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Marcelo Fróes Del Fiorentino 
Mestre e Doutor em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo (FDUSP). Juiz do egrégio Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo (TIT/SP). Advogado em São Paulo na área tributária

Artigo - Federal - 2002/0201

As inconstitucionalidades da cobrança da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) em relação aos rendimentos previstos no Decreto 76.975/76 auferidos por residentes ou domiciliados na Espanha
Marcelo Fróes Del Fiorentino*

1) O Decreto nº 76.975, de 02.01.76 (publicado no DOU em 05.01.76), promulgou a Convenção destinada a evitar a dupla tributação e a prevenir a evasão fiscal em matéria de Impostos sobre a Renda celebrada entre o Brasil e a Espanha. O mesmo foi ainda objeto de regulamentação através da Portaria Ministro de Estado da Fazenda - MF nº 45, de 04.02.76 (publicado no DOU em 13.02.76).

2) Dispõe a alínea "e" do Item I da Portaria supra mencionada que: "os dividendos, lucros, juros, royalties e rendimentos de assistência técnica e de serviços técnicos de que tratam os artigos 10, 11 e 12 da Convenção, decorrentes de investimentos e contratos registrados no Banco Central do Brasil, estão sujeito no Brasil às seguintes alíquotas de imposto - ... e) 15% no caso de royalties e rendimentos de assistência técnica e de serviços técnicos de que trata o art. 12, § 2º, alínea 'b'".

3) Utilizando os ensinamentos da eminente jurista Betina Treiger Grupenmacher, a mesma leciona à pág. 142 de sua obra 'Tratados Internacionais em Matéria Tributária e Ordem Interna - Dialética/1999' que: "... sendo que, em relação aos demais tratados, faz-se imprescíndível a aprovação pelo Congresso Nacional através de Decreto Legislativo, seguido de ratificação, promulgação e publicação, para que a norma de tratado tenha vigência e assim eficácia no ordenamento interno...". Complementa a ilustre tributarista, na mesma obra (pág. 143), quando afirma que: "Sendo norma especial, o tratado internacional, anterior ou posterior à lei interna, sempre sobre ela prevalece".

4) Sem adentrar na seara do Direito Internacional Público, podemos afirmar que a Convenção celebrada entre o Brasil e a Espanha amoldou-se ao rito procedimental previsto no ordenamento constitucional pátrio, sendo portanto norma pertencente ao direito positivo brasileiro de hierarquia superior à legislação interna infraconstitucional (basicamente pela adoção do princípio da especialidade, onde a norma especial - Tratado Internacional, prevalesce sobre norma geral - legislação interna infraconstitucional).

5) Em vista disto, em uma situação hipotética envolvendo um contrato que tivesse por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados na Espanha (contrato este averbado no INPI e registrado no BACEN), sobre os valores pagos pela fonte pagadora residente ou domiciliada no Brasil para tal beneficiário domiciliado na Espanha incidia o IRF à alíquota de 15% (conforme, frise-se, a alínea 'e' do Item I da Portaria 45/76 já mencionada).

6) Ocorre que a Lei 10.332, de 19.12.01 (publicada no DOU em 20.12.01), alterou o tributo instituído pela Lei 10.168/00 e denominado de Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico. Mais precisamente, dispõe o art. 6º da Lei 10.332/01 que: "§ 2º - A partir de 01.01.02, a contribuição de que trata o caput deste artigo passa a ser devida também pelas Pessoas Jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem pagos por residentes ou domiciliados no exterior...; § 3º - A contribuição incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração decorrente das obrigações indicadas no caput e no § 2º deste artigo; § 4º - A alíquota da contribuição será de 10%; § 5º - o pagamento da contribuição será efetuado até o último dia útil da quinzena subsequente ao mês de ocorrência do fato gerador". Estabelece ainda o art. 7º da mesma Lei que: "art. 2º - A. Fica reduzida para 15%, a partir de 1º.01.02, a alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a título de remuneração de serviços de assistência administrativa e semelhantes".

7) De acordo com esta nova sistemática, sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas à Pessoa Jurídica ou Pessoa Física residente ou domiciliada na Espanha a título de remuneração de serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes, a fonte pagadora no Brasil terá que efetuar uma retenção global de 25% (15% relativos ao IRF e 10% relativo à CIDE). O cerne deste artigo é demonstrar as inconstitucionalidades perpetradas pela instituição da CIDE em relação aos rendimentos ora mencionados e cujos beneficiários sejam residentes ou domiciliados na Espanha.

8) Por disposição constitucional (§ 2º do art. 5º da CF/88) e legal (art. 98 do Código Tributário Nacional), é correto afirmar que uma Convenção celebrada no âmbito do Direito Internacional Público não pode ser alterada ou modificada por legislação infraconstitucional interna (mesmo que cronologicamente posterior, em conformidade portanto com o 'item 3').

9) Da combinação do estatuído no item supra com a disposição expressa prevista no art. 2º da Convenção Brasil/Espanha (de que a Convenção aplica-se ao Imposto de renda brasileiro) decorre a conclusão de que a tributação pelo Imposto de Renda no Brasil em relação às situações fáticas expressas na Convenção deve ater-se aos limites legais estabelecidos pela mesma.

10) Como será demonstrado adiante, configuram-se inicialmente duas inconstitucionalidades, quais sejam: a violação aos princípios constitucionais do devido processo legal e da estrita legalidade em matéria tributária (Inc. I do art. 150 da CF/88). Isto porque, não obstante possuir o 'nomen juris' de Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (e nesta situação em conformidade com o art. 149 da CF/88), o tributo instituído pela Lei 10.168/00 e alterado pelo art. 6º da Lei 10.332/01 nada mais é do que um 'adicional' do imposto de renda. Esta afirmação (a de que a CIDE, quando incidente sobre os rendimentos auferidos por residentes ou domiciliados na Espanha decorrentes de contratos de prestação de serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes é um 'adicional' do imposto de renda) deflui do disposto no art. 43 do Código Tributário Nacional e especialmente do art. 23 da presente Convenção.

11) O art. 43 do Código Tributário Nacional estabelece, ainda que por via indireta, o 'critério material do antecedente da regra matriz de incidência tributária' do Imposto de Renda tal qual previsto no Inc.III do art. 153 da CF/88. Estabelece tal artigo do CTN que: "o imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza, tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos". É crível afirmar que os rendimentos auferidos por PF ou PJ residente ou domiciliada na Espanha, decorrentes de contratos relativos à prestação de serviços de assistência técnica, administrativa ou semelhantes (sendo a fonte pagadora PF ou PJ residente ou domiciliada no Brasil) coaduna-se com o 'critério material' supra referido (posto que a grosso modo tais rendimentos nada mais são do que o produto do trabalho exercido por tais prestadores de serviços espanhóis). Ainda dentro desta linha de raciocíonio, grande parte da doutrina pátria concorda com o fato de que da confrontação do 'critério quantitativo do consequente da regra matriz de incidência tributária' com o já referido 'critério material', é possível vislumbrar-se uma correta classificação das várias espécies tributárias (mais uma vez resulta a perfeita adequação da 'Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico' à espécie Imposto de Renda, posto que tal "Contribuição" possui a mesma base de cálculo - o valor dos rendimentos adquiridos pelos prestadores dos serviços e o mesmo 'critério material' - auferir renda, do Imposto de Renda tal qual previsto no Inc. III do art. 153 da CF/88).

12) Outro argumento para embasar a afirmação de que a 'CIDE' ora sob análise corresponde na verdade a um 'adicional' do Imposto de Renda deflui com maior vigor do previsto no art. 23 do Decreto 76.975/76. Tendo como premissa principal evitar a dupla tributação da renda, estabelece de forma categórica o citado art. 23 que: 'quando um residente de um Estado Contratante receber rendimentos que, de acordo com as disposições da presente Convenção, sejam tributáveis no outro Estado Contratante, o primeiro Estado, ressalvado o disposto no §§ 2º, 3º e 4º, permitirá que seja deduzido do imposto que cobrar sobre os rendimentos desse residente, um montante igual ao imposto sobre a renda pago no outro Estado Contratante'. Utilizando-se o exemplo do 'item 7', é correto dizer que ou aceita-se que a Espanha faculte a compensação dos 25% retidos no Brasil quando da apuração do imposto espanhol (portanto enquadrando-se a "CIDE" no conceito de Imposto de Renda, em perfeita sintonia pois com o já citado art. 23 do Decreto 76.975/76) ou a Espanha facultará a compensação de somente 15% - IRF brasileiro e não permitirá a compensação dos 10% - 'CIDE' (neste caso, pelo não enquadramento da "CIDE" dentro do conceito de Imposto de Renda, estar-se-á configurando claramente uma bitributação totalmente em desacordo com o previsto na Convenção Brasil/Espanha).

13) A criação deste 'adicional' do Imposto de Renda ('CIDE') afronta pois o princípio do devido processo legal, haja vista que para a instituição deste adicional é necessário antes a revogação da sistemática do IR prevista no Decreto 76.975/76. Tal revogação deve obedecer ao previsto no art. 30 do Decreto 76.975/76. Este artigo dispõe a respeito da denúncia da Convenção ora sob análise, estabelecendo que: "qualquer dos Estados pode denunciar a presente Convenção depois de decorrido um período de 03 anos a contar da data de sua entrada em vigor, mediante aviso por escrito de denúncia entregue ao outro Estado Contratante através dos canais diplomáticos, desde que tal aviso seja dado até o dia 30 de junho de qualquer ano-calendário...". Como não houve denúncia à presente Convenção no que concerne ao assunto ora abordado, prevalece o previsto no Decreto no que tange aos impostos visados ('a convenção aplica-se, em relação ao Brasil, ao Imposto sobre a Renda); sendo portanto, do ponto de vista formal, de nenhuma validade a instituição da 'CIDE' pela Lei 10.332/01 ao assunto ora sob discussão.

14) Também o princípio da estrita legalidade em matéria tributária é frontalmente violado, já que estar-se-a exigindo um tributo ("CIDE") por um 'veículo introdutor de normas' (Lei 10.332/01) inapto - ao caso ora sob análise - a permitir o ingresso de tal nova tributação no direito positivo brasileiro.

15) A afronta ao princípio constitucional da estrita legalidade em matéria tributária supra referida (pela ausência de um 'veículo introdutor de normas apto', como demonstrado nos itens '10 a 14', para embasar a criação de uma nova exação fiscal - 'CIDE') perpetrada pelas já citadas Leis 10.168/00 e 10.332/01 gera como consequência ofensa a cláusula pétrea (Inc. IV do § 4º do art. 60 da CF/88, pois estar-se-ia exigindo tributo sem norma apta a amparar tal taxação - violando, entre outros, o direito individual de propriedade).

16) Por fim, também vislumbro a utilização de tal 'CIDE' de maneira confiscatória, posto que verifica-se uma diminuição do patrimônio sem o embasamento legal a amparar a mesma (Inc. IV do art. 150).

17) Enfim, entendo cabível um questionamento na esfera judicial frente a incidência da mencionada "CIDE" sobre os rendimentos auferidos por PF's ou PJ's residentes ou domiciliadas na Espanha e provenientes de contratos de prestação de serviços técnicos, administrativos e semelhantes (sendo a fonte pagadora PF ou PJ residente ou domiciliada no Brasil); questionamento este embasado nas inconstitucionalidades retro mencionadas.

 
Marcelo Fróes Del Fiorentino*
Advogado em São Paulo/SP
e-mail: marcelo.fiorentino@bol.com.br

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- Publicado em 05/07/2002



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