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Marcelo Fróes Del Fiorentino 
Mestre e Doutor em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo (FDUSP). Juiz do egrégio Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo (TIT/SP). Advogado em São Paulo na área tributária

Artigo - Estadual - 2002/0024

As inconstitucionalidades da cobrança do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) em relação às operações de arrendamento internacional de aeronaves
Marcelo Fróes Del Fiorentino

1. O imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), de competência dos Estados-membros da Federação e do Distrito Federal, encontra-se previsto no Inc. II do art. 155 da Constituição Federal de 1988. Tal previsão constitucional estipula que: " art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre ... Inc. II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior".

2. Não obstante a aparente unicidade do tributo supra mencionado, entendo correto afirmar que encontram-se expressos no já citado Inc. II do art. 155 da CF/88 quatro diferentes impostos (e não um como poderia a primeira vista aparecer). Por via da análise do 'aspecto nuclear' das hipóteses normativas previstas no já citado Inc. II do art. 155 da CF/88, vislumbro quatro materialidades distintas, quais sejam: a) Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias; b) Imposto sobre prestações de serviços de transporte interestadual; c) Imposto sobre prestações de serviços de transporte intermunicipal e d) Imposto sobre prestação de serviços de comunicação. Visto que a Ciência do Direito permite cortes metodológicos no seu objeto cognoscível (direito positivo), irei pois cingir-me à análise específica da regra-matriz de incidência tributária do "Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias" - doravante mencionado como 'ICM', apenas para fins de simplificação (e em especial à inadequação de tal regra-matriz frente às operações de arrendamento internacional de aeronaves).

3. O mandamento contido no bojo do art. 110 do Código Tributário Nacional é peremptório ao determinar que: " art. 110 - A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias". Em razão disto, devemos buscar a definição do que venha a ser arrendamento de aeronaves na legislação específica, qual seja, o Código Brasileiro de Aeronáutica.

4. O Código Brasileiro de Aeronáutica/CBA (Lei 7.565/86) disciplina basicamente dois tipos de arrendamentos de aeronaves, quais sejam: o arrendamento (art. 127) e o arrendamento mercantil de aeronaves (art. 137). Dispõe o art. 127 do CBA que: "Dá-se o arrendamento quando uma das partes se obriga a ceder a outra, por tempo determinado, o uso e gozo de aeronave ou de seus motores, mediante certa retribuição". O arrendamento tal qual disciplinado pelo art. 127 do CBA equivale, portanto, a locação tal qual prevista no art. 1.188 do Código Civil ('art. 1188 - Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado, ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição'). Já o arrendamento mercantil de aeronaves (cuja previsão legal encontra-se no art. 137 do CBA), vem vazado nos seguintes termos: "O arrendamento mercantil deve ser inscrito no Registro Aeronáutico Brasileiro, mediante instrumento público ou particular com os seguintes elementos: I - descrição da aeronave com o respectivo valor; II - prazo de contrato, valor de cada prestação periódica, ou o critério para a sua determinação, data e local dos pagamentos; III - cláusula de opção de compra ou de renovação contratual, como faculdade do arrendatário; IV - indicação do local onde a aeronave deverá estar matriculada durante o prazo do contrato. § 1º - Quando se tratar de aeronave proveniente do exterior, deve estar expresso o consentimento em que seja inscrita a aeronave no Registro Aeronáutico Brasileiro com o cancelamento da matrícula primitiva, se houver. § 2º - Poderão ser aceitas, nos respectivos contratos, as cláusulas e condições usuais nas operações de leasing internacional, desde que não contenha qualquer cláusula contrária à Constituição Brasileira ou às disposições deste Código" (ressalte-se que em relação ao arrendamento mercantil de aeronaves, também deve-se observar, entre outras, a Lei 6.099/74 c/c a Lei 7.132/83; bem como a normatização proveniente da Resolução BACEN n. 2.309/96 e alterações posteriores, no que não contrarie o CBA e a legislação tributária pátria).

5. A exemplo do efetuado no item '2' supra, aqui também será feito um corte metodológico para um melhor deslinde das questões ora sob análise. Por isto, ao longo deste trabalho, a menção ao termo 'arrendamento' deve ser entendida tal qual estabelecida pelo art. 127 do CBA.

6. Identificadas pois a exação fiscal (imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias) e a situação fática (arrendamento internacional de aeronaves) que serão objeto de cotejo para a aferição ou não da adequação de tal situação fática ao antecendente da regra-matriz de incidência tributária do tributo ora sob análise, devemos indicar o embasamento constitucional (norma jurídico-tributária abstrata e genérica) que, sendo vigente e eficaz, seria apta a desencadear a fenomenologia da incidência do tributo aqui repercutido junto à operações de arrendamento internacional de aeronaves.

7. A Emenda Constitucional nº 33/01, dentre outras modificações dos preceitos constitucionais previstos na Carta Magna, alterou a redação da alínea 'a' do Inc. IX do § 2º do art. 155 da CF/88, dispondo que o ICMS incidirá também: "sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço".

8. Em razão da alteração constitucional retro mencionada, têm-se notícia do interesse fazendário no sentido de exigir o imposto previsto no Inc. II do art. 155 da CF/88 na hipótese de arrendamento internacional de aeronaves (situação na qual o arrendante e/ou proprietário é uma Pessoa Jurídica estrangeira e o arrendatário é uma empresa de transporte aéreo brasileira - incluindo-se nesta situação as empresas de táxi aéreo). Conforme pretenderemos demonstrar nos tópicos abaixo, tal interesse não pode prosperar, sob pena de flagrante ofensa à princípios constitucionais tributários basilares de nosso ordenamento jurídico.

9. Da análise da norma jurídica abstrata e geral formalizada por meio da já citada alínea 'a' do Inc. IX do § 2º do art. 155 da CF/88, realmente é incontroverso que embora o conceito de aeronave possa não enquadrar-se no conceito de mercadoria (na específica situação de uma operação de arrendamento), tal enquadramento entretanto verifica-se quando da confrontação do conceito de aeronave com o conceito de bem. O Parágrafo Único do art. 106 do CBA (c/c os arts. 47 e seguintes do Código Civil) é expresso ao afirmar que: "a aeronave é bem móvel registrável para efeito de nacionalidade, matrícula, aeronavegabilidade (arts. 72, I, 109 e 114), transferência por ato entre vivos (arts. 72, II e 115, IV), constituição de hipoteca (art. 72, II e 138), publicidade (arts. 72, III e 117) e cadastramento geral (art. 72, V)".

10. A questão fulcral na qual reside o desacerto da exigência do 'ICM' em relação à operações de arrendamento internacional de aeronaves reside, a meu ver, na impossibilidade de considerar-se que as arrendatárias brasileiras efetuam uma importação quando da concretização de uma operação de arrendamento.

11. A Instrução Normativa (SRF) 150/99 (a qual dispõe sobre a aplicação do regime de admissão temporária), através do Inc. I de seu art. 6º é peremptória ao dispor que consideram-se automaticamente submetidos ao regime de que trata o artigo 5º (o qual por sua vez estatui sobre a admissão temporária sem pagamento de impostos aduaneiros): "os veículos, utilizados exclusivamente no transporte internacional de carga ou passageiro, que ingressem no País exercendo esta atividade". O art. 16 desta mesma IN dispõe que dentre as formas de extinção do regime de admissão temporária, encontra-se a 'reexportação' (Inc. I). Da análise conjunta de tais artigos, entendo que tanto a 'importação' quanto a posterior 'reexportação' da aeronave objeto de um contrato de arrendamento são 'obrigações acessórias' (deveres instrumentais), tais quais como disciplinadas pelo § 2º do art. 113 do CTN.

12. Neste sentido, a reconhecer o caráter de mera obrigação acessória de tal 'importação' (e portanto, da não incidência dos impostos aduaneiros em tal ingresso temporário em solo nacional), é explicito o r. julgado do Tribunal Regional Federal AC0421376-7/90 06.10.1992, quando o mesmo estabelece que: "Tributário. Regime de Admissão Temporária. Imposto de Importação e Imposto sobre Produtos Industrializados. 1. Provada a reexportação de mercadorias, inexiste o fato gerador dos impostos. 2. Descumprida a obrigação acessória, incabível presumir-se a ocorrência do fato imponível. 3. Apelação improvida". Também admitindo que na 'importação' efetuada via admissão temporária não-incidem os tributos aduaneiros (dentre eles o Imposto de Importação), é o r. julgado do Tribunal Regional Federal AC0413492-9/94 05.09.1996, o qual estabelece que: "Execução Fiscal. Embargos. Imposto de Importação. Animais. Regime de Admissão Temporária. Prazo. Prorrogação. Honorários. 1. Permitida a entrada em território nacional de animais para participar de competição desportiva, sob o regime de admissão temporária, e prorrogado o prazo para permanência, descabe a incidência do Imposto de Importação se os animais retornarem ao país de origem no prazo estipulado; inocorrendo, assim, A NACIONALIZAÇÃO QUE É PRESSUPOSTO DA INCIDÊNCIA DO IMPOSTO..." (grifo nosso).

13. Nas operações de arrendamento, pela sua própria característica em toda similar a uma locação, a propriedade da aeronave, na constância do contrato de arrendamento, mantem-se na figura do arrendante (conforme reconhece, aliás, ainda que de forma indireta e para a espécie arrendamento mercantil, o Inc. VIII do art. 3º da LC 87/96).

14. Assim, entendo necessário uma distinção de vital importância para o deslinde do presente imbróglio jurídico, qual seja: a) a existência da importação com a incorporação do bem importado ao patrimônio nacional (realizando-se nesta hipótese com perfeição o critério material do antecedente da regra-matriz de incidência tributária do Imposto de Importação), sendo portanto efetivamente realizada uma importação e devido o ICMS e b) a verificação da 'importação' via admissão temporária, entendida aqui apenas como a concretização de 'obrigação acessória'; para que, em sendo descumprida, aplicar-se por expressa disposição legal (§ 3º do art. 113 do CTN) a equiparação a uma importação efetiva no que tange às obrigações tributária da 'importadora' (entre outras, pagamento do Imposto de Importação e do ICM).

15. O ingresso em solo nacional de aeronave quando objeto de um arrendamento internacional, por todos os argumentos supra expostos, amolda-se com perfeição à hipótese descrita na letra 'b' supra; sendo descabido, portanto, falar-se em incidência do Imposto de Importação ou do ICMS. A arrendatária brasileira ficará sujeita à tais impostos somente se descumprir suas 'obrigações acessórias' inerentes à tal arrendamento (manutenção da aeronave em solo brasileiro por período superior àquele previsto no contrato de arrendamento).

16. O argumento utilizado por alguns no sentido de que configurar-se-ia uma quebra do princípio da isonomia se fosse adotado tal posicionamento (posto que nas operações internas de arrendamento o 'ICM' seria devido) não procede, porque nas operações internas de arrendamento de aeronaves não vislumbro, em princípio, a caracterização do elemento qualificador 'mercadoria' (já que esta, conforme ensinamento do ilustre doutrinador José Eduardo Soares de Melo, em sua obra 'ICMS - teoria e prática - 4ª edição - Editora Dialética à página 18 é "o bem corpóreo da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenha qualificação diversa, segundo a ciência contábil, como é o caso do ativo permanente"); sendo descabida, também nesta hipótese, a exigência do 'ICM'.

17. Em vista de tudo o que foi aqui exposto, entendo que a incidência do 'ICM' sobre operações de arrendamento internacional de aeronaves constitui-se em flagrante inconstitucionalidade, por ofensa direta aos Incisos I e IV do art. 150 da CF/88.

 
Marcelo Fróes Del Fiorentino*
Advogado em São Paulo/SP
e-mail: marcelo.fiorentino@bol.com.br

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- Publicado em 10/07/2002



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