no art. 69 da Carta Maior precisa de aprovação por maioria absoluta nas duas Casas do Congresso Nacional e disciplina matérias expressas ou implícitas imputadas pela Constituição.

A norma imunizante, quando prescindível de regulamentação, impõe que seja por meio de lei complementar, conforme o art. 146, II, da Carta Política.

A distinção básica entre lei complementar e lei ordinária reside no critério de ordem material, que consiste no quorum qualificado para aprovação, e outro critério de caráter material, relacionando às matérias especialmente indicadas no seu circuito.

A lei complementar é o instrumento para complementar e funcionar a própria Constituição.

Não há hierarquia entre os dois tipos legislativos, eis que ambos infirmam-se no seu contexto da validade no próprio texto constitucional.

Porém, no aspecto formal, considerando o preceito disposto no art. 59, parágrafo único, da Constituição Federal, segundo o qual "lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis" há superioridade hierárquica dessa espécie legislativa, como sustenta Carvalho apud Costa(37).

No aspecto material a lei complementar poderá ou não ocupar posição hierárquica superior em relação à lei ordinária, a depender da ocorrência ou não de vinculação do conteúdo da norma inferior.

O Código Tributário Nacional tem natureza de lei complementar em sentido material ao estabelecer normas gerais em matéria de direito tributário (art. 146, III, da CF). Portanto, as leis ordinárias das pessoas políticas devem reportar-se subordinadamente a ele quando tratarem de conflitos de competência em matéria tributária.

V - CLASSIFICAÇÃO DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

16 - Imunidades genéricas e tópicas

As normas imunizantes, quanto ao seu alcance, ligam-se a valores constitucionalmente protegidos e ao grau de intensidade e amplitude dessa proteção.

O art. 150, IV, da CF contempla as imunidades genéricas ou gerais, conduzindo vedações a todas as pessoas políticas e abarca todo e qualquer imposto que venha a recair sobre o patrimônio, renda e serviços das entidades beneficiadas. Os valores protegidos pela Constituição, contendo forte axiologia, são de liberdade política, religiosa, de informação, etc.

Quanto às imunidades tópicas ou específicas são limitadas geralmente a um único tributo, podendo ser imposto, taxa ou contribuição e servindo a valores limitados ou convenientes. Direcionam-se a determinada pessoa política e pode ser exemplificado pela disposição do art.153, § 3º, III, da CF, que exonera de IPI os produtos exportados.

17 - Imunidades excludentes e incisivas

As imunidades tributárias também podem ser classificadas conforme a abrangência da vedação.

A classificação em imunidades excludentes está reservada a tributação por um tipo de imposto e exclusão de outros. Como exemplo temos a imunidade prevista no art. 153, § 5º, que determina a incidência de Imposto sobre Operações Financeiras sobre o ouro quando definido como ativo financeiro ou cambial e exonera da incidência do ICMS.

A imunidade incisiva prevê determinada situação que só pode haver incidência de algum imposto, excluindo os demais. O exemplo é o disposto no art. 155, § 3º, que diz que "à exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro tributo poderá incidir sobre telecomunicações, derivados de petróleo, combustível e minerais dos país".

18 - Imunidades subjetivas, objetivas e mistas

Outra classificação das normas imunizantes está voltada para a forma de previsão ou maneira de sua incidência.

Como entende Carraza(38) a imunidade tributária é sempre subjetiva, porque beneficia pessoas.

Na teoria clássica as imunidades tributárias subjetivas ou pessoais são aquelas conferidas de acordo com a condição de determinada pessoa, atribuída a sujeitos, em função da presença de elementos objetivos como o patrimônio, renda ou serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades beneficiadas ou dela oriundas, conforme prevê o art. 150, §§ 2º e 4º, da CF.

A imunidade subjetiva é atributo de personalidade jurídica de certos entes. (39) As pessoas atingidas pelo direito da imunidade tributária subjetiva não tem capacidade tributária para figurar no pólo passivo do vínculo obrigacional decorrente de aplicações fiscais abrangidas pela norma vedante.

Como exemplo de imunidades subjetivas temos a imunidade recíproca das pessoas políticas, autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, a imunidade dos templos, das entidades sindicais de trabalhadores, dos partidos políticos e suas fundações, das instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos.

Por seu turno, as imunidades objetivas ou reais estão relacionadas a determinados fatos, bens ou situações e versam sobre coisas, embora também beneficiem pessoas.

Exemplificadamente temos a imunidade tributária sobre livros, jornais e periódicos, e sobre o papel destinado à sua impressão, de acordo com a disposição do art. 150, VI, "d", da Carta Política.

Carraza(40) pende para uma terceira classificação, a imunidade mista, que alcança a pessoa em função de sua natureza jurídica e relacionada a determinados fatos bens ou situações.

O exemplo de imunidade mista é a casuística prevista no art. 153, § 4º, da CF, que exonera o Imposto Territorial Rural para "pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore, só ou com sua família, o proprietário que não possua outro imóvel".

Torres(41) afirma que as imunidades subjetivas reportam-se aos impostos diretos e as imunidades objetivas aos impostos indiretos.

19 - Imunidades ontológicas e políticas

No dizer de Costa(42) as imunidades ontológicas são reconhecidas de jure como resultado de um princípio constitucional, tendo a isonomia em suas variadas manifestações a ligação que identifica as imunidades de natureza ontológica. Seja diante do princípio da capacidade contributiva ou, com efeito, do princípio da autonomia das pessoas políticas.

A professora Derzi(43) ensina que é imunidade ontológica a conferida às instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos. A imunidade é decorrente do relevante serviço público prestado e a ausência de capacidade contributiva de tais instituições, pois devem canalizar seus parcos recursos para a atividade fim.

Também a mestra Costa(44) comunga da mesma idéia, acrescentando que pode ter o ente beneficiado capacidade econômica, mas não ter capacidade contributiva.

Nos posicionamos na mesma direção das renomadas autoras acima mencionadas porque não pode haver entendimento que a capacidade contributiva está diretamente relacionada à capacidade econômica. No caso específico das entidades de educação e de assistência social sem fins de lucro, suas atividades estão voltadas para o atendimento de serviço público de alto alcance e relevo social, e mesmo que seu patrimônio ou renda tenha valores pecuniários consideráveis do ponto de vista econômico, isto não induz à capacidade contributiva, devendo ser considerado para efeito das imunidades tributárias o papel de caráter público desempenhado pelas instituições beneficiadas.

Quanto às imunidades políticas estas são conferidas para prestigiar outros princípios constitucionais e podem beneficiar pessoas que tem capacidade contributiva.

Como exemplo temos as imunidades dos templos, das entidades sindicais de trabalhadores, dos partidos políticos e suas fundações, dos jornais, periódicos e do papel destinado à sua impressão.

20 - Imunidade explícitas e implícitas

A regra geral do nosso ordenamento jurídico é a existência de normas exonerativas da incidência tributária de forma explícita, perfeitamente identificáveis no texto constitucional. As imunidades políticas, destacadas em linhas volvidas, são exemplos.

Quanto às imunidades implícitas, mesmo diante da inexistência de normas expressas que as alberguem, são buscadas de princípios do nosso sistema jurídico.

Exemplificadamente temos as imunidades recíprocas, que derivam da incapacidade contributiva das pessoas políticas e dos princípios federativo e autonomia municipal. Ainda as imunidades cotejadas às entidades de educação e de assistência social sem fins lucrativos, também norteadas na incapacidade contributiva e no princípio da isonomia.

Na lição de Torres(45) há conclusão de que o elenco da imunidades aos tributos é aberto e incompleto, sendo as imunidades implícitas as relativas à profissão, à família, ao acesso à Justiça e à personalidade do cidadão.

Costa(46) invoca o denominado princípio da não-obstância do exercício de direitos fundamentais por via de tributação, discordando do autor acima mencionado, dizendo que o elenco das imunidades não é aberto e incompleto, mas taxativo. Que o mencionado princípio tem sua abrangência não tão só sobre as situações de intributabilidades (imunidades e isenções), mas centrados em outros princípios constitucionais como a proibição de utilizar o tributo com efeito confiscatório, da função social da propriedade e da liberdade de profissão.

21 - Imunidades incondicionadas e condicionáveis

A professora Costa(47) inova ao propor esta modalidade de classificação das normas imunizantes. Afirma que se a norma constitucional imunizante tem eficácia plena e aplicabilidade imediata a imunidade é incondicionada. Como exemplo cita as imunidades recíprocas das pessoas políticas.

Caso a norma constitucional que alberga a imunidade seja de eficácia contida e aplicabilidade imediata, com restrições, temos a imunidade condicionável, sendo sua fruição ser estatuída ou não pelo legislador infraconstitucional. Temos como exemplo as imunidades das instituições de educação e assistência social sem lucratividade que, para auferirem o benefício, devem atender requisitos da lei complementar.

VI - A CONSTITUIÇÃO FEDERAL E AS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

Ao teor da brilhante dissertação da professora Costa(48) há a conclusão da previsão de 30 situações de imunidades tributárias na Constituição Federal destacadas em 7 hipóteses de imunidades genéricas, relativas somente a impostos e 23 imunidades específicas, sendo 9 referentes a impostos, 12 a taxas e 2 a contribuições.

22- Imunidades genéricas

São as insertas no art. 150, VI, e §§ 2º-4º da Carta Política, dedicadas a todas as pessoas políticas e abarcam todos os impostos que incidam sobre o patrimônio, renda e serviços das entidades mencionadas.

Imunidade recíproca (art. 150, VI, "a", e §§ 2º e 3º)

É a mais antiga imunidade tributária do nosso ordenamento jurídico. Surgiu na Constituição de 1891.

Dispõe que é vedado às pessoas políticas instituir impostos sobre o patrimônio, rendas e serviços vinculados às suas atividades essenciais ou dela decorrentes, uma das outras, estendida a intributabilidade às fundações e autarquias mantidas pelo Poder Público.

Imunidade dos templos (art. 150, VI, "b", e § 4º)

Também prevista desde a Constituição Republicana de 1891 e tem fundamento na separação entre o Estado e Igreja, ungida naquela época de forma a impor o princípio da neutralidade entre o Estado e Igreja. É a densificação do princípio da liberdade de crença religiosa.

Este princípio de inintributabilidade atinge o patrimônio, a renda e os serviços concernentes às finalidades essenciais das entidades beneficiadas.

Imunidades dos partidos políticos e suas fundações (art. 150, VI, "c", e § 4º)

Há previsão desta modalidade de norma imunizante deste a Constituição de 194. Tem como fundamento os direitos de liberdade, incluindo os direitos políticos e o pluralismo partidário.

É classificada por Regina Helena Costa como imunidade subjetiva, política e condicionável, visto que se sujeita a eventuais regulamentações de lei complementar.

Os partidos políticos estão imunes ao IPTU sobre os imóveis que ocupam, ao ISS relativo a serviços que prestarem a terceiros, IR sobre os rendimentos auferidos, ao ITBI na aquisição dos bens imóveis, ao IPVA referente aos veículos utilizados para suas finalidades.

Entidades sindicais de trabalhadores (art. 150, VI, "c", e § 4º)

Esta modalidade de imunidade é inovação da atual Constituição e visa a liberdade de associação sindical, realçando a importância das entidades sindicais na contemporânea ordem jurídica.

É classificada pela mestra acima mencionada como imunidade subjetiva, política e condicionável aos ditames da legislação infraconstitucional, mormente o art. 14 do CTN.

Há inintributabilidade sobre as exigências do IPTU sobre os imóveis que ocupam, do ISS sobre serviços prestados a terceiros, do IR sobre os rendimentos ganhos, do ITBI na aquisição de imóveis, do IPVA sobre os veículos utilizados para suas finalidades.

Entidades de educação e de assistência social (art. 150, VI, "c", e § 4º)

A imunidade tributária subjetiva cotejada a estas entidades surgiu na Constituição de 1946 e foi mantida nas posteriores. Justifica-se pelo propósito de servir à coletividade, colaborando com o Estado no atendimento de atividades essenciais, suprindo lacunas ante as deficiências da atuação estatal.

A educação e assistência social são princípios constitucionais fundamentais.

A educação está capitulada no art. 205 da Carta Magna que estabelece se esta "direito de todos e dever do Estado e da família, será promovida com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho."

Livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão (art. 150, VI, "d")

A imunidade em questão surgiu na Constituição de 1946 e atingia apenas o papel destinado à impressão de jornais, periódicos e livros. A constituição de 1967 estendeu a inintributabilidade aos livros, jornais e periódicos.

Esta imunidade contempla os valores da liberdade de comunicação, da liberdade de manifestação do pensamento, da expressão da atividade intelectual, artística, científica, que visam o acesso à informação e à difusão da cultura e da educação.

23 - Imunidades específicas

Contata-se na Constituição Federal de 1988 várias imunidades específicas em relação a impostos e taxas e, especificamente sobre contribuições, duas hipóteses.

Como regra geral as imunidades específicas dedicam-se a uma política e são circunscritas a um único tributo, ou seja, imposto, taxa ou contribuição. Justificam-se por aproveitar valores limitados e a conveniências especiais. Tem natureza objetiva porque são outorgadas em função de um bem. Tem caráter político, uma vez que não é considerada a capacidade contributiva dos sujeitos beneficiados.

São as seguintes imunidades específicas presentes no texto constitucional.

Em relação a impostos:

Imunidade dos rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão pagos a pessoa maior de 65 anos cuja renda total seja constituída, exclusivamente de rendimentos de trabalho, ao Imposto de Renda (art. 153, § 2 º, II).

Trata-se de imunidade subjetiva, de natureza política, que densifica o preceito de amparo ao idoso pelo Estado, nos termos do art. 230 da Carta Magna.

A EC/20, de 15/12/98, através do seu art. 17 revogou o inciso II do § 2º do art. 153, e conforme entendimento de Costa(49) esta revogação é inconstitucional porque as normas de imunidade tributária são cláusulas pétreas, não podendo ser alteradas por meio de emenda constitucional, como reza o art. 60, § 4º, IV.

Imunidade ao Imposto sobre Produtos Industrializados de produtos destinados ao exterior (art. 153, § 3º, III).

Refere-se a imunidade objetiva e política que tem o fito de estimular as exportações de produtos industrializados e encerra a afirmação de que deve-se exportar produtos e não tributos.

Imunidade de pequenas glebas rurais ao Imposto Territorial Rural (art. 153, § 4º).

Visa a aplicação do princípio da função social da propriedade estatuído nos art. 5º, XXIII, 170, e 186 e o objetivo programático da República inserto no art. 3º, II, e 170, VII, qual seja o da erradicação da pobreza e marginalização e a redução das desigualdades sociais e regionais.

Para Luciano Amaro(50) esta inintributabilidade fundamenta-se na incapacidade contributiva dos proprietários de pequenas propriedades rurais, qualificada como imunidade ontológica, enquanto Costa(51) entende que se refere a imunidade de natureza política, independentemente da capacidade contributiva dos beneficiários.

Concordamos com a idéia da renomada professora mencionada posto que não há uma presunção absoluta de capacidade contributiva já que o pequeno proprietário de gleba rural pode ter ou não capacidade para contribuir.

Imunidade ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias sobre produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados, destinados a exploração (art. 155, § 2º, X, "a").

Esta imunidade tem natureza objetiva e política, e similarmente à exoneração do IPI, tem como finalidade incentivar as exportações.

Imunidade ao ICMS das operações que se destinam a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica (art. 155, § 2º, X, "b").

Também esta imunidade tem natureza objetiva e política e conduz-se no sentido de diminuir os custos desses produtos e daqueles que utilizem esses insumos, já que são essenciais ao país.

Visa também evitar prejuízos dos Estados que não detêm produção ou refino de petróleo ou geração de energia elétrica.

Imunidade em relação ao IOF do outro quando definido como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 155, § 2º, X, "c").

Constitui imunidade objetiva e política, surgindo como o advento da atual Constituição, e não exclui a incidência tributária nas operações de outro como mercadoria.

Imunidade em relação a qualquer outro tributo exceto ao ICMS, ISS e Imposto de Exportação nas operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do país (art. 155, § 3º).

Refere-se a norma imunizante de caráter objetivo e político, sendo incisiva, ou seja, a previsão constitucional é que a incidência tributária é de apenas alguns impostos, excluindo quaisquer outros tributos.

Imunidade dos direitos reais de garantia ao Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis (art. 156, II).

Esta norma de inintributabilidade também de natureza objetiva e política, que tem o fim de não onerar ainda mais o sujeito passivo, atinge apenas os casos previstos nos art. 805 e 809 do Código Civil, ou seja, anticrese e hipoteca.

Imunidade em relação ao Imposto sobre Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis na transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital e da transmissão de bens ou direitos decorrentes da fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica (art. 156, § 2º, I).

Refere-se a normas imunizantes de caráter objetivo e político e não se aplicam quando a atividade preponderante do adquirente for de compra e venda ou locação dos bens ou direitos relacionados.

A justificativa dessa imunidade é dita por Coelho(52) "(...) colima facilitar a mobilização dos bens de raiz e a sua posterior desmobilização, de modo a facilitar a formação, a transformação, a fusão, a cisão e a extinção de sociedades civis e comerciais, não embaraçando com o ITBI a movimentação dos imóveis, quando comprometidos com tais situações".

Imunidade em relação a impostos federais, estaduais e municipais nas operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária (art. 184, § 5º).

Também configura norma imunizante de natureza objetiva e política. Embora o texto constitucional refira-se a isenção, na verdade trata-se de imunidade, visto que a exoneração tributária tratada no plano constitucional sempre será imunitória.

A imunidade é justificada diante do fato de ser a reforma agrária meio para a realização do princípio da função social da propriedade e o objetivo programático da República de erradicar a pobreza e as desigualdades sociais e regionais.

Portanto, ficam exonerados de qualquer imposto os proprietários de imóveis destinados à reforma agrária quando da transferência da propriedade para essa finalidade.

Em relação a taxas a doutrina diverge quanto às imunidades relativas a essas.

Carraza(53) entende que as imunidades atingem somente impostos, não alcançando taxas e contribuições.

Amaro(54) advoga que as proibições constitucionais à exigência de taxas representam imunidades.

Carvalho(55) ensina que as normas imunizantes atingem não só impostos, mas também taxas e contribuições.

Costa(56) leciona, concordando com os dois últimos autores acima mencionados, que "(.) as normas imunizantes não se referem apenas a impostos, podendo reportar-se também a tributos vinculados a uma atuação estatal, sendo suficiente, para que tal ocorra, seja esse o desejo constitucional".

Comungamos das lições daqueles que defendem a existência de imunidades também referentes a taxas e contribuições, desde que expressamente previstas no texto constitucional, não comportando interpretações extensivas para atingir determinadas situações de pessoas já beneficiadas pela inimponibilidade no tangente a impostos. Por isso, para que essas pessoas possam auferir imunidades relativamente a taxas tal condição obrigatoriamente tem que estar no texto da regra matriz, como nas situações que trataremos em linhas posteriores.

A preclara professora Regina Helena Costa afirma existirem na Constituição Federal nada menos que 12 hipóteses de imunidades relativas a taxas, advertindo que nem sempre o texto constitucional menciona a exoneração de forma expressa, por vezes utiliza expressões como "isenção" ou "gratuidade" em relação à prestação de serviços públicos específicos e divisíveis e especialmente vinculadas ao exercício da cidadania, tendo natureza objetiva e política.

Tais imunidades podem ser observadas nos seguintes dispositivos constitucionais:

Art. 5º, XXXIV, "a" e "b" - São a todos assegurados, independentemente de pagamento de taxas:

a - o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder;

b - a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimentos de situações de interesse pessoal.

Art. 5º, LXXIII - Qualquer cidadão é parte legítima para propor ação popular que vise a anular ato lesivo ao patrimônio público ou de entidade de que o Estado participe, à moralidade administrativa, ao meio ambiente e ao patrimônio histórico e cultural, ficando o autor, salvo comprovada má-fé, isento de custas judiciais e do ônus da sucumbência".

Art. 5º, LXXIV - O Estado prestará assistência jurídica integral e gratuita aos que comprovarem insuficiência de recursos.

Art. 5º, LXXVI - São gratuitos, para os reconhecidamente pobres, na forma da lei:

a - o registro de nascimento;

b - a certidão de óbito.

Art. 5º, LXXVII - São gratuitos as ações de habeas corpus e habeas data, e, na forma da lei, os atos necessários ao exercício da cidadania.

Art. 208, I - O poder do Estado com a educação será efetivado mediante a garantia de:

I - ensino fundamental obrigatório e gratuito, assegurada, inclusive, sua oferta gratuita para todos os que a ele não tiveram acesso na idade própria.

Observa-se que esta norma imunizante densifica o direito à educação, dever do Estado e da família, conforme o art. 205, e está ligada com à imunidade deferida às instituições privadas, sem fins lucrativos, que prestam serviços de educação, nos termos do art. 150, VI, "c", e § 3º.

Art. 226, § 1º - O casamento é civil e gratuita a celebração.

Justifica-se pelo fato de que a família tem proteção especial do Estado, conforme os art. 226/230.

Art. 230, § 2º - Aos maiores de 65 anos é garantida a gratuidade dos transportes coletivos urbanos.

Tem natureza mista, de caráter político, objetivo e subjetivo, e vem corporificar o direito ao amparo dos idosos, como dever da família, da sociedade e do Estado (art. 230, caput).

23.1 - Em relação a contribuições:

Da mesma forma que as relacionadas a taxas as imunidades relativas a contribuições são específicas, referindo-se apenas às expressamente indicadas. Tem natureza subjetiva e ontológica, vez que requer a indicação e constatação da ausência de capacidade contributiva do ente beneficiado.

No texto constitucional estão elencadas:

Art. 195, § 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

Art. 203, caput - A assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente da contribuição à seguridade social (...).

O texto constitucional veda a exigência de contribuição para a seguridade social daqueles que necessitam de assistência social oficial, que é serviço público específico e divisível.

Tem esta imunidade caráter subjetivo e ontológico e, ressalte-se, é diferente daquela prevista nos art. 149, parágrafo único e 201, caput, onde há exoneração contributiva para as entidades que prestam serviços de assistência social, sem finalidade lucrativa.

VI - INTRIBUTABILIDADE DAS ENTIDADES BENEFICENTES DE EDUCAÇÃO E ASSISTÊNCIA SOCIAL

24 - Conceituação

Conforme a prescrição do art. 150, IV, "c" da Carta da República são imunes à tributação por impostos "o patrimônio, a renda ou os serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, atendidos os requisitos da lei".

Tal lei mencionada pelo comando constitucional só pode ser complementar porque só esta pode regulamentar as limitações constitucionais ao poder de tributar, de acordo com o disposto no art. 146, II, da Constituição Federal. Permitido a lei complementar apenas imiscuir-se nos aspectos formais, ou seja, indicar medidas para assegurar a eficácia do prescrito na Constituição.

Neste sentido o Código Tributário Nacional, recepcionado pela Carta Magna, assumiu a posição de lei complementar regulamentadora dos dispositivos de natureza tributária insertos na Carta Política.

Na disposição do art. 14, IV, do CTN, estão os requisitos a serem observados pelas entidades referidas para gozarem da intributabilidade:

I - Não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado;

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Isto impõe às entidades beneficiadas pela imunidade a estrita observância das obrigações de natureza política e administrativa e, principalmente, as de natureza acessória em relação à finalidade.

25 - Imunidades das instituições assistenciais de educação

Ex vi do art. 205 da Constituição: "a educação, direito de todos e dever do Estado e da família, será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho".

Trata-se de princípio inserido na norma constitucional que, embora tendo eficácia limitada, não pode ser ignorada pelo Poder Público, já que tem caráter social de interesse importantíssimo.

O comando do art. 150, VI, "c", reza que são imunes a impostos as instituições de educação, sem fins de lucro, atendidos os requisitos da lei.

Ressalte-se que o fato da instituição cobrar dos alunos não restringe seu direito à imunidade, visto que com o faturamento das mensalidades é que permitirá o pagamento dos professores, funcionários e efetuar investimentos necessários para a prestação dos serviços de sua finalidade.

Neste sentido ensina Carraza(57):

"(...) mesmo as instituições de educação privadas, que cobram mensalidades de seus alunos, são abrangidas pela imunidade. Basta que, sem fins lucrativos, se associem ao Estado na consecução dos objetivos contemplados no art. 205 da Lei Maior e, é claro, cumpram os requisitos do art. 14 do Código Tributário Nacional (ausência de intuito lucrativo, aplicação integral de seus rendimentos no País e escrituração correta de suas receitas)".

Entende na mesma direção Elizabeth Nazar Carraza(58):

"O legislador constituinte, fazendo uso da palavra 'intituições', quis imunizar as entidades formadas com o propósito de servir à coletividade, colaborando com o Estado ao suprir suas deficiências, no setor educacional. Se, apenas para argumentar, as entidades particulares não gozassem de imunidade, pela só circunstância de não serem gratuitas os seus serviços, jamais este sentido da norma constitucional poderia ser alcançado".

Conclui o mestre Roque Carraza que o benefício da imunidade atinge também, se preencherem os requisitos exigidos pela lei, o museu, o centro de pesquisas, as academias de letras, artes e ciência e outras entidades congêneres que contribuem para a educação.

Entendemos, pois, que a imunidade das entidades de educação é de natureza condicionada, somente alcançando as instituições sem finalidade de lucro, como disciplina o art. 14 do Código Tributário Nacional, cuja determinação e não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título e aplicarem integralmente no país os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais e, ademais, manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Evidencia-se imunidade condicionada, ou seja, a entidade atingida pela imunidade terá que cumprir obrigações acessórias de forma continuada que, se não forem observadas, a autoridade competente poderá suspender a aplicação da imunidade, como dispõe o § 1º do art. 14, CTN.

Ressalte-se que, inobstante estar consignada na norma legal, o comando de suspender a imunidade não é consentâneo, visto que esta é inerente à instituição que preencha os requisitos para ser tratada pelas Fazendas Públicas como imune. Caso não atenda os requisitos legais em qualquer tempo simplesmente não houve o direcionamento para a imunidade, sendo, então, passível de tributação.

A exoneração tributária atinge as rendas, patrimônio e serviços relacionados com os objetivos institucionais previstos nos seus estatutos. Então, estão imunes a todos os tributos de todos as pessoas políticas.

Observe-se que na hipótese de existir nos atos constitutivos qualquer hipótese de distribuição patrimonial ou de suas rendas a qualquer título estará descaracterizada a finalidade social de entidade assistencial, não fazendo jus à imunidade e, pois, se sujeitando à tributação.

Com efeito, quando se fala em entidade sem finalidade de lucro impende-se entender que o seu criador, instituidor, mantenedor, associado, filiado ou dirigente, não pode ter fim de lucro para si, porém não há impedimento que a entidade obtenha resultados financeiros positivos, conquanto este será superávit, não sendo lucro, vez que este é conceito empresarial. Da mesma forma estará afastada a imunidade se houver remuneração exorbitante aos seus dirigentes, fora dos padrões de mercado, o que ficará caracterizada distribuição de patrimônio, renda ou lucro de forma simulada. Resumindo, o que é vedado é que quem cria a entidade não pode visar lucro como também não pode beneficiar-se pessoalmente das rendas ou patrimônio da instituição.

Então, na hipótese do § 1º do art. 14, CTN, suspensa a qualquer tempo a imunidade da entidade, esta terá efeito ex tunc, alcançando fatos exigíveis não contemplados pela prescrição do crédito tributário, que se opera em cinco anos de sua constituição.

Ressalte-se que, conforme o princípio da primazia do direito, não importa o nomen juris da entidade. Se a mesma prevê nos seus atos estatutários a possibilidade de distribuição patrimonial e de rendas a qualquer tempo, não se caracteriza como entidade assistencial e sim entidade de cunho lucrativo, não contemplada pela regra imunizante.

26 - Imunidade das instituições de assistência social

A Constituição Federal declarou imunes a impostos as entidades de assistência social porque estas auxiliam o Estado na consecução do bem comum, executando atribuições típicas do Estado, como é o caso das Santas Casas que prestam serviços médicos e hospitais de forma gratuita a pessoas carentes.

Portanto, não tendo fins lucrativos não poderiam ser tituladas por meio de impostos, como dispõe o art. 145, § 1º, da CF, visto serem desprovidas de capacidade contributiva e por isso justo é que tais instituições gozem de imunidade relativa a IR, ISS, IPTU, II, etc.

Incluem-se também no rol das instituições assistenciais exoneradas de impostos as entidades fechadas e de previdência privada, denominadas fundos de pensão.

27 - Imunidade das instituições assistenciais diante das contribuições para a seguridade social

Assiste também a tais instituições, além da imunidade a impostos, a intributabilidade em relação à contribuição para a seguridade social, conforme dispõe o art. 197, § 7º, da Carta Maior, que prescreve que "são isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei".

Ressalte-se que, embora haja o emprego da expressão "isentas" não deixa de ser norma excludente de tributação, sendo apenas uma atecnia da linguagem utilizada.

Verifica-se evidente parceria entre o Estado e tais instituições para o alcance do objetivo comum de coordenação e execução de programas de assistência social, como dispõe o art. 204, I, da CF.

A professora Costa(59) brilhantemente nos brinda discorrendo sobre os princípios que emolduram o preceito imunitório de tais instituições.

Primeiramente diz que se trata de imunidade natureza subjetiva e ontológica calcada na ausência de capacidade contributiva dessas entidades, cuja capacidade econômica exaure-se na execução de suas finalidades.

Afirma que o preceito exonerativo funda-se nos princípios da universalidade de cobertura e da solidariedade contributiva.

Quanto a esses princípios ensina que:

Princípio da universalidade da cobertura - baseia-se no art. 194, parágrafo único, da CF, e funda-se no dizer que "todas as espécies de infortúnios e limitações que retiram do homem a sua capacidade laboral estejam cobertos pelos planos de benefícios da Previdência Social" (apud Luiz Cláudio Flores da Cunha, Princípios de Direito Previdenciário - Aspectos Materiais, Processuais e Penais. Livraria do Advogado Editora. Porto Alegre : 1988, p. 31.)

Princípio da solidariedade contributiva - albergado no art. 195, CF, que trata do financiamento da seguridade social. Amolda-se no objetivo do Estado brasileiro, dentre outros, da construção de uma sociedade livre, justa e solidária (art. 3º, I) e afigura-se na co-responsabilidade do Estado e Sociedade pela manutenção financeira da seguridade social.

A festejada mestra discerne a imunidade atribuída às entidades de educação e de assistência social dizendo que a imunidade genérica das instituições educacionais sem fins lucrativos está inserta no art. 150, VI, "c", e ressalta que essa imunidade não premia a exoneração das contribuições para a seguridade social, que atinge apenas as entidades beneficentes de assistência social, justificada pelo fato de que a assistência social ser derivação da seguridade social e que não ocorre com a educação.

Nos objetivos da assistência social elencados pelo art. 203 estão: a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice; amparo às crianças e adolescentes carentes; a promoção da integração ao mercado de trabalho; a habitação e a reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária; e a garantia de um salário mínimo mensal à pessoa portadora de deficiência ao idoso que comprovem não possuir meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a lei.

Para assoberbar-se da imunidade à baila a entidade de assistência tem que ser qualificadamente beneficente, não importando o seu tamanho ou a amplitude dos serviços prestados, pois qualquer que seja a parcela do atendimento aos carentes e desvalidos já está configurado o caráter filantrópico de auxílio ao Estado.

Importante realçar as distinções, para efeito das imunidades, entre instituição ou entidade de assistência social e instituição ou entidade beneficente de assistência social. No primeiro grupo estão aquelas que se dedicam a um dos objetivos insertos no art. 203, CF, e não tem finalidade de lucros. No segundo grupo sediam aquelas que não possuem finalidades de lucros e dedicam-se, mesmo que parcialmente, ao atendimento dos desvalidos, tendo como elemento caracterizador de beneficência a gratuidade dos serviços.

CONCLUSÃO

Ao bebermos dos conhecimentos dos mestres citados encontramos, especialmente, nas lições da brilhante professora Regina Helena Costa inovadoras sobre a matéria, inclusive com terminologias próprias, determinando até que pensador do quilate de Antonio Roque Carraza, resignadamente e com a inteligência que lhe é peculiar, modificasse alguns de seus conceitos sobre o tema, conforme se constata nas páginas 620 e 621 da 17ª edição de sua renomada obra Curso de Direito Constitucional Tributário onde há o seguinte discurso: "Percebida a cinca, estamos fazendo as necessárias retificações. Com efeito, não somos daqueles que pensam que a coerência é sinônima da mumificarão das idéias. Levou-nos a mudar de opinião a leitura do excelente livro da Regina Helena Costa titulado Imunidades Tributárias (...)"

Então, na dinâmica do direito como ciência social não podemos conceber idéias estanques, sob pena de quedarmos em conceitos distorcidos da realidade histórica, daí a grandeza da busca constante do saber e a reavaliação de posicionamentos, como nos ensina o escólio do grande pensador Norberto Bobbio(60) na sua perspicaz filosofia:"O que pensamos e escrevemos tem sempre um caráter provisório, jamais peremptório. A realidade tem muitas faces e é difícil vê-las todas. Daí, a exigência da cautela crítica e, não obstante todos os controles, a possibilidade de errar, mas com o compromisso de jamais persistir no erro e de aceitar e respeitar todas as correntes contrárias".

Portanto, nestas digressões, realçamos o instituto das imunidades tributárias entendendo que se trata, conclusivamente da competência tributária negativa, visto estar afastada a imponibilidade das pessoas políticas nas situações previstas constitucionalmente. Todavia, o debate sobre o tema tem contornos elevados, haja vista a grande divergência doutrinária sobre a aplicabilidade da imunidade a taxas e contribuições. Por isso, o debate, de forma ampla, sobre o instituto constitucional da inintributabilidade permanece aceso e inesgotável, carecendo de mais idéias para aclarar as suas zonas cinzentas.

Adscrevemos, ainda, nossos especiais agradecimentos ao professor Octávio Campos Fischer, mestre em direito tributário e docente da PUC Paraná, em Curitiba, pelas orientações na condução deste trabalho, no esteio do Curso de Especialização em Direito Tributário pelo Instituto Goiano de Direito Tributário em convênio com a Universidade Católica de Goiás, transcorrido no biênio 2002/2003.

BIBLIOGRAFIA

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. Saraiva. São Paulo : 2003.

ATALIBA, Geraldo. IPTU e Progressividade. RDP 93/223.

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11 ed. Atualizada por Mizael Abreu Machado Derzi. Rio : Forense, 2001.

BORGES, José Souto Maior. Isenções Tributárias. 2. ed. Sugestões Literárias. São Paulo : 1980.

_______________________. Isenções Tributárias. 3. ed. Malheiros. São Paulo : 2001

BRASIL, Constituição. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília : Senado Federal, 1988.

CARRAZA, Antônio Roque. Curso de Direito Constitucional Tributário, 14 ed. São Paulo : Malheiros, 2000.

_______________________. Curso de Direito Constitucional Tributário, 17 ed. São Paulo : Malheiros, 2002.

_______________________. RDT 27-28/107.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 9 ed. São Paulo : Saraiva, 1997.

_________________________. Curso de Direito Tributário. 13 ed. São Paulo : Saraiva, 2000.

COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias. São Paulo : Dialética, 2001.

DERZI, Misael Abreu Machado. RDTributário 62/71.

HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro. 11. ed. Atlas. São Paulo : 2003.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 11 ed. São Paulo : Malheiros, 2000.

_______________________. Curso de Direito Tributário. 18 ed. São Paulo : Malheiros, 2000.

OLIVEIRA, Yonne Dolácio de. Imunidades Tributárias na Constituição de 1988. Direito Tributário Atual. V. 11-12. São Paulo : Instituto Brasileiro de Direito Tributário/Resenha Tributária, 1992.

REVISTA DE DIREITO TRIBUTÁRIO 39.

SILVA, José Afonso da. Aplicabilidade das Normas Constitucionais. 4. ed. São Paulo : Malheiros, 2000.

SILVA MARTINS, Ives Gandra (Coord.) Imunidades Tributárias. São Paulo : Centro de Extensão Universitária/RT, 1998.

TORRES, Ricardo Lobo. Os Direitos Humanos e Tributação - Imunidades e Isonomia. Renovar. Rio : 1995.

NOTAS

(1) TORRES, Ricardo Lobo. Os Direitos Humanos e a Tributação - Imunidades e Isonomia. Rio, Renovar, 1995, p. 413.

(2) COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias. Dialética - São Paulo: 2001, p. 33

(3) BALLEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasilleiro. Forense. Rio : 1970.

(4) COSTA, Regina H. ob. cit. P. 34.

(5) Idem p. 35.

(6) MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 11 ed. São Paulo : Malheiros, 1996, p. 190.

(7) AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9 ed. Saraiva. São Paulo : 2003, p. 148.

(8) Idem p. 53.

(9) Idem p. 39

(10) Idem p. 41/43

(11) Idem. p. 44

(12) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 13 ed., São Paulo : Saraiva, 2000, p. 136.

(13) Op. Cit. p. 45.

(14) BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11 ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro : Forense, 2001, p. 118.

(15) HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 11. ed. Atlas. São Paulo, 2003, p. 361.

16) CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 17 ed. São Paulo : Malheiros, 2002, p. 619.

(17) Op. Cit. p. 46.

(18) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 9. ed. São Paulo : Saraiva, 1997, p. 185.

(19) Op. cit. p. 327.

(20) Op. cit. p. 569.

(21) OLIVEIRA, Yonne Dolácio de. Imunidades Tributárias na Constituição de 1988. Direito Tributário Atual. V. 11-12. São Paulo : Instituto Brasileiro de Direito Tributário/Resenha Tributária, 1992, p. 3321.

(22) TORRES, Ricardo Lobo. Os Direitos Humanos e a Tributação - Imunidades e Isonomia. Rio : Renovar, 1995, p. 400.

(23) Op. cit. p. 50.

²¹ Op. cit. p. 54.

(24) MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 18 ed. São Paulo : Malheiros, 2000, p. 212.

(25) BORGES, José Souto Maior. Isenções Tributárias. 2. ed. São Paulo : Sugestões Literárias, 1980, p. 18. (grifos do autor).

(26) Revista de Direito Tributário 39, p. 106-107.

(27) Op. cit. p. 345.

(28) BORGES, Souto Maior. Isenções Tributárias. 3. ed. Malheiros. São Paulo : 2001, p. 219.

(29) CARRAZA, Roque A. Op. cit. p. 355.

(30) Op. cit. p. 59

(31) Op. cit. p.73.

(32) ATALIBA, Geraldo. IPTU e Progressividade. RDP 93/223.

(33) Costa, op. cit. p. 85.

³² SILVA, José Afonso da. Aplicabilidade das Normas Constitucionais. 4. ed. São Paulo : Malheiros, 2000, p. 261.

(34) Ob. cit. p. 101.

(35) Ob. cit. p. 134.

(36) Ob. cit. p. 485.

(37) Min. Sérgio Borja. RTJ 137/965.

(38) Op. cit. P. 485.

(39) Op. cit. P. 75.

(40) Op. cit. P. 130.

(41) DERZI, Misabel. RDTributário 62/71.

(42) Op cit. P. 131.

(43) Ob. cit. p. 175.

(44) Ob. cit. p. 132.

(45) Ob. cit. p. 133.

(46) Op. Cit. P. 135.

(47) Op. Cit. P. 194.

(48) SILVA MARTINS, Ives Gandra da. (Coordenador). Imunidades Tributárias. São Paulo : RT, 1998, p. 151.

(49) Op. cit. p. 197.

(50) Coelho, Sacha Calmon Navarro. In SILVA MARTINS, Ives Gandra (Coord.) Imunidades Tributárias. São Paulo : Centro de Extensão Universitária/RT, 1998, p. 153.

(51) Ob. cit. p. 491.

(52) AMARO, Luciano. In SILVA MARTINS, Ives Gandra (Coord.). Op. cit. p. 153.

(53) Ob. cit. p. 111.

(54) Op. cit. p. 207.

(55) CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 14 ed. Malheiros. São Paulo : 2000, p. 488.

(56) Apud. Idem, p. 489.

(57) Op. cit. p. 216.

(58) O Tempo da Memória.

- Mês e ano em que o texto foi elaborado ou atualizado: JUNHO/2003.

 
João Bosco Peres*
joaoboscoperes@bol.com.br

  Leia o curriculum do(a) autor(a): João Bosco Peres.



- Publicado em 30/07/2003



Todas as legislações citadas neste artigo estão disponíveis na íntegra no CHECKPOINT. Se você ainda não é usuário faça AQUI sua solicitação de acesso para degustação.

Veja também outros artigos do mesmo assunto:
· Isenção de IR sobre as Alienações de Participação Societária Versus Direito Adquirido - Marcelo Omena Deogenes*
· Características das Competências Tributárias no Ordenamento Jurídico Brasileiro - Luiz Henrique Guimarães Hohmann*
· A Imunidade e a Isenção do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - Larissa Cássia Favaro Boldrin Saraiva*
· Da Não-Incidência do ISS sobre a Atividade de Franquia (Franchising) - Andrei Cassiano*
· A Isenção do Imposto de Renda sobre o Ganho de Capital na Lei nº 11.196/2005. Parte final - Adriano Erbolato Melo*