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Carlos Eduardo Corrêa Crespi 
Advocacia Barbosa & Leal Advogado, pós-graduação em Direito Tributário pela PUC/SP e pós-graduação em Direito Empresarial pela PUC/PR.

Artigo - Federal - 2003/0471

Lei nº 10.684/2003 e o Aumento da CSLL - Inconstitucionalidades
Carlos Eduardo Corrêa Crespi*

1. Da Lei nº 10.684/2003

No último dia 30 de maio, o Governo Federal promulgou a Lei nº 10.684/2003, concedendo generosos prazos para o parcelamento de débitos junto à Fazenda Nacional e ao INSS. Os devedores do fisco Nacional e do INSS passaram a contar com a amortização de suas dívidas em até 180 meses e, ainda, com a anistia de 50% das respectivas multas.

Entretanto, para compensar a aparente "renúncia fiscal" decorrente do parcelamento e da anistia, o Governo majorou expressivamente o percentual da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) de determinados contribuintes. Estes, que recolhiam o tributo à base de 12% sobre sua receita bruta, deverão recolher na proporção de 32%, conforme determina o art. 22 da Lei em questão:

"Art. 22. O art. 20 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, passa a vigorar com a seguinte redação:

'Art. 20. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal a que se referem os arts. 27 e 29 a 34 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, e pelas pessoas jurídicas desobrigadas de escrituração contábil, correspondente a doze por cento da receita bruta, na forma definida na legislação vigente, auferida em cada mês do ano-calendário, exceto para as pessoas jurídicas que exerçam as atividades a que se refere o inciso III do § 1º do art. 15, cujo percentual corresponderá a trinta e dois por cento. [...]' "

Logo, a Lei nº 10.684/2003 impôs um aumento expressivo de 165% na carga tributária das pessoas jurídicas que exercem as atividades a que se refere o inciso III, do § 1º, do art. 15 da Lei nº 8.981/95, vale dizer, dos prestadores de serviços em geral (exceto de serviços hospitalares), dos intermediadores de negócios, dos administradores, locadores e cessionários de bens e direitos e dos prestadores de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).

2. Das inconstitucionalidades

2.1. Violação ao Princípio da Isonomia

A isonomia é princípio fundamental de todo o Sistema Constitucional brasileiro e corolário básico de todo regime democrático de direito.

Com efeito, o princípio da igualdade - previsto expressamente em todas as nossas Cartas Republicanas anteriores (1) - recebeu especial relevância na Constituição Federal de 1988, sendo enumerado como "objetivo fundamental da República Federativa do Brasil" já em seu artigo 3º.

Ademais, foi o princípio da isonomia enfaticamente veiculado no Capítulo "Dos Direitos e Deveres Individuais e Coletivos", cujo artigo 5º determina que "todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade [...]". Portanto, a igualdade é direito incontestável, que não admite qualquer restrição ou ressalva.

Não obstante haver sido consagrado genericamente nos artigos 3º e 5º da Constituição de 1988, o princípio da isonomia mereceu previsão específica no artigo 150, II, que veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios "instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão da ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos".

A primeira vedação é clara ao afirmar ser defesa a instituição de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente. Não se trata, aí, da equivalência de fatos diante da hipótese legal. Isso seria igualdade perante a lei, já consagrada no caput do artigo 5º. Trata-se de igualdade em situações práticas, que não podem ter valoração diversa pelo legislador ao erigir tais fatos em hipóteses normativas (LACOMBE, 1996, p. 19).

De qualquer sorte, as discriminações são recebidas como compatíveis com a cláusula igualitária apenas e tão-somente quando existe um vínculo de correlação lógica entre a peculiaridade diferencial acolhida por residente no objeto, e a desigualdade de tratamento em função dela conferida, desde que tal correlação não seja incompatível com interesses prestigiados na Constituição (BANDEIRA DE MELLO, 1996, p. 17). Em outras palavras, é preciso que haja um critério jurídico/econômico para justificar o tratamento legislativo antiisonômico.

Em seguida, determina a cláusula pétrea que não poderá haver distinção em razão da ocupação profissional ou função exercida pelos contribuintes, impondo clara vedação a qualquer tipo de discriminação que não seja estritamente jurídica.

A Lei nº 10.984/03, ao impor à classe de pessoas jurídicas que menciona um aumento expressivo de 165% na carga tributária, nada mas fez senão desigualar contribuintes que se encontram em situação fática equivalente.

Com efeito, não há critério jurídico de discrimine que justifique a tributação mais onerosa dos prestadores de serviço em relação aos demais contribuintes. Conseqüentemente, a norma introduzida pela Lei nº 10.684/2003 encontra óbice de validade no artigo 150, II, da Constituição Federal.

2.2. Violação ao Princípio da Capacidade Contributiva

A hipótese de incidência, como proposição hipotética de situação objetiva real, é construída pela vontade do legislador, que recolhe os dados de fato da realidade que deseja disciplinar (realidade social), qualificando-os, normativamente, como fatos jurídicos (VILANOVA, 1977, p. 46).

No enunciado hipotético, segundo a estrutura normativa desenvolvida e consagrada por PAULO DE BARROS CARVALHO, encontra-se três critérios identificadores do fato: a) critério material; b) critério espacial; e c) critério temporal.

No critério material, há a referência a um comportamento de pessoas, físicas ou jurídicas, condicionadas por circunstâncias de espaço e tempo. Para localizar o Princípio da Capacidade Contributiva na norma, é preciso desligar o comportamento subjetivo dos seus condicionantes espaço-temporais, a fim de analisa-lo de modo particular, nos seus traços de essência.

Dessa abstração emerge o encontro de expressões genéricas designativas de comportamentos de pessoas, sejam aqueles que encerram um fazer, um dar ou, simplesmente um ser (BARROS CARVALHO, 1991, p. 167). É o chamado critério material da hipótese de incidência.

O núcleo do critério material da hipótese de incidência, entretanto, deve possuir uma peculiaridade juridicamente relevante para o Direito: constituir uma forma, um índice, um indício para a aferição da capacidade econômica ou contributiva dos sujeitos aos quais se atribui.

Como dito anteriormente, a Constituição Federal de 1988, ao enumerar os objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, encampou em seu artigo 3º a imperatividade de se construir uma sociedade livre, justa e solidária. A Justiça Social, fundada no princípio básico e fundamental da isonomia, é o alicerce de todo o nosso Sistema Constitucional sendo, portanto, cláusula pétrea por excelência.

Nesse sentido, a Justiça Tributária, como derivação direta do Princípio da Justiça Social, impõe a obrigação de pagar tributo somente aos sujeitos que exteriorizarem sinais de riqueza e renda e, evidentemente, na proporção destas.

JOSÉ MARCOS DOMINGUES DE OLIVEIRA defende proficuamente que a capacidade contributiva é conceito que se compreende em dois sentidos, um objetivo ou absoluto e outro subjetivo ou relativo. No primeiro caso, capacidade contributiva significa a existência de uma riqueza apta a ser tributada (capacidade contributiva como pressuposto da tributação), enquanto que no segundo, a parcela dessa riqueza que será objeto da tributação em face de condições individuais (OLIVEIRA, 1988, p. 36).

O princípio da capacidade contributiva, portanto, alberga não só a idéia de que é preciso haver uma riqueza passível de tributação, mas também a de que mais deve pagar tributo aquele que mais riquezas possuir.

Em busca dessa Justiça Tributária, o artigo 154, § 1º da Constituição Federal de 1988 determinou que "sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte".

Ora, não é preciso muito esforço dialético para notar que o aumento de 165% na carga tributária dos prestadores de serviço constitui evidente violação ao princípio da capacidade contributiva. Não há, de certo, qualquer razão de natureza econômica para apenar tal classe de contribuintes com uma tributação superior, por exemplo, à das indústrias e empresas comerciais.

Portanto, o aumento na base de cálculo da CSLL perpetrado pela Lei nº 10.684/2003 não teve como parâmetros a capacidade contributiva subjetiva dos contribuintes, estabelecendo, portanto, evidente violação ao artigo 154, § 1º da Constituição Federal de 1988.

2.3. Tributo utilizado com efeito de Confisco

A vedação constitucional ao confisco é decorrência lógica do Princípio da Capacidade Contributiva. Prevê o artigo 150, IV que, "sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios utilizar tributo com efeito de confisco".

Entretanto, ainda que não houvesse disposição expressa nesse sentido, o próprio princípio da capacidade contributiva e a garantia constitucional ao direito à propriedade inserta no inciso XXII, do artigo 5º da Constituição vedariam, latu sensu, a voracidade confiscatória do Estado.

Com efeito, a tributação pode revestir-se anormalmente de um caráter confiscatório, implicando a transferência compulsória da propriedade particular ao Estado por meio da desproporção entre a capacidade contributiva e a quantificação da obrigação tributária (alíquota/base de cálculo).

No caso, a Lei nº 10.684/2003 elevou para 32% a base de cálculo da CSLL para os prestadores de serviço, representando um aumento de 165% na carga tributária dessas empresas.

Desta forma e tendo em vista o desequilíbrio entre a capacidade contributiva dos prestadores de serviço e o aumento excessivo da CSLL, a Lei nº 10.684/2003 feriu, igualmente, a norma constitucional que veda a instituição de tributo com efeitos confiscatórios.

NOTAS

(1) A Constituição de 24.2.1891 dispunha, no § 2º do artigo 72, que "todos são iguais perante a lei. A República não admite privilégios de nascimento, desconhece foros de nobreza e extingue as ordens honoríficas existentes e todas as suas prerrogativas e regalias, bem como títulos nobiliárquicos e de conselho".

A Carta de 1934 realçou o princípio da isonomia, dispondo, no item 1 do art. 113, que "Todos são iguais perante a lei. Não haverá privilégios, nem distinções, por motivo de nascimento, raça, profissões próprias ou dos pais, classe social, riqueza, crenças religiosas ou idéias políticas.

Já a Constituição de 1937, previu a igualdade perante a lei no Capítulo "Dos Direitos e Garantias Individuais", especificamente no item 1 do artigo 122. Da mesma forma, o § 1º, do artigo 141, da Carta de 1946 garantiu o princípio da isonomia.

Sob o mesmo título "Dos Direitos e Garantias Individuais", o § 1º do artigo 150 da Constituição de 1967 previu que "todos são iguais perante a lei, sem distinção, de sexo, raça, trabalho, credo religioso e convicções políticas. O preconceito de raça será punido pela lei."

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

BANDEIRA DE MELLO, C. A. O Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade. 3ª ed., 3ª tir., Malheiros Editores, 1996.

BARROS CARVALHO, P. Curso de Direito Tributário. 5ª ed. Ed. Saraiva, São Paulo: 1991.

BUJANDA. F. S. Hacienda y Derecho. Ed. Instituto de Estudios Politicos. Madrid, vol. IV, 1966.

LACOMBE. A. L. M. Princípios Constitucionais Tributários. Malheiros Editores, 1996.

OLIVEIRA. J. M. D. Capacidade Contributiva - Conteúdo e Eficácia do Princípio. Renovar, 1988

VILANOVA, L. As estruturas lógicas e o sistema de direito positivo. Revista dos Tribunais, 1977.

 
Carlos Eduardo Corrêa Crespi*
carlos@barbosaeleal.adv.br

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- Publicado em 21/07/2003



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